Налоговая проверка — пуля в лоб?

Оглавление журнала

Налоговая проверка — шок или рядовая ситуация в жизни компании? Как подготовиться к налоговой проверке? Как научиться не переживать стресс во время ее проведения? Что привлечет внимание налогового инспектора в первую очередь? Как строить взаимодействие с проверяющими? Стоит ли обращаться в суд в случае спора с налоговой инспекцией и т. д.? Эти сложные и актуальные для любого налогоплательщика вопросы мы всесторонне осветим в настоящей публикации, причем так, чтобы это было понятно прежде всего руководителям компании, а не только специалистам в области налогообложения и бухучета.

К вам пришел налоговый инспектор?
Проверки бывают разные
Что обычно является самым тревожным, самым сложным для руководителя и главного бухгалтера во взаимоотношениях с налоговыми органами? Ответ очевиден — это налоговые проверки.
Но стоит ли подвергать свою нервную систему той перегрузке, которую испытывают практически все руководители и бухгалтеры, особенно средних и малых предприятий, в случае внезапного прихода налоговых инспекторов? Безусловно, нет. Начиная свой бизнес, следует раз и навсегда уяснить: налоговая проверка — это неизбежная процедура, с которой рано или поздно вам обязательно придется столкнуться. Однако при всей своей типичности эта процедура требует особого внимания и подготовки, так как при неблагоприятном развитии событий может повлечь за собой финансовые потери и применение мер ответственности.
Начинать готовиться к налоговой проверке следует не в тот момент, когда вас известили о ее проведении, а начиная с регистрации нового предприятия и в течение всего времени его функционирования. От того, насколько регулярно и тщательно вы будете это делать, зависит не только результат налоговой проверки, но и трудоемкость работы бухгалтерской службы и других сотрудников предприятия при подготовке документов для представления проверяющим инспекторам.
Еще одним аргументом, подтверждающим тезис о необходимости регулярной, осуществляемой в течение всей деятельности налогоплательщика подготовки к налоговой проверке, является возможность проведения подобных мероприятий практически непрерывно.
Например, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за определенный период. Однако это возможно по разным налогам. Ранее в ст. 89 НК РФ (до внесения в нее изменений) было четко определено, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год.
Кроме того, если буквально толковать п. 1 ст. 87 НК, то очевидна невозможность проверки налоговыми органами деятельности компании за текущий год. Однако Пленум ВАС истолковал данную статью иначе, отметив, что она не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, в течение одного календарного года инспекторы могут появиться на предприятии с проверкой разных налогов — сначала НДФЛ, например, а затем НДС и т. д. Не говоря уж о таком виде проверок, как камеральные.

Важно знать
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Поэтому в 2005 г. могут быть проверены 2004, 2003 и 2002 гг. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения также равен трем годам.
Теперь, убедившись в том, что подготовка к налоговым проверкам — процесс постоянный, необходимо разобраться в том, какие бывают налоговые проверки и чем они различаются.
Налоговые проверки бывают следующих видов:

• камеральные;
• встречные;
• выездные;
• дополнительные;
• повторные выездные.

Важно знать
Встречные проверки не являются самостоятельным видом налоговой проверки, а дополняют проводимую у вашего контрагента выездную или камеральную проверку. Подробнее останавливаться на данной разновидности проверок мы не будем.
Дополнительные и повторные выездные проверки — это тоже особые формы основных проверок, поэтому уделять им особое внимание мы опять-таки не будем.
Налоговые проверки различаются также по объему проверяемых документов. В соответствии с этим критерием выделяют комплексные, выборочные и целевые налоговые проверки.
Что такое комплексная проверка? Это проверка предприятия одновременно по всем вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, иными словами — по всем видам налогов, включая выполнение обязанностей налогового агента. Как комплексные обычно проводятся выездные проверки.
Выборочной называется проверка правильности исчисления и уплаты одного налога, например НДС. Она может быть частью комплексной проверки или проводиться самостоятельно (например, камеральная проверка по НДС).
Целевая проверка — это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению деятельности или операциям фирмы. Например, по экспортно-импортным операциям, правильности применения льгот и т. п.
Итак, мы выяснили, что основными являются два вида проверок — выездные и камеральные. Их мы и рассмотрим в нашей статье подробно.

Камеральная проверка
Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) проводится в налоговой инспекции на основе налоговых деклараций и других документов, представленных предприятием, — т. е. на основании сведений, переданных самим налогоплательщиком проверяющему органу.
О проведении камеральной проверки фирма может и не узнать, так как этот вид проверки осуществляется не на ее территории и без предварительного уведомления предприятия.
Для камеральной проверки не требуется специальное решение руководителя налоговой инспекции. Основной целью проверяющих в данном случае является обнаружение ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации. Фактически началом камеральной проверки можно считать сам факт представления отчетности в налоговую инспекцию.
То есть дата подачи фирмой декларации по НДС, например, становится отправной точкой для соответствующей камеральной проверки. С этого дня начинается отсчет времени, предусмотренного законом на подобную проверку. Данный срок равен трем месяцам.
Что могут и чего не могут налоговые инспекторы при проведении камеральной проверки?

Могут:

• потребовать от организации внести исправления в документы, содержащие ошибки;
• истребовать у фирмы дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Не могут:

• требовать предоставления документов и информации, не имеющих отношения к ошибкам, обнаруженным в декларациях.

Оформление итогов камеральной налоговой проверки зависит от ее результатов. Возможно несколько вариантов:

• если в представленной декларации нет ошибок или противоречий, то проверяющий ее инспектор просто подписывает декларацию, указывая на титульном листе дату проверки. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается;
• если обнаружены ошибки в заполнении документов или противоречия между содержащимися в них сведениями, налоговый инспектор должен зафиксировать их и сообщить организации о выявленных ошибках и противоречиях, а также отправить требование о внесении в отчетность необходимых исправлений в установленный налоговой инспекцией срок;
• если обнаруженные неточности и ошибки наказываются штрафом, то налоговый инспектор должен действовать, руководствуясь ст. 101 НК РФ (об этом подробнее чуть дальше);
• если в результате проверки будет выявлено, что у налогоплательщика имеется задолженность по налогам, то проверяющий инспектор должен направить организации требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.

Важно знать
В Налоговом кодексе РФ прямо не сказано, что по итогам камеральной налоговой проверки должен быть составлен акт. Однако в нормах Кодекса говорится, что налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта налоговой проверки (подп. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ). При этом закон не конкретизирует, по результатам какой именно проверки может возникнуть необходимость в такого рода действиях — только ли выездной или камеральной тоже. Иногда налоговые инспекторы составляют акт по результатам проведения камеральной проверки, однако каких-либо требований к форме подобного документа не существует. В то же время оформление акта выездной налоговой проверки регламентировано в ст. 100 НК РФ, где устанавливается, что представители налогового органа обязаны сообщить фирме о результатах проведенной проверки. Организация же имеет право представить в ответ свои объяснения или возражения. Это подтверждают и суды.
Вернемся к статье 101 НК РФ. Процитируем п. 1 данной статьи:
«Статья 101. Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки) 1. Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
(п. 1 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ)».
Как следует из приведенного положения налогового закона, не существует какой-либо специальной или упрощенной процедуры привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных в ходе камеральных проверок. Следовательно, налоговый инспектор и при камеральной проверке обязан соблюдать требования данной статьи. А так как в ней сказано, что налогоплательщик имеет право представлять свои возражения по акту налоговой проверки (опять-таки без уточнения, по какому виду проверки составлен акт), налоговый инспектор, наказывая налогоплательщика или требуя доплатить налоги по результатам камеральной проверки, должен составить соответствующий акт, хотя и в произвольной форме.

Выездная проверка
Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции или его заместителя. Никакие иные должностные лица налоговых органов не имеют права принимать подобные решения.
Важно знать
В решении обязательно должна быть указана следующая информация:

• наименование налогового органа;
• номер решения и дата его вынесения;
• название организации, ее ИНН;
• уплата каких налогов и за какой период будет проверяться;
• фамилии и должности проверяющих.

• Предприятия, относящиеся к категории крупнейших и (или) основных.
• Организации, в отношении которых был получен запрос правоохранительных органов.
• Налогоплательщики, в отношении которых был получен запрос вышестоящего налогового органа или запрос иного налогового органа.
• Предприятия, представляющие «нулевые балансы».
• Организации, не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган.
• Налогоплательщики, отобранные по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет).
• Предприятия, отобранные на основании анализа основных финансовых показателей деятельности по отраслевому принципу.
• Налогоплательщики, отобранные на основании анализа иной информации, позволяющей сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений.
• Ликвидируемые организации.

Важно знать
Налоговые органы имеют право проверить все то, что имеет какое-либо отношение к уплате налогов, — финансовые документы, договоры, внутренние приказы и распоряжения, бухгалтерские книги, сметы, декларации, данные из бухгалтерских программ и т. д.
Как правило, выездная налоговая проверка длится не более двух месяцев. Однако в некоторых случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки предприятия, имеющего филиалы и представительства, ее срок увеличивается на один месяц для осуществления проверки каждого филиала и представительства.
Срок проведения проверки включает в себя период фактического пребывания инспекторов на территории проверяемой организации (без учета времени, в течение которого проверяющие ожидали предоставления запрошенных у предприятия документов), а также время, затраченное для проверки документов в инспекции.

Важно знать
Для того чтобы продлить двухмесячный срок, отведенный для выездной налоговой проверки, чиновники иногда приостанавливают ее. Обычно они используют данную возможность в том случае, если не укладываются в установленные законом сроки. Тогда руководитель инспекции принимает решение приостановить проверку, допустим, на время проведения встречных проверок.
Между тем Налоговым кодексом такая возможность не предусмотрена.
Однако она оговорена в Приказах, изданных налоговым органом. При этом сказано, что приостановка проверки — это вынужденная мера, принимаемая не по усмотрению чиновников и используемая в случае, если проведению проверки препятствуют объективные обстоятельства. Поэтому, принимая подобное решение, инспекторы всякий раз должны его мотивировать. Если они этого не сделают либо приведут неубедительный мотив, то предприятие получает возможность обжаловать такое приостановление проверки.
К сожалению, в большинстве случаев суды не признают затягивание налоговой проверки бесспорным нарушением. Поэтому, чтобы признать решение, принятое по результатам налоговой проверки, незаконным, недостаточно будет только лишь указать на факт затягивания инспекторами отведенного на проверку срока. Нужно будет еще доказать, что в результате подобных действий налоговиков права и законные интересы организации оказались существенно нарушены. В этом случае решение представителей налоговых органов может быть признано незаконным.
Налоговый инспектор, завершив проверку, должен надлежащим образом оформить ее результаты. Этой процедуре посвящена ст. 100 Налогового кодекса РФ. По окончании выездной налоговой проверки инспектор составляет справку о проведенном мероприятии, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Не позднее двух месяцев после оформления справки по итогам выездной налоговой проверки составляется акт, который должен быть заверен уполномоченными должностными лицами налоговой инспекции и руководителем проверяемой фирмы либо его представителем.

Важно знать
Если проверяющие не составят акт по результатам выездной проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение инспекции о привлечении фирмы к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пеней и штрафа должны рассматриваться как вынесенные без законных оснований.
В соответствии с п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС России (ныне ФНС РФ). Во исполнение этой нормы Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/318 утверждена Инструкция № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее — Инструкция № 60).

Что же должно быть отражено в акте?
Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Вводная часть акта выездной налоговой проверки включает в себя общие сведения о проводимой проверке и проверяемой фирме, ее филиале или представительстве (в случае проведения проверки обособленного подразделения).
Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
Здесь же фиксируются обнаруженные в ходе проверки факты нарушений действующего законодательства, не относящиеся к налоговым правонарушениям, например нарушения валютного законодательства.
Итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна включать в себя следующие данные:
1. Сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных или не полностью уплаченных налогов (сборов). Данные об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах). Обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений.
2. Предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.
3. Выводы о наличии в действиях фирмы признаков налоговых правонарушений.
Акт выездной налоговой проверки должен быть написан на русском языке, представлен на бумажном носителе и иметь сквозную нумерацию страниц. В нем не допускаются помарки, подчистки и другие исправления, за исключением оговоренных и заверенных подписями уполномоченных должностных лиц, от имени которых составлен акт. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, должны сопровождаться указанием их рублевого эквивалента по курсу, установленному Банком России. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается в налоговой инспекции, а другой вручается руководителю проверяемой организации или ее представителю под расписку. Акт может быть передан и иным способом, например почтовым отправлением. Если документ направлен по почте заказным письмом, то датой его вручения считается шестой день с момента отправки. К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены дополнительные бумаги. Это требование изложено в п. 1.12 Инструкции № 60. Если налоговые инспекторы выявят обстоятельства, позволяющие предположить, что совершено нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В этом случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ в органы предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Об этом говорится в п. 1.7 Инструкции № 60.
Если организация не признает факты, изложенные в акте проверки, или не согласна с выводами и предложениями налоговых инспекторов, она может не подписывать акт. При этом фирма вправе передать в налоговую инспекцию письменное объяснение мотивов отказа подписать документ.
Организация может также представить в налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, приложив к письменному объяснению документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивов, по которым фирма отказалась подписать акт налоговой проверки. Предприятие должно успеть сделать все необходимое в течение двух недель после получения акта налоговой проверки (эти права налогоплательщика предусмотрены п. 5 ст. 100 НК РФ). По прошествии данного срока руководитель налоговой инспекции или его заместитель приступает к рассмотрению акта налоговой проверки и документов, представленных организацией. Они обязаны осуществить эту процедуру за 14 дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), однако нарушение установленного срока не будет служить достаточным основанием для того, чтобы выиграть дело у налоговой инспекции. Это подтверждает и судебная практика.

Важно знать
Налоговый орган обязан заблаговременно сообщить предприятию о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Если представитель предприятия не придет в назначенное время в инспекцию, то материалы налоговой проверки будут рассмотрены в его отсутствие.
Если налоговики не известят предприятие о месте и времени рассмотрения дела о совершении им налогового правонарушения надлежащим образом, то суд откажет чиновникам во взыскании штрафа.

Что представляет собой решение по результатам проверки?
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налоговой инспекции (или его заместитель), руководствуясь п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ, выносит одно из следующих решений:

• о привлечении фирмы к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В следующей публикации мы подробно остановимся на других не менее важных для любого налогоплательщика вопросах: каким проверкам следует уделять наибольшее внимание; как готовиться к их проведению; что делать и чего не делать во время проверки; можно ли обжаловать решения налоговых органов?

Версия для печати