Метод начисления в налогообложении

Оглавление журнала

Один из наиболее известных отечественных авторитетов в налоговой сфере Сергей Шаталов высказал следующее мнение о системе налогообложения в России: после проведения экономических реформ в этой области следует переписать Налоговый кодекс заново. Попробуем разобраться, насколько обоснованно такое суждение.

Бухгалтерский учет, будь это учет доходов — ПБУ 9/99 или расходов — ПБУ 10/99 (приказы МФ РФ № 32н и № 33н от 06.05.1999 г.), связывает хозяйственные операции с их признанием и исчислением в денежном выражении. Момент признания доходов и расходов в бухгалтерском учете связывается с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности и, как правило, не вызывает вопросов.
Под допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевается принцип формирования учетной политики, относящий факты хозяйственной деятельности предприятия к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5 ПБУ 1/98). Применение принципа временной определенности закреплено в п. 10 Положения о бухгалтерском учете, утвержденного Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998 г.

Историческая справка
Возникновение понятия начисления связано с преобразованиями в российской экономике и формированием принципов налогообложения, в общем случае отличных от бухгалтерского учета. В марте 1996 г. Правительство Российской Федерации (Постановление от 17.05.97 г. № 597) приняло среднесрочную экономическую Программу на 1996–1998 гг., направленную на ускорение перехода российской экономики на путь устойчивого неинфляционного роста на основе рыночных принципов. В соответствии с п. 10 Постановления № 597 предполагалось провести радикальную рыночную реформу, основным пунктом которой должен был стать переход к ведению бухгалтерского учета по методу начисления для НДС и налога на прибыль. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 685 от 08.05.1996 г. «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ» плательщики налога на прибыль, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны были применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты:

• получения предоплаты (аванса);
• отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Доходы и метод начисления
Если мы обратимся к нормам налогового законодательства, то увидим, что аналогом временной определенности выступает момент реализации (ст. 39, п. 2 НК РФ), который раскрывается во второй части Кодекса. Чаще всего это понятие используется в главе 25 «Налог на прибыль» и означает метод начисления. Например, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав (ст. 271, п. 1). В отличие от главы 25 НК РФ, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» нет такого понятия, как метод начисления — его аналогом является метод по отгрузке (с 01.01.2006 г. это основной метод признания реализации).
Рассмотрим метод начисления при определении доходов как элемент системы основных понятий, используемых в налоговом законодательстве.
В главе 25 НК (ст. 249) доход определен как выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и/или натуральной форме. Если мы обратимся к нормам НК, изложенным в частях 1 и 2, то понятие метода начисления вызывает ряд вопросов:
1. Неясно, каким образом при методе начисления налогоплательщик может определить выручку «исходя из всех поступлений» «независимо от их фактического поступления», как это определено в пп. 1 и 3 ст. 271 НК РФ. Если доход от реализации при методе начислений признается до момента фактического получения выручки — дохода, то он является мнимым, т. е. лишенным реального экономического содержания. Этот мнимый доход не может порождать обязанности по уплате налога. Ведь не выполняется условие, необходимое для ее возникновения — наличие экономического основания в виде объекта налога по окончании налогового периода. Мнимый доход, по всей видимости, порождает обязанность по уплате, например, авансовых платежей, но только не обязанность по уплате налога.
2. При начислении доходов не всегда происходит реализация в том понимании, которое заложено в ст. 39 части 1 НК РФ, а именно переход права собственности. Об этом наглядно свидетельствуют конкретные положения НК РФ ст. 271, касающиеся доходов и внереализационных доходов (см. таблицу).
В результате, определяя дату получения (поступления) выручки, законодатель фактически вновь указал, что является реализацией для тех или иных хозяйственных операций. И это совсем не обязательно связано с переходом права собственности.
Актуальность рассматриваемого вопроса подтвердилась в недавнем Письме МФ РФ от 20.09.2006 г.
№ 03-03-04/1/667, в котором было разъяснено, что прибыль для целей налогообложения от реализации не зависит.
3. Применив метод начисления к выручке, законодатель фактически произвел замену понятий. Понятие выручки не определено в Налоговом Кодексе, а в бухгалтерском учете это продажа продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (ПБУ 9/99). Выручка — это эквивалент стоимости товара, сумма реально полученного имущества (например, денежные средства) и имущественных прав (требований) к покупателям.
Конституционный Суд России рассматривал запрос о конституционности положений пп. 1, 3 и 4 (подп. 3-5) комментируемой ст. 271 НК РФ, признающих датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав) и внереализационных доходов дату их реализации, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. Согласно правовой позиции (от 06.06.2003 г. № 278-О) условия, необходимые для ясного и непротиворечивого определения обязанностей плательщиков налога на прибыль организаций, законодателем в данном случае соблюдены. Использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.
Метод начисления применительно к внереализационным доходам, как следует из таблицы, предлагает совершенно разные приемы и способы признания доходов: переход права собственности; поступление имущества, в том числе денежных средств; подписание документов; окончание отчетного периода. Поскольку в НК РФ не определено понятие «вне реализации», то под этим, видимо, следует понимать «все, что не является доходом от реализации». Таким образом, мы вынуждены использовать данное понятие в том значении, которое предлагается ст. 41 НК РФ: «экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить».
Почему в методе начисления наличие объекта (внереализационного дохода) привязывается не к наличию экономической выгоды, которую налогоплательщик получил по окончании налогового периода, а к наступлению различных, в частности указанных выше, реальных событий? Ведь зачастую бывает преждевременно говорить об экономической выгоде. Почему налогоплательщик должен признавать у себя экономическую выгоду в каждом отчетном периоде, например по договору займа (см. таблицу), который заключен на срок более одного отчетного периода, а проценты начисляются по окончании договора? Ведь он не имеет ни реальных поступлений, образующих источники для уплаты налога, ни имущественных прав с наступившим сроком исполнения, реализовав которые можно получить эти источники. Нельзя не отметить, что критерий экономической выгоды используется в налоговой и судебной практике, например в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями.

Расходы и метод начисления
В отношении расходов метод начисления также вызывает вопросы.
Вот типичный пример его применения: работы выполнены (услуги оказаны) в одном отчетном периоде, акт подписан в следующем. Трактовка Министерством Финансов данного вопроса для целей налогообложения и в бухгалтерском учете такова: при использовании метода начисления датой признания расходов является дата передачи на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При определении понятий «работа», «услуга», данных в ст. 38 НК РФ, момент фиксации расхода для целей налогообложения совпадает с моментом передачи работ, потребления услуги.
Таким образом, для целей налогообложения датой возникновения расхода является дата подписания акта выполненных работ или оказанных услуг, даже если в нем написано, что эти работы выполнены (услуги оказаны) в предыдущем налоговом периоде. Причем расход относится к тому периоду, в котором подписан акт, а не считается внереализационным расходом прошлого периода.
В бухгалтерском учете иная ситуация. С целью формирования достоверного финансового результата предыдущего отчетного периода (года) чиновники Министерства считают возможным включение в состав расходов фактически потребленных услуг. Оценка таковых может быть произведена, например, в соответствии с договором или на основании цены услуг, оказанных в предыдущих периодах. Отклонение в цене оказанных услуг, выявленное при поступлении в бухгалтерию первичных документов в целях бухгалтерского учета, следует действительно рассматривать как расходы (доходы) прошлых периодов.
Не вдаваясь в особенности метода начисления при учете расходов (ст. 272 НК РФ), которые требуют отдельного рассмотрения, отметим лежащие на поверхности вопросы:
1. Какое место занимает метод начисления в налоговом учете, который делит расходы производственных, строительных и торговых организаций на косвенные, относящиеся полностью к отчетному периоду, и прямые, распределяемые с учетом переходящего остатка (ст. 318-320)?
2. В НК РФ (ст. 271, п. 2; ст. 272, п. 1) предусмотрено, что доходы и расходы могут распределяться налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, в следующих трех случаях:

• доходы и расходы относятся к нескольким отчетным периодам;
• связь доходов и расходов четко не определена;
• имеет место длительный производственный цикл, или в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ (оказание услуг).

Международная практика
Метод начисления в российском учете в основном согласуется с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Однако особенности его применения существенно иные. Отражение хозяйственных операций в соответствии с МСФО не связывается с первичной документацией, что позволяет соблюсти принцип начисления в полной мере.
Ключевое отличие состоит в приоритете экономического содержания хозяйственной операции перед ее юридической формой. По МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных затрат и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки).
Если экономические выгоды возникают в течение нескольких отчетных периодов и взаимосвязь может быть определена только в широком плане, расходы отражаются в отчете в соответствии с систематическим (обоснованным) их распределением по отчетным периодам (договоры подряда). Данный принцип нашел непосредственное отражение в МСФО 17 «Аренда», МСФО 18 «Выручка», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Например, согласно МСФО 18 «Выручка», основным критерием признания выручки от реализации товаров является переход всех существенных рисков и выгод владения товаром от продавца к покупателю. При этом момент перехода права собственности на товар может еще не наступить.

Система российского налогообложения
Порядок исчисления налогового обязательства — элемент, без которого невозможно законное установление того или иного вида налогового платежа. Нормы, предусмотренные в методе начисления, на первый взгляд являются «техническими», поскольку не предполагают непосредственного правоотношения между субъектами в процессе исчисления. Вместе с тем очевидно, что на основании этого процесса налоговые правоотношения возникают между налогоплательщиком и налогополучателем в дальнейшем, при перечислении исчисленного налога в бюджетную систему РФ. Таким образом, метод начисления становится правовой нормой, и его законодательное регулирование является обязательным условием его применимости.
С этой точки зрения вышеприведенные вопросы (претензии) к методу начисления говорят о том, что, в отличие от метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, нормы налогового законодательства далеки от совершенства.
Использование метода начисления при расчете налога на прибыль в отдельных случаях выгодно налогоплательщику, поскольку позволяет, например, учесть расходы ранее реального выбытия имущества (погашения обязательств). Однако в большинстве случаев признание доходов и расходов не согласуется с реальным поступлением, выбытием имущества и обязательств и отсутствием экономической выгоды, которая и является основным условием начисления налога.
Серьезнее всего такие особенности метода начисления налогов ущемляют субъектов малого предпринимательства, которые более других страдают от волюнтаризма и произвола фискальных органов. Трудоемкость метода начисления, неоднозначность толкования и, как следствие, возникающие налоговые риски не способствуют развитию малого предпринимательства, а зачастую просто невыгодны и приводят к избыточному налогообложению. Где уж здесь говорить о налоговом планировании для целей управленческого учета!
Проведенный анализ показывает существенную необходимость введения в Налоговый Кодекс законодательно определенных терминов, таких как «выручка», «доходы», «прибыль», «добавленная стоимость», «налог на добавленную стоимость»; уточнения других рассматриваемых понятий; изменения последовательности статей в части 2 НК РФ. Думается, что метод начислений в том виде, в каком он использован в налоговом законодательстве (главы 21 и 25 НК РФ), вообще не имеет права на существование, а при определении налоговой базы привязка должна производиться к объектам налога. Где возьмет налогоплательщик источники для уплаты налога — его личное дело. Все остальные методы и приемы не могут адекватно соединить наличие или возникновение объекта налогообложения с обязанностью по уплате налога.

Версия для печати