Библиотека управления

О калькулировании затрат в сфере обращения

Чернов В.А.

В управленческом учете на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), издержек обращения, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого бухгалтерского учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое1.

Таким образом, сущность управленческого учета определяется как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия2.

В мировой практике управленческий анализ традиционно считается составной частью управленческого учета. К управленческому внутреннему анализу в широком смысле можно отнести все аналитические операции, связанные с изучением показателей, выходящих за рамки публичной финансовой отчетности, не исключая данных последней. В более узком понимании в управленческом учете в первую очередь рассматривают калькулирование затрат. Именно этому направлению управленческого анализа в системе управленческого учета и будет уделено внимание в настоящей статье.

В отечественных и зарубежных изданиях имеется множество публикаций по методам управленческого учета промышленных предприятий и калькулирования себестоимости продукции. Совершенно иная ситуация наблюдается в сфере обращения. В работах зарубежных авторов мы не находим темы управленческого учета в этой сфере, а предпринимаемые на Западе усилия в разработке современных методов калькулирования издержек обращения в торговле не имеют существенных результатов. Однако, такие методы были разработаны отечественными авторами3.

Практика становления рыночных отношений в отечественной экономике последнего периода ставит перед предприятиями новые задачи. Прошло то время, когда введение свободных цен на товары в период их хронического дефицита приводило к их неограниченному росту, усиливаемому инфляционными процессами. Безудержная возможность повышения цен, обусловленная также небольшим количеством предпринимателей, предлагающих товар, и ажиотажным спросом, была способна покрыть почти любые расходы по их реализации. Поэтому в тот период отсутствовала необходимость тщательного расчета затрат. В настоящее время ситуация на россий-ском рынке меняется. Появилось множество вновь созданных коммерческих предприятий (особенно посреднических), предлагающих товар. Платежеспособный спрос на товары стал более умеренным. Это происходит, с одной стороны, в результате невысоких средних доходов населения, а, с другой, — по причине более плотного предложения товаров по высоким для граждан со средними доходами ценам. Множество предприятий на рынке являются убыточными. Чтобы увеличить покупательский спрос, повысить конкурентоспособность или просто выжить многим коммерческим структурам необходимо выбирать наиболее рентабельные товары для продажи, снижать цены на товары в соответствии с платежеспособным спросом покупателей. Только так многие из них могут обеспечить достаточный объем реализации и получить прибыль.

В условиях инфляции обычно не происходит абсолютного снижения цен, но для увеличения спроса, объема продаж и прибыли может потребоваться относительное их снижение. Под относительным снижением цен в условиях инфляции следует понимать такое их изменение, при котором увеличение цен на конкретный товар данного предприятия ниже обусловленного инфляцией повышения цен на рынке на тот же товар.

Но снижать цены можно лишь до величины, не превышающей сумму расходов, требуемых для производства и реализации данного товара. Иначе предприятие понесет убытки. А выбор наиболее рентабельных товаров возможен только в случае, если известна их издержкоемкость.

В результате для обеспечения прибыльной работы коммерческого предприятия руководству необходимо:

  • знать сумму затрат, приходящихся на каждый вид товара, с тем, чтобы определить предельно возможное снижение цены с учетом затрат по конкретному их виду;
  • отказаться от использования в коммерческом обороте товаров, не пользующихся достаточным спросом при данной цене, если дальнейшее снижение цен на эти товары невозможно из-за высоких затрат по этому товару;
  • устанавливать торговую наценку дифференцированно по каждому виду товаров не ниже затрат на их реализацию (если позволяет спрос).

Для этого требуется калькулирование издержек. Под калькуляцией издержек обращения понимают исчисление издержкоемкости по группам товаров. Чтобы получить данные о рентабельности товарных групп, кроме издержкоемкости необходимо также знать потоварногрупповую доходоемкость. Исчисление издержкоемкости и доходоемкости товарных групп в целом составляет коммерческую калькуляцию.

За рубежом в изучении потоварногрупповых издержек обращения в торговле в начале XIX в. были сделаны лишь первые попытки, связанные с именем профессора Шера. По данным российских ученых4, он проанализировал в 1910 г. калькуляции Базельского общества потребителей в Швейцарии по 12 группам товаров за 11 лет — с 1898 по 1908 гг. Калькуляции рассматривались по 8 группам продовольственных и 4 группам непродовольственных товаров5. Исследование проводилось с целью:

  • определения издержкоемкости и рентабельности торговли по отдельным товарным группам;
  • оценки конкурентоспособности кооперативов;
  • изыскания мер к удешевлению торгового аппарата, улучшения системы цен.

Позднее в США и Германии были проведены специальные исследования по данной проблеме, преимущественно в оптовой торговле. В США такие исследования вело министерство торговли под руководством Дж.Милларда, ими также занималось и министерство земледелия.

Американские разработки в начале 30-х годов были опубликованы в российских научных изданиях6. Исследования того времени еще не давали удовлетворительных методов калькулирования, расходоемкость по товарным группам определялась в них весьма условно. Распределение общих издержек между группами товаров производили пропорционально объему или стоимости товарных запасов, товарообороту, весу реализованных товаров и др. Метод учета прямых расходов не применяли.

Впоследствии внимание зарубежных экономистов к крупным оптовым и розничным предприятиям угасает. Снижение интереса к данной проблеме, по мнению проф. М.И.Баканова, объясняется все более последовательной товарной специализацией отделов и секций. В результате бухгалтерия фирмы имеет возможность получать достоверные данные об издержках обращения по каждому из этих подразделений, а, значит, и товарным группам.

Позднее в зарубежной экономической литературе стали оживленно обсуждаться методы подсчета торговых расходов по товарным группам на мелких и средних розничных предприятиях. Например, предметом исследования докторской диссертации Марианны Биттинг7 стала разработка практически приемлемых методов исчисления себестоимости товарного обращения.

Первые попытки исследовать потоварногрупповые издержки в СССР были предприняты в конце 20-х — в начале 30-х годов. В 1931—1932 гг. Центросоюзом и центральным институтом экономических исследований (ЦИЭИ) Наркомснаба СССР были разработаны методические указания, по которым изучались издержки обращения по товарным группам в нескольких регионах страны8. Собранные данные, хотя и давали некоторое представление о структуре цен отдельных товаров, все же были весьма условны, так как затраты в основном распределялись по товарным группам с помощью ряда грубо исчислявшихся коэффициентов.

В конце 30-х годов проблемой изучения потоварногрупповых издержек обращения занимался научно-исследовательский институт торговли и общественного питания (НИИТОП) Наркомторга СССР. В разработке методических материалов участвовал научный сотрудник института Н.Н.Ряузов. Институт рекомендовал два принципиально различных метода изучения издержек обращения: один — расчетный для пищеторгов, второй — его назвали отчетной калькуляцией — для промторгов. Первый путь сглаживал различия между магазинами. Его результаты имели сравнительно невысокую достоверность. Второй путь отличался чрезмерной трудоемкостью.

Для определения издержкоемкости были также разработаны метод коэффициентов, метод экономико-математического моделирования, метод прямого счета. Однако всесторонняя экспериментальная проверка показала, что метод экономико-математического моделирования не обеспечивает необходимой достоверности. При использовании метода коэффициентов в процессе эксперимента было выявлено, что уровень издержек оказался завышенным на 35-80% по одним товарам и заниженным на 40—85% по другим, что делает и этот метод непригодным9.

Идею о системном бухгалтерском потоварногрупповом учете издержек обращения впервые высказал и обосновал М.И. Баканов. Первые статьи, в которых эти вопросы обстоятельно освещались, появились в 1938 г.10 Ее осуществимость была экспериментально подтверждена. Результаты опыта были представлены в журнале “Бухгалтерский учет” М.И.Бакановым и Н.И.Сахановским — старшим бухгалтером магазина конторы “Мосгастроном”, где проводился эксперимент11.

Большое внимание проблеме товарной издержкоемкости, доходоемкости, рентабельности в торговле и общественном питании уделено М.И.Бакановым в его кандидатской и докторской диссертациях, которые были изданы самостоятельными книгами, а также в многочисленных журнальных публикациях (45 статей).

Лично М.И.Бакановым разработан с необходимым теоретическим обоснованием учетно-распределительный метод потоварного и потоварно-группового изучения издержек обращения.

Позднее профессор Баканов привлек преподавателей кафедры, многих своих аспирантов и студентов-дипломников к получению уникальных данных по этой проблеме. Накопленные материалы использованы правительственными органами для обоснования торговых скидок (наценок) в оптовой и розничной торговле, общественном питании, что предположительно обеспечило дополнительное получение 2,6 млрд. руб. торгующими организациями системы Министерства торговли РСФСР (Письмо Минторга РСФСР от 09.11.76 №17/94-590)12.

Достаточно глубокая проработка проблемы потоварногруппового учета и анализа издержкоемкости, доходоемкости и рентабельности в общественном питании нашла отражение в исследованиях Д.И.Илинзера (1973), Г.А.Чистяковой (1974) и А.И.Левиной (1978).

Подробнее об истории возникновения проблемы и развития методов калькулирования издержек обращения можно узнать из специальных публикаций13.

Наиболее полное раскрытие методы калькулирования издержек обращения в торговле получили в ранее упомянутой работе М.И.Баканова и С.М.Капелюша14. В конце 90-х годов на разработку этих методов стали претендовать другие авторы15. Однако, исходя из вышеперечисленных фактов и содержания компилированных книг указанных авторов, нет оснований для признания истинности заявления И.П.Ульянова и Л.В.Поповой как претендентов на авторство разработанных до них методик.

Как было сказано, проблема потоварногрупповой издержкоемкости, доходоемкости и рентабельности приобретает особую актуальность в системе рыночных отношений. Калькулирование издержек обращения требуется в сфере обращения по той причине, что почти во всех торговых предприятиях непосредственно учесть затраты по каждому виду товаров невозможно, а других способов достаточно точного определения расходов, связанных с доставкой и реализацией конкретных видов товаров, не существует.

Коммерческая калькуляция позволяет устанавливать цены в сфере обращения (торговую наценку) на товары не только с точки зрения спроса, но и с точки зрения окупаемости, что особенно важно на современном этапе рыночных отношений, а также выбирать товары, приносящие прибыль, выявлять и исключать из оборота нерентабельные виды товаров.

При плановораспределительной системе калькуляция не могла использоваться в полной мере, тогда от нее требовались в основном обоснование наценок и скидок, регулируемых государством с целью их соответствия произведенным затратам по каждой из товарных групп. В рыночной экономике потенциал калькулирования может быть задействован в полной мере в решении следующих основных задач:

  • повышение конкурентоспособности товаров за счет экономически обоснованного снижения цен (торговой наценки) на товары;
  • определение и выбор наиболее рентабельных товаров;
  • выявление убыточных товарных групп для выработки рекомендаций по повышению их рентабельности или исключению из оборота;
  • определение оптимальной цены с точки зрения окупаемости, спроса и конкурентоспособности по отдельным товарам за счет изменения торговой наценки.

Вот какое значение придается данной проблеме практиками современного американского бизнеса в статье “На чем магазин делает деньги?”, авторы которой заявляют: “Мы предлагаем вашему вниманию еще одну часть фундаментального исследования, проведенного американской сетью супермаркетов Marsh. Данный отрывок посвящен самому интригующему вопросу современного розничного бизнеса — прибыльности. Из чего магазин делает деньги? Какие товары в ассортименте более прибыльны, а какие менее? Как это определить? Как скорректировать свою политику исходя из полученных результатов?”16

Авторы данной статьи вполне оправданно отмечают, что ответ на вопрос, как Marsh зарабатывает деньги, получить непросто. В самом понятии доходности в розничном бизнесе нет ничего очевидного, простого или прямолинейного. Товар может представляться в одном свете, когда замеряешь его “грязную” маржу (валовой доход), и выглядеть совершенно по-другому с точки зрения чистой прибыли.

Например, исследование супермаркетов Marsh показало, что скоропортящиеся продукты и товары непродовольственного сектора играют большую роль в формировании валового дохода, чем в объемах продаж. Оборот бакалейных товаров, наоборот, высок, однако их маржа невелика. В этом, по словам авторов, и заключается сложность самого понятия доходности. Многое зависит от того, что и как измерять, какие расходы и как учитывать.

И, как утверждается в статье, данное исследование представляет собой совершенно уникальный и ранее нигде в мире не представленный уровень проникновения в базовые понятия розничного процесса.

В контексте вышеизложенных материалов подобные заявления, несомненно, выглядят ярким заблуждением, так как в истории отечественных исследований имеются более весомые результаты исследований данной проблематики, датированные несколькими десятками лет раньше, значимость которых вполне осознана исследователями Marsh, как видно, совсем недавно.

В работе сети супермаркетов Marsh предусмотрены специальные проекты для покупателей, которые повышают доходность отдельно каждого товара и всего предприятия в целом. Например, многие предприниматели никогда не опустят цену ниже 99 центов за 2-литровую емкость напитка “Cola”, но Marsh идет на это и в конечном итоге выигрывает на возросшем покупательском потоке. В целом более 60 процентов прохладительных напитков в магазинах Marsh продается по цене, ниже или равной себестоимости.

Очевидно, такое возможно при искусном балансировании доходов и расходов по каждой товарной группе. Для наиболее точного и эффективного их соотношения конечно требуется расчет издержкоемкости и доходоемкости по товарным группам. Как же ассоциация Marsh осуществляет подобные расчеты?

Далее из статьи мы видим, как и для отечественного розничного бизнеса, так и для американцев сама по себе формула прибыли от конкретного продукта (DPP — direct product profit) очень проста — доход минус издержки. Необъяснимым и трудно поддающимся учету считается формализация издержек магазина.

Затем следует утверждение, что исследование Marsh представляет собой якобы первую попытку выделить DPP и грязную маржу по каждой категории в магазине. Исследовательский отдел Marsh скурпулезно собрал информацию по всем компонентам издержек, включая содержание склада и других помещений, трудовые затраты, расходы на инвентаризацию и т.д. Непрямые расходы, связанные с менеджментом, не учитывались. Эти данные затем были введены в формулу, разработанную Институтом Пищевого Маркетинга.

Авторы далее приводят пример сбора данных об издержках. Входящий счет за аренду помещения, в котором хранится 735 ящиков продукта, в среднем составляет $5.43. Очевидно, при наличии данных об общей сумме арендной платы и количестве хранящихся продуктов нетрудно подсчитать расходы по аренде на единицу продукции. Доставка 11 ящиков этого продукта в магазин стоит 58 центов, что тоже позволяет рассчитать расходы по доставке на единицу продукта. Сказанное, как известно, далеко не ново для российской экономики. При электронном включении в базу на каждую упаковку продукта тратится в среднем по 2 секунды, также 2 секунды тратится на считывание штрихкода продукта при его покупке. 60% всех упаковок данного продукта проходит через руки baggers (сотрудника, упаковывающего около кассы товары в пакеты), и на каждую упаковку при этом затрачивается 1,7 секунды. Это время, очевидно, учитывается при подсчете расходов на фасовку, реализацию. Результат подобной скурпулезной работы заносят в таблицу, в которой отражены по группам товаров валовой доход (%), прибыль (%), средняя розничная цена за проданную единицу ($), средний валовой доход за проданную единицу ($), средняя прибыль за проданную единицу ($).

Как видно, данные об издержках, издержкоемкости, доходоемкости по товарным группам не приводятся, а представление об издержках по каждой единице продукта далее предлагается получить, определив разницу между доходом и прибылью, что само по себе не решает проблему расчета затрат по группам товаров.

В этой методике также рассматривается расчет арендной платы на количество упаковок хранящегося в помещении продукта. Но если в помещении хранится множество групп товаров, то целесообразнее будет производить расчет по ранее указанной методике отечественных авторов17. Для распределения расходов по фасовке в отечественной калькуляции тоже представлен более рациональный и более универсальный подход. Кроме того, в методах ассоциации Marsh требуется дополнительный расчет доставки определенного количества отдельной товарной группы в магазин, что в реальных условиях весьма затруднительно, но эффективно решается методами калькулирования, разработанными в России.

Важным недостатком американской методики является и то, что в ней, как было сказано, не учитываются непрямые расходы. Но в торговле очень много таких затрат, которые нельзя непосредственно соотнести с каким-либо определенным товаром. И если они выпадают из поля зрения калькулирования, расчет будет в высокой степени искаженным.

В общем, следует отметить положительный опыт расчета прибыли сетью американских супермаркетов по товарным группам. В сравнении с управлением без калькуляции она действительно дает сильный инструмент для предпринимательства. В этом смысле отечественные исследователи называли калькулирование “лоцией в стихии свободных цен”18. Но чтобы рассчитать прибыль по товарным группам и тем более искусно балансировать ценами на уровне себестоимости, необходимы достаточно точные данные об издержках, издержкоемкости, доходоемкости по товарным группам. Объективности ради, следует указать на слабую проработку в решении этой весьма важной стороны исследуемой проблемы американскими исследователями.

О важности калькулирования издержек обращения в торговле свидетельствуют также “...самые необходимые и актуальные рекомендации и практические советы...”19 и расчеты немецкого исследователя Манфреда Вебера. Его мнение о калькуляции, в общем, не отличается от вышеприведенных мнений. Торговые расходы, пишет он, являются накладными расходами, так как причиной их возникновения являются все или несколько товаров. Их нельзя непосредственно соотнести с каким-либо определенным товаром, и поэтому они не могут быть непосредственно причислены к определенному товару как одноэлементные затраты (например, транспортные расходы). Каждый товар должен нести соответствующую долю торговых расходов. По рекомендациям Вебера при калькулировании затрат отдельных товаров торговые расходы рассчитываются с помощью торговой надбавки на их закупочную цену. А собственно калькуляция представлена лишь в виде распределения переменных издержек пропорционально весу товаров, а постоянных — пропорционально размеру расчетных сумм (общей стоимости товарной группы)20. Как видим, его система также не дает полных, достаточно точных расчетов.

Кроме того, рассмотренная здесь методика американских авторов, как и расчеты М.Вебера не содержат эффективных методов распределения затрат на хранение, подработку, подсортировку, упаковку и др. Распределение подобных расходов пропорционально весу или стоимости методом Вебера не дадут реальных значений.

В наиболее совершенном виде решение данной проблемы осуществляется методами, представленными в указанной ранее работе М.И.Баканова и С.М.Капелюша “Калькуляция издержек обращения в торговле”. Методика калькулирования издержек обращения в контексте рыночных отношений с преодолением одного из главных недостатков — высокой трудоемкости посредством применения электронных таблиц “Microsoft Excel” представлена в 1999 г. в журнале “Аудит и финансовый анализ”21.

Методы калькулирования издержек обращения просты по содержанию. Они основаны на распределении расходов пропорционально удельным весам тех или иных показателей. Однако по объему они очень громоздки и весьма трудоемки, требуют большой рутинной работы, что является существенным препятствием к их применению без использования ЭВМ. В настоящее время, когда использование персональных компьютеров стало распространенным явлением в практике предприятий, коммерческое калькулирование становится одним из простейших и нетрудоемких методов для использования в управленческом учете и анализе. Пользователю ПЭВМ достаточно однажды набрать программу расчетов в системе электронных таблиц “Microsoft Excel”, что, конечно, требует определенных усилий. Для последующего их использования достаточно заменить исходные данные, и результаты расчетов найдут автоматическое отражение в соответствующих ячейках с автоматическим изменением иллюстрирующих графиков. Причем для набора такой программы не требуется специалист в области программирования. Пользователь, владеющий “Microsoft Excel”, способен самостоятельно составить такую программу.

Программу калькулирования издержек в системе “Microsoft Excel” можно использовать не только для расчетов, но и в качестве эффективной модели для прогнозирования издержкоемкости и рентабельности групп товаров. Если, например, на предприятии в предстоящем периоде предполагается вынужденное или целенаправленное изменение каких-либо статей издержек или уровней торговых наценок на какие-либо товары, то для прогноза результатов изменений достаточно ввести в исходные таблицы предполагаемые измененные данные. При этом автоматически в таблице результатов будут отражены расчетные прогнозируемые значения издержкоемкости товарных групп и прогнозная потоварногрупповая рентабельность. На диаграммах и графиках “Excel” будут автоматически проиллюстрированы прогнозные результаты изменений.