Ситуационно-матричная бухгалтерия как одно из средств развития теории учета в условиях современных программно-информационных технологий

• Часть 1
• Часть 2
• Часть 3

1. ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМЫ

Глобализация мировой экономики и связанное с этим переустройство экономических отношений, как внутренних, так и международных, потребовало концептуального пересмотра сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международно признанными принципами учета и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этого была сформирована и одобрена Методологическим советом при Министерстве финансов РФ и Президентском Совете Института профессиональных бухгалтеров “Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России”. Публикация текста Концепции стала одним из наиболее значимых событий в развитии теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета, вызвала многочисленные отклики и инициировала ее заинтересованное обсуждение в среде ученых и практиков — пользователей методологической и методической базы информации о бухгалтерском учете.

Вместе с положительной оценкой основных положений Концепции, которые декларируют признание в отечественном учете международных стандартов, норм и принципов бухгалтерского учета, некоторые авторы высказывают, и совершенно справедливо, по мнению автора, замечания, например, по поводу отсутствия в ней определения того, что собственно следует понимать сегодня под бухгалтерским учетом.

“Анализ только определений, данных учету за последние 5–10 лет, —пишут М.П.Орлов и Е.В.Крейнина,— показывает, что преобладающим становится определение бухгалтерского учета как системы измерения, обработки и передачи информации об определенном хозяйствующем субъекте (Б.Нидлз и др.), как системы наблюдения и регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданной для управления хозяйственными процессами (Я.В.Соколов, В.Ф. Палий и др.), как сложной, сознательно и искусственно конструируемой системы измерения, регистрации, сбора, обработки, анализа и представления данных о средствах и источниках средств предприятия”.

В связи с существующим разнообразием определений бухгалтерского учета и отсутствием такового в Концепции — основном методологическом документе по бухгалтерскому учету — приведем собственное определение того, что понимается под бухгалтерским учетом, по крайней мере, в контексте тех проблем, которые рассматриваются в настоящей работе.

Во всех представленных выше определениях обязательно присутствует представление о бухгалтерском учете как об искусственно созданной, сознательно конструируемой системе, т.е. как об информационной технологии.

Под информационной технологией понимается “организованная совокупность процессов, элементов, устройств и методов, используемых для обработки информации”. Быть может, более лаконичным является определение информационной технологии как технологии получения, преобразования и передачи информации, но, так или иначе, все варианты ее определений включают те признаки, которые и характеризуют бухгалтерский учет как информационную технологию. В дальнейшем это избавляет нас от необходимости каждый раз перечислять все эти признаки, определив единожды бухгалтерский учет как одну из разновидностей созданных человеком, т.е. искусственных информационных технологий.

Но во всех определениях, как это ни парадоксально, отсутствует ссылка на то, что сам бухгалтерский учет как информационная технология, причем принципиально и существенно, отличается от многих других, прежде всего, от статистики, тем, что одновременно включает в себя такой важный ее компонент как язык описания самой технологии — язык бухгалтерских проводок. Именно с его помощью была первоначально сконструирована и продолжает видоизменяться глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений, известная под названием “бухгалтерский учет”.

Таким образом, бухгалтерский учет, являясь одной из первых искусственно созданных информационных технологий, одновременно является и языком ее описания, что с учетом вышеизложенного позволяет предложить следующий вариант его определения как области экономической науки:

Бухгалтерский учет — это искусственно созданная глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений и языка ее описания.

Термин “глобальная модель” употреблен здесь в том смысле, что сама информационная технология бухгалтерского учета по большому счету инвариантна по отношению к материальной основе своей реализации и к конкретным особенностям ее алфавита — плана счетов, на котором она определена. Доказательством тому служит удивительная приспособляемость методологии и методики бухгалтерского учета к изменяющимся экономическим обстоятельствам, его законодательной и нормативной базе, в различных странах и в различные исторические периоды их развития и, наконец, адаптивность к любым техническим средствам реализации, что называется: от абака до компьютера.

Это обстоятельство, интуитивно понимаемое, по всей видимости, бухгалтерами всего мира, как учеными, так и практиками:

• С одной стороны заставляет задуматься, над реальными трудностями стандартизации или, в более мягкой терминологии, гармонизации национальных и профессиональных систем учета, поскольку, очевидно, не существует каких-либо веских оснований считать, что система бухгалтерского учета, принятая в одной стране, с точки зрения ее логического обоснования лучше, чем в другой, или наоборот.
• С другой,— указывает, казалось бы, естественный путь ее эффективного решения — создание, а точнее, воссоздание средствами современной экономической науки и математики той глобальной модели диграфической бухгалтерии, которая, по всем признакам, существует, но в различных пространственно-временных областях ее определения —тех многообразных формах, которые и называют национальными и профессиональными системами учета.

Многообразие форм глобальной модели — форм существования парадигмы диграфической бухгалтерии, и порождает проблему ее распознавания или подобия в реально существующих системах бухгалтерского учета, национальных и профессиональных. Именно эти общие для различных систем учета свойства и должны быть, очевидно, положены в основание единообразно понимаемой и международно признанной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, создание которой и является целью процесса гармонизации.

Ради этого собственно и созданы многочисленные международные организации, занятые разработкой методологии и методики бухгалтерского учета, разработкой его основополагающих принципов и стандартов, ради этого вкладываются значительные средства в развитие этих исследований, эти проблемы широко и заинтересованно обсуждаются на международных конференциях и семинарах по бухгалтерскому учету и аудиту.

Вместе с тем, и к этому выводу склоняются уже многие авторитетные исследователи проблем бухгалтерского учета, означенные выше усилия и инвестируемые на эти цели средства до сих пор не привели к желаемому результату. Одна из причин этого заключается, по мнению автора, в том, что путь к гармонизации учета на основании разнопонимаемых, разнотолкуемых и разнореализуемых принципов и стандартов, сформировавшихся как результат рассуждений на основе здравого смысла и обобщения опыта практической работы,— это не единственный путь. И этот путь, по-видимому, не всегда эффективен, поскольку, как в свое время писал выдающийся российский бухгалтер А.П.Рудановский: “… как бы велика ни была эта счетная вера бухгалтеров в самих себя или в натуру хозяйства — инвентарь, она не может, как и всякая вера, заменить нам счетное знание”.

То, что сегодня предстает перед нами в качестве теории и методологии учета, в значительной своей части и по существу является набором готовых рецептов, именуемых принципами и стандартами, которые призваны формировать общую культуру, а также этические установки в сфере бухгалтерского учета. Сам же ход рассуждений и умозаключений, благодаря которым основные методологические положения, т.е. принципы и стандарты, логически воспроизводимы и проверяемы, как правило, остается “за скобками” или в лучшем случае иллюстрируется “примерами из жизни”, как это и принято в подобного типа документах наставительного и правового характера.

В то же время, сказанное не означает, что при выработке принципов и стандартов их авторы не руководствовались определенными логическими рассуждениями. Однако последние являются, скорее, рассуждениями на основе здравого смысла и практического опыта, чем тем, что можно было бы с полным основанием назвать логически последовательной системой рассуждений или развитой теорией.

Это обстоятельство специально подчеркивается новозеландскими учеными М.Р.Мэтьюсом, М.Х.Б.Перерой в их работе по теории учета: “… нельзя утверждать, что принятые на практике правила не имеют никакой теоретической основы, так как любой комплекс методов учета, применяемый в жизни, имеет свою особую теорию или взгляд на вещи, которые стимулировали его разработку. Таким образом, бухгалтерский учет характеризуется не отсутствием теорий, а наличием огромного числа неявных или неполных теорий (выделено мной, О.К.), не всегда согласующихся друг с другом. Итак, бухгалтерскому учету недостает последовательной теории (выделено мной, О,К.), с помощью которой можно было бы оценивать уже установившиеся, недавно возникшие и предлагаемые практические процедуры”.

Не решают проблемы и современные, по существу, революционные достижения в области программно-информационных технологий, поскольку с их помощью только воспроизводятся, но в значительно больших масштабах, противоречия и непоследовательность существующей теории и методологии учета.

В связи с этим американские ученые Э.С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда пишут: “С тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания.

Между тем в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была бы повлиять на учет. Сейчас мы наблюдаем нечто похожее на то, что было во времена первой промышленной революции, когда использование технических достижений отставало во времени от их изобретения. Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать с левой стороны, а кредитовое — с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей. Программисты старательно отражают эти средневековые идеи на экране компьютера. Бухгалтерскому учету еще предстоит адаптировать новые изобретения, которые трансформируют финансовую отчетность”.

Все это как нельзя лучше характеризует современное состояние теории и методологии бухгалтерского учета, где за отсутствием иного, достаточно развитого теоретически подхода, преобладает позитивистская, англо-американская школа бухгалтерского учета, ориентированная в основном на здравый смысл и практический опыт.

Делясь впечатлениями участника XY международного конгресса бухгалтеров, известный исследователь истории и проблем бухгалтерского учета Я.В.Соколов проводит прямую аналогию между позитивистским, по существу, подходом и практикой формирования Конституции государства и результатами ее осуществления в различных странах: “Единство, гармония должны находиться в умах людей, а не в корреспонденциях, регистрах и формах отчетности. Механическое заимствование чуждого опыта не только не устранит собственных недостатков, но приумножит их. Конституция США существует и эффективно действует более двухсот лет, за это время принято 27 поправок. В большинстве стран Латинской Америки, в сущности, приняты основные положения конституции США, но достигли ли эти страны успехов благодаря законам своего северного соседа. Конечно, нет. То, что в одном случае было благом и способствовало развитию, в другом — стало тормозом”. И далее он делает свой основной и неожиданный вывод: “Но самое интересное заключается в том, что нет ни одной страны, опыт которой по международным стандартам можно было бы признать заслуживающим внимания и изучения”.

Не отрицая значимости позитивистского подхода как систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной теории бухгалтерского учета, этот путь развития, если его рассматривать как единственный, неизбежно ведет решение проблем гармонизации бухгалтерского учета и его отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит. И тому есть объективные предпосылки, так как различия правовой базы и особенности национальных систем учета не позволяют сегодня вести полноценный диалог на общем бухгалтерском языке, единообразно понимаемым всеми участниками процесса гармонизации.

На неоднозначное понимание одних и тех же категорий в учетной практике различных стран обращают внимание В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин. При этом они видят естественный путь ее решения через сопоставление используемых алгоритмов — процедур формирования соответствующих показателей, поскольку именно счетное определение таких категорий как, например, доходы, расходы, прибыль и т.п., позволяет видеть их сходство и различие в толковании их содержания. Ибо, по их мнению, с которым автор вполне солидарен: “…счетное отражение хозяйственных операций и их балансовое обобщение изначально предполагают соподчинение данных системного учета, выведение одних показателей из других”. Таким образом, идентичность — эквивалентность сравниваемых алгоритмов формирования одного и того же показателя в различных системах учета и есть критерий идентичности их содержания.

Как известно, бухгалтерский учет в любой его системе решает две основные задачи:

а) изображение или моделирование учетных событий (ситуаций) средствами языка бухгалтерских проводок с целью формирования первичной учетной информации;

б) преобразование первичной информации в сводные бухгалтерские отчеты.

Первая задача, результатом которой является формирование первичной учетной информации, решается ситуативно, а потому имеет своим результатом многообразие ситуационных моделей, сформулированных в терминах используемого для этих целей языка бухгалтерских проводок. Несмотря на известную регламентацию, одна и та же ситуация, как известно, может быть отражена различными группами взаимосвязанных проводок в зависимости от используемых для этих целей счетов, принятой учетной политики, а также других факторов, влияющих на принятие решений по конкретному изображению данной ситуации или учетного события.

С другой стороны, вторая задача — формирование сводных бухгалтерских отчетов заданной структуры на основе одного и того же множества бухгалтерских проводок, решается или должна решаться всегда однозначно, поскольку это отображение детерминировано самой технологией учета, независимо от формы ее реализации.

С помощью оригинальной информационной технологии бухгалтерского учета, по существу, происходит моделирование двусторонних экономических отношений, возникающих между всеми субъектами, попадающих в сферу этих отношений, но “не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы или описания” (выделено мной, О.К.). При этом основными инструментами моделирования, создающими указанные изображения, образы или описания, т.е. формы представления бухгалтерской информации, являются уже упомянутые ранее:

• а) созданный специально язык бухгалтерских проводок, определенный на его алфавите —плане счетов,
• б) учетные процедуры, формирующие сводные бухгалтерские отчеты.

Благодаря этим инструментам бухгалтерский учет и получает ту информацию, в которой отображается — моделируется в балансовых уравнениях динамика и статика имущественного и финансового состояния тех субъектов экономических отношений, которые попадают в сферу его технологии.

Моделирование как метод внутренне присуще именно бухгалтерскому учету, но само это моделирование осуществляется, по сути дела, теми же средствами, что и на практике: идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах.

Не сомневаясь в необходимости числовой иллюстрации методик учета, все же отметим, что сам факт подтверждения предполагаемых результатов на ограниченном числовом материале еще не является логическим обоснованием методологии и методики учета. Любой другой числовой пример, опровергнувший результаты предшествующего теста, ставит под сомнение все предыдущие выводы, поскольку: “…теория или модель не потому истинна, что она подтверждается фактами, а потому не опровергается фактами, что она истинна”.

Таким образом, традиционный способ моделирования учета, помимо присущей ему громоздкости, не обладает также необходимой степенью общности в логических рассуждениях и выводах.

Кроме того, необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство, которое представляется автору чрезвычайно важным: существование некого информационного разрыва в технологиях бухгалтерского учета и связанных с ними экономических дисциплинах, прежде всего в статистике и экономическом анализе.

Об этом, в частности, упоминает Д.В.Чистов, но в другой связи: “… в существующих проектах интеллектуальных АРМ — аналитика экономический анализ, берущий начало … из бухгалтерского учета, будучи облаченным в экспертную оболочку, оказывается информационно оторванным от него” (выделено мной, О.К.).

Однако эта проблема не является чисто технической: бухгалтерский учет представителями смежных наук обычно рассматривается только как источник необходимой для экономического анализа информации, предназначенной определенным группам ее потребителей. Это видно из названий работ, которые часто имеют в заголовке фразу: “Как читать или анализировать финансовый отчет?”. Но до сих пор трудно найти работу, где бы в заголовке содержалась фраза: “Как сформировать финансовый отчет?” так, чтобы получить всю необходимую для анализа информацию.

Между тем, хорошо известно, что многое из того, что может дать бухгалтерский учет для экономического (финансового) анализа, содержится не в сальдовых балансах, а в Главной книге, которая содержит все балансоформирующие факторы — сводные проводки по всем возможным корреспонденциям счетов, и этого достаточно для составления большинства балансовых отчетов. Но на сегодняшний день в литературе по экономическому анализу и бухгалтерскому учету практически отсутствуют методики, где бы анализ балансовых отчетов строился не от связей между структурными элементами баланса, а от балансоформирующих факторов — данных Главной книги.

Причина этого, если исключить фактор коммерческой тайны, заключается, по мнению автора, в следующем:

• Во-первых, потому, что связи между структурными элементами балансовых отчетов относительно легко устанавливаются с помощью обычных алгебраических формул. Например, известное уравнение:
• Средства = Капитал + Обязательства
• — это установленное счетным опытом уравнение связи между соответствующими структурными элементами балансового отчета.
• Во— вторых, до сих пор не существует иного способа установления связи между исходными данными и данными балансовых отчетов, кроме алгоритмического, т.е. в терминах решающих учетных процедур, без заранее установленной связи между исходными данными — главной книгой, и результатом — балансовым отчетом, подобной той, которая устанавливается математическими уравнениями.

Стремление к решению проблем бухгалтерского учета неалгоритмическим, т.е. непроцедурным путем, характерно для исследований А.П.Рудановского и И.Ф.Шерра, которые, судя по содержанию их работ, сознавали, что за процедурной стороной счетоводства скрываются математические уравнения. Но их работы, также как и соответствующие работы предшествующих российских авторов (А.Колкотина, Н.У.Попова, И.П.Руссияна), не получили своего дальнейшего развития и продолжения в трудах последующих поколений ученых. Гораздо позже, в 1967 году, эта проблема была сформулирована Л.Ломбарди следующим образом: “… задача бухгалтерского учета обычно известна только в терминах решающей ее процедуры, а не в терминах точного определения ее результатов. Поэтому было легко составить блок-схему любой бухгалтерской задачи, так как блок-схема просто отражает эти шаги. И, напротив, не был известен и не известен сейчас способ определения такой задачи в компактном виде, подобном описанию математической задачи посредством уравнений. “ (курсив мой, О.К.). Насколько нам известно, указанная проблема компактного, т.е. формульного установления связей между исходными данными учета и его результатами не решена и до сих пор.

Отсутствие компактных и единообразных средств изображения процедур формирования балансовых отчетов с помощью математических моделей, где связь исходных данных и результатов устанавливается формулами и математическими уравнениями,— это не только теоретическая проблема, которую необходимо решить, но это также проблема качества и достоверности бухгалтерской информации.

Одна из информационных технологий — бухгалтерский учет формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных, главным образом, счетным опытом; другая — такая, как, например, статистика или экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные данные для аналитических выводов. Таким образом, это не столько информационный, сколько методологический и методический разрыв этих наук.

Вместе с тем, экономический анализ, трудами М.И.Баканова, А.Д.Шеремета, Ю.П.Маркина, Р.С.Сайфулина, В.П.Суйца, С.К.Татура и других авторов, уже давно приобрел формы математически обоснованного знания, где широко применяются самые современные математические методы: математическая логика, матричная алгебра, теория множеств, методы оптимизации, статистические и другие методы, и это уже давно стало привычным в подготовке высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту. По всей видимости, настало время, чтобы такими же привычными стали и математические модели бухгалтерского учета, разработке которых и посвящена настоящая работа. Все это, по мнению автора, будет способствовать преодолению информационного разрыва в технологиях бухгалтерского учета и экономического анализа, дальнейшему взаимопроникновению их концепций и методик.

Принципиальные затруднения, а иногда и невозможность решения ряда важных проблем бухгалтерского учета, теми же средствами, какими он осуществляется в своем практическом воплощении, и является, по мнению автора, одной из причин того, что в свое время были предприняты попытки постановок и решения проблем бухгалтерского учета иными средствами — путем создания разнообразных его моделей: графических, логико-математических, лингвистических, классификационных и других. Эти идеи нашли соответствующее отражение в работах отечественных и зарубежных ученых, как в историческом прошлом, так и в наше время.

В то же время, не все авторы склонны рассматривать моделирование как самостоятельное и эффективное средство развития его теории и методологии, так, как это, например, принято при рассмотрении проблем экономической теории, где уже сформировалась такая самостоятельная дисциплина, как математическая экономика. Быть может, из-за этого, достаточно распространенного сегодня взгляда на моделирование, как на что-то, непосредственно связанное с компьютеризацией учета, а также и потому, что бухгалтерский учет сам по себе уже является искусственно созданной моделью информационной технологии, успехи в этой области оказались весьма скромными в сравнении с соответствующими достижениями в области экономико-математического моделирования в других, возникших гораздо позже экономических науках теоретического и прикладного значения.

Один из путей решения обозначенных выше проблем, по мнению автора, состоит в иной расстановке акцентов, а именно,— в переносе центра тяжести исследований: от обобщения счетного опыта в форме его принципов и стандартов — к построению единообразной теории и методологии на основе глобальной математической модели бухгалтерского учета.

Необходимо создать параллельную существующей систему средств и методов моделирования бухгалтерского учета, компактную, единообразную и достаточно универсальную, с помощью которой могут решаться упомянутые выше две его основные задачи:

• а) ситуационное моделирование как средство формирования первичной учетной информации;
• б) формирование на ее основе сводных бухгалтерских отчетов, но не обычным процедурным путем, а путем решения “…баланса, как некоторого уравнения или ряда уравнений …” (курсив мой, О.К.).

Если первая задача — ситуационное моделирование хотя и громоздкими средствами, но все же успешно решается и в обычной системе изображения бухгалтерского учета, то решение второй задачи и есть, на взгляд автора, та проблема, которая и является главным камнем преткновения.

Как показал весь предшествующий опыт, прежде всего, опыт двух выдающихся бухгалтеров первой половины XX века: А.П.Рудановского и И.Ф.Шерра, она не может быть удовлетворительно решена в системе традиционно применяемых средств и методов, т.е. в системе обычной алгебры чисел или скалярных величин, поскольку бухгалтерский учет работает не с отдельными числами, а с взаимосвязанными между собой бухгалтерскими структурами, организованными в виде таблиц чисел. Создателем раздела математики — матричной алгебры, где объектами преобразований являются не отдельные числа, а таблицы чисел — считается английский математик Дж.Сильвестр (1850). По всей видимости его идеи значительно опередили его время, так как в приложениях матричная алгебра была впервые использована в физике только через 75 лет, в квантовой теории атома Гейзенберга (1925). Поэтому нет ничего удивительного, что ее широкомасштабное применение в экономических исследованиях произошло гораздо позже, и связано оно с именем лауреата Нобелевской премии по экономике В.Леонтьева (1953), который использовал ее при создании знаменитой модели “затраты—выпуск”. В настоящее время аппарат матричной алгебры находит повсеместное применение практически во всех экономических науках, но в бухгалтерском учете его использование ограничено решением некоторых частных задач управленческого учета в стандартной постановке задач оптимизации принятия решений.

Табличным структурам в математике естественным образом соответствуют математические структуры, называемые матрицами, которые, по определению, не что иное, как таблицы чисел. Но над ними в отличие от обычных таблиц определены известные математические операции: умножение на скаляр, сложение, вычитание, транспонирование, умножение и обращение матриц. В матричной алгебре, как и в обычной алгебре, связи между величинами устанавливаются формулами и уравнениями, но входящие в них величины принимают значения не на отдельных числах, а на таблицах чисел заданной структуры и размеров.

Данное обстоятельство, как показано в настоящей работе, позволяет совершенно по-новому решать проблемы формирования балансовых отчетов и их анализа как решения математических уравнений, но связывающее между собой не отдельные числа, а различные структуры чисел, организованные в виде аналогов бухгалтерских табличных структур: матриц, векторов (отдельных строк и столбцов) и отдельных числовых величин — скаляров.

Но не следует думать, что все сводится к простому применению аппарата матричной алгебры и других известных математических методов к проблематике бухгалтерского учета. Здесь проблема состоит в создании принципиально новой системы средств и методов, которая и обозначена в названии как ситуационно-матричная бухгалтерия.

Американский ученый Дж.Сортер был первым, который концептуально определил существующую систему средств и методов бухгалтерского учета как событийную или ситуационную бухгалтерию. Тем самым он особо подчеркнул то обстоятельство, что предметом отражения в учете являются не только так называемые факты хозяйственной жизни предприятия, но и события его экономического окружения, например, изменения курсов валют, ценных бумаг, законодательные и нормативные изменения и т.п, или, например, такое событие как календарное окончание финансового года, т.е. все то, что инициирует соответствующие бухгалтерские записи, в конечном счете изменяющие балансовые показатели предприятий.

Таким образом, происхождение первой части названия — ситуационная — соответствует концепции последователей школы Дж.Сортера, которая, по существу, принята повсеместно, поскольку термин “факты хозяйственной жизни” все чаще уступает место термину “учетное событие”, а также и потому, что тем самым, кроме того, подчеркивается ситуационный характер формирования первичной учетной информации.

С учетом того, что основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются таблицы, существующую систему средств и методов бухгалтерского учета можно было бы определить как ситуационно-табличную бухгалтерию. В связи этим становится понятным и предлагаемое название — ситуационно-матричная бухгалтерия, где в предлагаемой системе средств и методов моделирования основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются матрицы и операции над ними.

Как полагает автор, в предлагаемой системе удалось соединить ситуационную природу бухгалтерского учета со средствами матричной алгебры и тем самым в какой-то мере способствовать сближению методологии и методики бухгалтерского учета и экономических наук, использующих его информацию для целей экономического анализа.

Но для этого потребовалось выполнить конструктивную теоретическую работу, которая заключалась, прежде всего, в соответствующем переопределении существующих табличных структур, учетных категорий и процедур бухгалтерского учета в соответствующие им структуры, категории и операции в системе ситуационно-матричной бухгалтерии. Необходимо было также соответствующим образом переопределить (расширить и модернизировать) существующий язык бухгалтерских проводок.

С этой целью и было принято концептуальное решение — разработать новый синтаксис языка бухгалтерских проводок, приняв за его основу разработанную автором логико-математическую форму записи корреспонденции счетов и бухгалтерской проводки. Таким образом была разработана система обозначений и операторов, предназначенная для записи проводок, формул и алгоритмов формирования их сумм, обозначенная в настоящем как бухгалтерский язык ситуационного моделирования —БЯСМ. Характерной его чертой является запись проводки в форме элемента соответствующей матрицы-проводки или элементов ситуационной матрицы, если речь идет о группе взаимосвязанных проводок, отображающих учетную ситуацию.

Но все эти структуры, категории и процедуры, переопределенные в новую терминологию ситуационно-матричной бухгалтерии, приобрели формы, не совсем привычные для традиционной бухгалтерии. Поэтому возникла проблема их подобия — узнаваемости в соответствующих структурах, категориях и процедурах в традиционной бухгалтерии. Для этого потребовалось принять еще одно концептуальное решение — сформировать достаточно строгую и одновременно прозрачную систему критериев подобия, которая представлена ниже в одном из разделов как концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации.

С помощью упомянутых выше критериев эквивалентности логически обоснованы соответствующие эквивалентные переходы от табличных структур, категорий и процедур традиционной бухгалтерии к соответствующим структурам, категориям и операциям в предлагаемой системе ситуационно-матричной бухгалтерии, и наоборот.

Благодаря этому, результаты, полученные в системе моделей ситуационно-матричной бухгалтерии, всегда и без особых проблем могут быть переведены в соответствующие и привычные формы их представления в системе понятий и категорий традиционного бухгалтерского учета, и наоборот. Поскольку, как показано ниже, ряд проблем в системе ситуационно-матричной бухгалтерии, благодаря компактности и единообразию ее средств, решается намного эффективней, чем в существующей системе бухгалтерского учета, то тем самым достигается необходимый эффект в решении типичных и принципиально новых задач теории, методологии и практики учета.

Все вышеизложенное определяет цель, т.е. сверхзадачу настоящего исследования — создание глобальной математической модели диграфической бухгалтерии как методологической базы для осуществления процесса гармонизации национальных систем учета, их интеграции в международно признанную систему учета и финансовой отчетности.

Создаваемая таким образом глобальная математическая модель по способу ее построения должна быть, с одной стороны, инвариантной к конкретным особенностям национальных систем учета, т.е. универсальной, с другой — легко определяемой на любых типах институционных единиц, использующих систему диграфической бухгалтерии, на соответствующем им алфавите, синтаксисе и грамматике принятого плана счетов, национального или профессионального.

Указанные выше требования к глобальной модели: универсальность и одновременно способность быть адаптированной к любым особенностям систем учета, на самом деле не являются чрезмерными, так как именно эти свойства подтверждены многовековым опытом использования диграфической бухгалтерии в различных странах и в разные исторические эпохи.

Именно такая, универсальная и легко адаптируемая к национальным особенностям учета, но математически определенная модель, и должна, по мнению автора, стать базой — “нулевым вариантом”, относительно которого может и должна проводиться работа по гармонизации — нахождению общих точек зрения на проблемы, несмотря на существующие различия национальных систем учета.

В качестве средства для достижения поставленной таким образом цели или сверхзадачи исследования предлагается разработанная автором ситуационно-матричная бухгалтерия — метамодель существующей системы средств и методов диграфической бухгалтерии, но компактных и единообразных, способных существенным образом сократить видимое многообразие и громоздкость реальных процедур и методик учета.

В этом смысле метамоделью, т.е. моделью модели, является, например, компьютерная программа, поскольку в качестве ее прообраза используется модель докомпьютерной бухгалтерии, функции которой она (компьютерная программа) воспроизводит, но, очевидно, что более эффективными средствами, благодаря чему возникают дополнительные возможности, которые просто не могли существовать в условиях технологий ручного счета. Но в то же время компьютерные программы воспроизводят ту методологию и методику учета, которая существует, и потому не привносят в нее ничего принципиально нового сверх того, что уже содержится в действующих положениях, нормативных актах и инструкциях по бухгалтерскому учету на момент ее создания или того, что может быть внесено при соответствующих изменениях дополнительно. По замыслу автора, ситуационно-матричная бухгалтерия — это метамодель, средства и методы которой должны способствовать, прежде всего, развитию теории и методологии бухгалтерского учета в направлении более эффективного использования современных программно-информационных технологий, а в перспективе — созданию систем искусственного интеллекта в таких важных сферах человеческой деятельности, как бухгалтерский учет, экономический анализ и аудит.

Настоящая работа рассматривается ее автором как попытка найти решение поставленных таким образом проблем и в качестве прототипа глобальной математической модели предлагается концептуально единообразная система моделей бухгалтерского учета и формирования балансовых отчетов, разработанная с помощью предлагаемой системы средств моделирования, которая обозначена здесь как ситуационно-матричная бухгалтерия.

Разумеется, автор не ставит целью замещение существующей методологии и методики учета предлагаемой системой средств и методов моделирования бухгалтерского учета. Ситуационно-матричная бухгалтерия — это новый взгляд на теорию и методологию бухгалтерского учета, система средств и методов, благодаря которым могут быть поставлены и решены те проблемы, которые не находят удовлетворительного решения в традиционной системе средств и методов бухгалтерского учета

Предметом исследования, таким образом, являются проблемы построения концептуально единой системы ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета, формирования и анализа динамики балансовых отчетов, единообразно понимаемой всеми участниками процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т.е. проблемы создания средств и методов, обозначенных в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия. Объектом — область определения предлагаемой в настоящем исследовании системы моделей, т.е. все типы институционных единиц, использующие информационную технологию диграфического учета.

Научная новизна настоящего исследования определяется представленным выше содержанием его целеполагающей концепции, теми концептуальными и методологическими решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в названии как ситуационно-матричная бухгалтерия. Такая постановка проблемы и предлагаемые средства ее решения, насколько это известно автору, рассматриваются впервые как в отечественной, так и в международной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета.

Рис.1. Концептуальная структура работы

Ниже представлены те концептуальные решения и основные методологические положения, которые имеют ключевое значение в системе средств и методов, обозначенных в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия.

2. МОДЕЛИРОВАНИЕ КАК СРЕДСТВО РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Приводится краткий обзор литературы по принципам и стандартам бухгалтерского учета, состоянию и перспективам его математического моделирования, обосновывается необходимость принципиально нового подхода к проблеме математического моделирования бухгалтерского учета.

Анализ литературы по вопросам сравнительного анализа концептуальных основ МCФО и концепции отечественного бухгалтерского учета показывает, что большинство авторов указывают на почти одни и те же объективные и субъективные трудности интеграции национальных систем в единую международную систему учета и отчетности. При этом каждый имеет свое видение этой чрезвычайно сложной проблемы, но все сходятся в следующем:

• сам процесс стандартизации в любой области деятельности никогда не был простым и обычно он имеет значительное протяжение во времени. Тем более, он не может быть простым в такой области, как бухгалтерский учет и отчетность;
• поэтому, вместо термина стандартизация, многие предпочитают говорить о гармонизации национальных систем учета с МСФО, а затем уже об их интеграции в единую международную систему учета и отчетности, концептуальная модель которой продолжает совершенствоваться и развиваться;
• использование международных стандартов учета в России должно осуществляться не путем их непосредственного применения, а путем их использования при разработке отечественной концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике с учетом богатых традиций российского бухгалтерского учета, в том числе дореволюционных и двадцатых годов XX века.

Все указывает на недостаточность средств, составляющих основное содержание позитивистского направления, т.е. подхода, ориентированного, главным образом, на здравый смысл и обобщение счетного опыта в форме принципов и стандартов для решения проблемы гармонизации учета, интеграции национальных систем в единую международную систему учета и финансовой отчетности.

Помимо принципов и стандартов, объединяющим фактором могло бы стать использование методов математического моделирования, поскольку язык математики, как показывает вся история развития науки, обладает необходимым единообразием в понимании и большей общностью в логических рассуждениях и выводах, чем просто профессиональный язык, близкий к естественному.

Анализ работ, где затрагиваются проблемы моделирования бухгалтерского учета, в том числе и математического, позволяет условно разделить их на две основные группы соответственно направленности исследований:

• Разработка моделей, отображающих макроэкономические связи системы бухгалтерского учета единиц с системой экономической статистики — национального счетоводства.
• Разработка моделей бухгалтерского учета как моделей его информационной технологии и языка описания.

Работы первого направления немногочисленны, но одна из них представлена лауреатом Нобелевской премии по экономике Моррисом Алле. В этой работе проблемы национального счетоводства — экономической статистики, рассматриваются во взаимоувязке со счетным отражением макроэкономических показателей в системе бухгалтерского учета. Отметим, что упомянутая работа М.Алле была впервые опубликована в 1959 г., но переиздана в 1993 г. Позднее аналогичная попытка увязать счетное отражение макроэкономических показателей с системой балансового управления народного хозяйства (БНХ) — неким аналогом системы национальных счетов (СНС), но в условиях административно-командной системы управления — была предпринята отечественными авторами В.З.Никитиной и А.И.Ставчиковым

Однако в работах этого направления проблемы моделирования бухгалтерского учета как такового не затрагиваются, поскольку в них речь идет об отображении информационных связей бухгалтерского учета и экономической статистики на макроуровне. Бухгалтерский учет здесь рассматривается, главным образом, как источник данных в форме бухгалтерской отчетности, необходимых для расчета макроэкономических показателей системы национальных счетов.

К работам второго направления можно условно отнести все те работы, где предпринимаются попытки использовать в изображении учета нетрадиционные приемы и методы моделирования в целях решения тех задач, решение которых традиционными методами затруднительно или принципиально невозможно.

Это, прежде всего, работы В.Ф.Палия, Я.В.Соколова, В.И.Ткача, К.Н.Нарибаева, Р.С.Рашитова, А.А.Шапошникова и других авторов. Сюда также можно отнести и работы упомянутых выше классиков бухгалтерского учета: Н.А.Блатова, А.П.Рудановского, И.Ф.Шерра, Э.Шмаленбаха и других, которые стремились придать существующему рецептурному изложению теории учета характер математически обоснованного знания, хотя в то время термин “моделирование” в общепринятом сейчас смысле не использовался.

Те или иные модели: классификационные, графические, математические, лингвистические и другие, — так или иначе присутствуют во многих работах, посвященных теории и методологии учета, но в большей степени — в работах по управленческому учету, задачи которых могут быть сведены к стандартным постановкам оптимизационных и других задач.

К последним, в частности, следует отнести постановки задач распределения косвенных затрат по объектам учета (центрам ответственности, географическим зонам и т.п.) по типу матричной модели В.Леонтьева “затраты—выпуск” .

Другой, достаточно обширный класс работ, которые также следует отнести ко второму направлению, посвящен моделированию и алгоритмизации учетных процедур. Большинство из них, как показывает проведенный анализ литературы, приходится на 70-е и 80-е годы двадцатого столетия, когда эти исследования велись в рамках претенциозных с позиций сегодняшнего дня проектов АСУ и их подсистем бухгалтерского учета.

Среди них отдельным классом, заслуживающим особого внимания, следует, по нашему мнению, выделить работы, если так можно выразиться, лингвистического направления: Б.В.Алахов, С.И.Волков, Г.В.Емуранов, В.Б.Ефетов, К.Э.Каллас, Т.В.Краева, К.Н.Нарибаев, Р.С.Рашитов и другие, где проблема моделирования бухгалтерского учета рассматривается как проблема создания искусственных, формализованных языков описания структур учетной информации и алгоритмов ее преобразования. Сегодня это направление возрождается под знаком создания автоматизированных систем бухгалтерского учета, обладающих признаками искусственного интеллекта (Б.Е.Одинцов, В.И.Подольский, А.Н. Романов, Э.А.Умнова, В.Д.Чистов, С.А.Харитонов, Е.Л.Шуремов и другие авторы).

Однако моделирование в них рассматривается как некое вспомогательное средство, зачастую привязанное к существующим техническим и программным средствам автоматизации бухгалтерского учета. Это обстоятельство сыграло определенную роль в том, что содержание ранних работ потеряло свою актуальность, как только произошел по существу революционный прорыв в программно-информационных технологиях во всех сферах деятельности и в области бухгалтерского учета, в частности.

В целом можно констатировать, что в работах второго направления бухгалтерский учет рассматривается в двух его основных аспектах: как информационная технология и как язык ее описания. Однако ни в одной из них, насколько известно автору, не ставилась до сих пор задача создания концептуально единой глобальной математической модели бухгалтерского учета.

Справедливости ради следует отметить попытку представить модель бухгалтерского учета в глобальном аспекте в работе Л.Ю.Крюковой. Но предлагаемый в ней подход, на взгляд автора, нельзя назвать удачным, так как в качестве прообраза модели бухгалтерского учета, предлагается некая древняя восточная игра “калах”, малоизвестная большинству отечественных читателей. Но заслуживает внимания сама попытка объяснить природу двойной записи из игровой модели.

Постановка же такой задачи требует иных подходов к ее построению, а именно, подходов, основанных на признании того непреложного, на взгляд автора, факта, что система диграфической бухгалтерии сама по себе уже является глобальной моделью информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений и языка ее описания.

Задача моделирования бухгалтерского учета, таким образом, отличается, например, от непосредственного моделирования реальных процессов физического мира, будь то природные или реально происходящие социально-экономические явления. Здесь речь должна идти не о создании, а, по существу, о воссоздании уже существующей, но математически не определенной сегодня глобальной модели диграфической бухгалтерии. Но это и упрощает проблему, поскольку речь должна идти о создании метамодели, т.е. о создании модели уже существующей, т.е. действующей и представленной в многочисленных описаниях, глобальной модели бухгалтерского учета.

Такая модель должна быть адекватной существующей модели бухгалтерского учета, но иметь преимущества в средствах и методах постановки и решения его двух основных задач: а) формирование первичной учетной информации и б) формирование сводных балансовых отчетов на основании первичной учетной информации. Эти преимущества, как полагает автор, и обеспечивает предлагаемая система моделирования, обозначенная как ситуационно-матричная бухгалтерия. Ее средства и методы — бухгалтерский язык ситуационного моделирования и система матричного моделирования — обладают необходимым единообразием, компактностью, а также большей общностью и эффективностью в логических рассуждениях и выводах в сравнении с традиционными средствами и методами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет представляет собой искусственно созданную систему, своего рода артефакт, по определению Э.Хендриксена и М.Ван Бреды. По мере развития человеческой цивилизации его категории, понятия, равно как учетные схемы и процедуры, совершенствуются и принимают новые формы, но при этом должна устанавливаться преемственность при переходе бухгалтерской науки на новый виток своего развития в направлении наиболее эффективного использования возможностей современных программно-информационных технологий. Эта преемственность или адекватность новых средств и методов развития теории и практики бухгалтерского учета их прообразам в его традиционной системе может и должна устанавливаться, по мнению автора, с помощью логически обоснованной системы критериев подобия — эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации.

3. ЭКВИВАЛЕНТНОСТЬ ФОРМ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ И АЛГОРИТМОВ ЕЕ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ

Предлагается разработанная автором система критериев подобия — эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации. Эти критерии сформулированы в виде определений и математически обоснованных утверждений, адаптированных к соответствующим проблемам бухгалтерского учета. Предложенный таким образом инструментарий апробирован при решении задач классификации синтаксических форм записи бухгалтерских проводок и их эквивалентности, задач классификации форм бухгалтерского учета и их эквивалентности в системах докомпьютерного и компьютерного учета.

Введем следующие определения эквивалентности форм представления информации и эквивалентности алгоритмов ее преобразования.

Определение 1. Две формы представления информации F₁ и F₂ эквивалентны, если существует прямой алгоритм А₁₂, преобразующий F₁ в F₂, и обратный к нему алгоритм А₂₁, преобразующий F₂ в F₁.

Если ввести обозначение эквивалентности “« “и преобразования записывать в виде

и

, то определение можно записать сжато:

Определение 1¢ .

, если $ (существуют) А₁₂ и А₂₁:

и

.

Нетрудно показать, что введенное таким образом определение эквивалентности форм представления информации обладает необходимыми ему тремя свойствами:

Рефлексивность: “Любая форма эквивалентна самой себе:

“.

Симметричность: “Если

, то

“.

Транзитивность: “Если

и

, то

“.

Ниже приводятся примеры, которые иллюстрируют универсальность и многообразие приложений введенного выше определения эквивалентности форм представления информации.

Пример А. Накладные:

Накладная — форма F₁

Накладная — форма F₂

Накладная — форма F₃

Представленные три формы накладной F₁, F₂ F₃ попарно эквивалентны в смысле определения 1 (1¢ ). Действительно,

, так как существует преобразование:

, которое сводится к копированию: (1)_1® (1)₂, (2)_1® (2)₂, (3)_1® (3)₂, (5)_1® (4)₂. Обратный алгоритм А₂₁ также существует:

. Он сводится к копированию: (1)_2® (1)₁, (2)_2® (2)₁, (3)_2® (3)₁, (4)_2® (5)₁ и к расчету: (4)₁=(5)₁/(3)_.

Аналогично:

. Прямой алгоритм:

: (1)₁ ® (1)₂, (2)₁ ® (2)₂, (4)₁ /(3)₁ ® (3)₂, (4)₁ ® (4)₂. Обратный к нему также существует:

: (1)₂ ® (1)₁, (2)₂ ® (2)₁, (4)₂ / (3)₂ ® (3)₁, (4)₂ ® (4)₁.

Поскольку таким образом:

и , то из свойства транзитивности следует:

, что и доказывает попарную эквивалентность рассмотренных трех форм представления информации в накладных F₁, F₂,_, F₃.

Пример Б — Алгебраический и бухгалтерский балансы:

Версия для печати