Библиотека управления

Финансовый анализ схемы производства на давальческом сырье

Новичков В.Г.

Журнал "Аудит и финансовый анализ"

2. ИЗМЕНЕНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ТОЛЛИНГ

Одним из аргументов применения в атомной энергетике схемы производства на давальческом сырье является тезис о необходимости проведения в отрасли единой научно-технической политики (миссия, бесспорно, наиважнейшая в силу специфики отрасли) и о соответствующем финансовом обеспечении данной политики. Так как в этом случае посредническая структура имеет отраслевую принадлежность, то для оценки отраслевой эффективности внедрения толлинга целесообразно рассматривать совокупные экономические показатели, отражающие приток или отток финансовых средств в целом по отрасли.

При этом оценка изменения финансового состояния по отдельности завода и посредника имеет, хотя и важный, но подчиненный приоритет. Именно в таком разрезе и рассмотрим изменение налогообложения при переходе на схему производства на давальческом сырье.

2.1. Изменение налогов, уплачиваемых от объема реализации, и налога на прибыль

Самая очевидная причина увеличения налоговых выплат - дополнительные ассигнования в бюджет за счет появления общей доли в объеме реализации конечной продукции.

В налоговом законодательстве РФ существуют налоги (налог на пользователей автодорог - 2,5% - и налог на содержание жилфонда и социальной сферы - 1,5%), которые уплачиваются с объема реализации, поэтому при введении давальческой схемы появляется общая доля в объеме реализации и, как следствие, двойное налогообложение этой доли.

До внедрения схемы производства на давальческом сырье завод-изготовитель имел объем реализации, который условно можно разбить на три составляющие:

  • цена сырья;
  • затраты по изготовлению продукции;
  • прибыль от реализации.

С этого объема реализации завод уплачивал вышеупомянутые два налога, базой которых является стоимость реализации продукции. При внедрении схемы производства на давальческом сырье объем реализации завода сокращается на величину стоимости сырья и на значительную долю прибыли, отбираемую посредником. С этого уменьшенного объема реализации завод и платит теперь налоги. Но этот объем реализации посредник включает (в качестве стоимости услуг изготовления продукции) в свой объем реализации.

Когда посредник реализует готовую продукцию, происходит налогообложение всего объема реализации и, следовательно, той его части, с которой завод уже заплатил налоги.

При этом объем производства и реализации диктуется рынком и, следовательно, при разделении производственного процесса между производителем и посредником объем реализации остается неизменным. Поэтому после двойного налогообложения остающиеся в распоряжении средства в целом по отрасли уменьшаются.

Действующее законодательство по налогу на прибыль предусматривает льготы для предприятий сферы материального производства, финансирующих из своей прибыли инвестиции в расширение или модернизацию производства. При этом производится льготирование прибыли, направленной на эти цели.

Если же прибыль, созданная на заводах, вначале изымается при толлинге в пользу посредника, а затем частично через созданный отраслевой фонд развития, служащий целям обеспечения единой научно-технической политики, направляется на эти же заводы, то, несмотря на производственный характер этих инвестиций, льготирование прибыли не предусматривается.

2.2. Сравнительный анализ изменения налога на добавленную стоимость

Величина налога на добавленную стоимость определяется двумя параметрами: стоимостью налогооблагаемой выручки от реализации готовой продукции и стоимостью ресурсов, списанных на затраты производства. Разберемся, почему при внедрении толлинга меняется фактический налог даже при неизменном внешнем окружении.

Из самой сути НДС следует, что это налог именно на добавленную стоимость, то есть стоимость, добавленную к стоимости купленных ресурсов для изготовления продукции. В бюджет уплачивается разница между налогом, взятым с покупателя продукции, и налогом, уплаченным продавцу ресурсов, затраченных на производство. Поэтому простое разделение производственного процесса при толлинге на два предприятия не может, на первый взгляд, изменить добавленную стоимость.

При любой степени кооперации при изготовлении продукции по числу участников (включая изготовителей и посредников) суммарно уплачиваемый в бюджет всеми участниками НДС остается неизменным, так как зависит от добавленной стоимости. А она остается постоянной, так как мы условились рассматривать случай стабильной конъюнктуры рынка сырья, услуг и готовой продукции. Кроме того, в конечном итоге НДС в бюджет всегда уплачивается деньгами конечного потребителя. И тем не менее, тезис о неизменности НДС верен не на всем пространстве параметров.

Дело в том, что при экспорте конечный потребитель НДС не платит. Если товар экспортный, то при толлинге суммарный НДС завода и посредника останется арифметически тем же самым, но сумма складывается уже из положительных и отрицательных величин. Происходит это потому, что завод теряет статус экспортера и вынужден платить НДС по услугам изготовления, которые являются внутренней реализацией. Таким образом, его НДС резко возрастает. В то же время посредник, являясь собственником сырья и экспортером готовой продукции, предъявляет к возмещению из бюджета уплаченный НДС за сырьевые компоненты и услуги изготовления, формируя таким образом отрицательное сальдо по НДС.

На рис.1 показано изменение НДС завода и посредника при постепенном переходе на давальческое сырье. Постепенность перехода выражается в том, что завод часть продукции выпускает на собственном сырье, а часть на давальческом.

Рис.1. Изменение НДС по мере роста давальческого сырья в общем объеме используемого сырья

Для признания самого факта увеличения налоговых выплат в целом по отрасли при разделении производственного процесса (при неизменном объеме производства и конъюнктуре рынка) на двух участников необходимо выбрать правильную точку зрения, т.е. не рассматривать отдельно НДС завода и НДС посредника, а анализировать причины увеличения суммарного фактического, а не просто арифметического, налога в системе “завод - посредник”.

При преобладании в структуре производства экспорта посредник предъявляет к возмещению из бюджета входящий НДС по затраченным ресурсам на большую сумму, чем требуется от него к уплате НДС с облагаемой налогом выручки от реализации продукции на внутреннем рынке. В целом, конечно, выручка от реализации продукции больше, чем ресурсы, затраченные на ее производство. Но облагаемая налогом выручка может быть меньше, так как отличается от общей на величину экспортной составляющей, а экспортная составляющая налогом не облагается. Возникает отрицательное сальдо по налогу, для полного возмещения которого из бюджета в настоящий момент не существует отлаженных процедур.

В то же время завод, используя давальческие материалы, уже не может их, как ранее, сам предъявить к возмещению. Таким образом, с увеличением доли давальческого сырья в общем обороте завода сумма его НДС к уплате в бюджет будет быстро расти вследствие резкого уменьшения НДС (по сырьевым компонентам), возмещаемого из бюджета. Этот рост налога будет наиболее значителен при 100%-ой доле давальческого сырья.

Элементарные расчеты показывают, что арифметическая сумма двух налогов к уплате в бюджет (налога для завода и налога для посредника) составляет ровно столько же, как и в случае, когда посредника не было. Это происходит вследствие того, что налог, в конечном итоге, начисляется только на добавленную стоимость, которая не изменилась. Но арифметическая сумма совсем не то же, что фактическая. Завод платит повышенный налог, а посредник не может возместить из бюджета отрицательное сальдо.

Справедливости ради следует заметить, что возможно частично компенсировать налоговые потери у посредника. Для этого необходимо обратиться в налоговую инспекцию с просьбой погасить частично свой налог на прибыль за счет отрицательного сальдо по НДС. Сделать это можно только в рамках одного бюджета, причем величины эти реально несопоставимы (так в настоящее время доля федерального бюджета по налогу на прибыль составляет 11% от налогооблагаемой прибыли, а федеральная доля по НДС - соответственно 17% от налогооблагаемой добавленной стоимости). Поэтому с помощью отрицательного сальдо по НДС можно “уплатить” полностью федеральную долю налога на прибыль, но при этом отрицательное сальдо уменьшится незначительно.

Из рис. 1 видно, что по мере роста доли давальческого сырья, используемого при производстве продукции, НДС для завода возрастает на ту же самую величину, на которую он уменьшается для посредника. Чем выше доля давальческого сырья в общем объеме, тем значительнее эти потери. На рис. 1 прямая, отображающая арифметическую сумму двух налогов, располагается ниже оси Х. Это говорит о том, что стоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, меньше стоимости всех материальных затрат, пошедших на изготовление всего объема производства предприятия (и экспортной, и внутренней продукции).

Это означает, что оборотные средства, затраченные предприятием на оплату НДС поставщику ресурсов, превосходят величину НДС, которая удерживается с конечного потребителя при реализации готовой продукции. В этом случае при переходе на толлинг дополнительное налогообложение начинает формироваться не сразу, а по мере достижения определенной доли давальческого сырья.

Определим данные критические доли. Налог на добавленную стоимость равен:

НДС = l Vрl М, (2.1)

где l ставка налога на добавленную стоимость;

Vробъем реализации готовой продукции, облагаемой налогом (примечание – экспортная продукция налогом не облагается);

М – материальные затраты при производстве всей продукции, в том числе и экспортной.

При толлинге формула расчета НДС приобретет следующий вид:

НДС т = l изг + (1 – b )V вн

- –М вспом – (1 – b )· М вн – (1 – a э ), (2.2)

где Ц изгстоимость услуг по изготовлению готовой продукции при толлинге;

V внстоимостной объем реализации продукции, реализуемой на внутреннем рынке;

М вн и Мэстоимость сырья, используемого для производства внутренней и экспортной продукции соответственно;

Мвспомстоимость вспомогательных материалов (в том числе энергоносителей);

b доли давальческого сырья от общего объема сырья, используемого соответственно при производстве экспортной и внутренней продукции.

Когда давальческое сырье не используется в процессе производства (a = 0, b = 0, Ц изг = 0), формула (2.2) приобретает простой вид:

НДС = l (V вн – М вспом – М вн – М э ) (2.3)

Определим критические доли давальческого сырья, превышение которых приводит к появлению у завода положительного сальдо перед бюджетом, а у посредника - к отрицательному сальдо, превосходящему отрицательное сальдо завода до внедрения толлинга. Для этого приравняем налог на добавленную стоимость к нулю.

НДС т = 0

Ц изг + V вн b V вн – М вспом – М вн +

+ М вн – М э + a М э = 0 (2.4)

Стоимость услуг изготовления готовой продукции выразим через стоимость сырья, которое перерабатывается при изготовлении продукции:

Ц изг = k (a М э + b М вн), (2.5)

где a Мэ и b Мвнстоимость сырья, подвергаемого переработке при толлинге, соответственно при изготовлении экспортной и внутренней продукции;

k – коэффициент оплаты посредником услуг изготовления продукции из давальческого сырья (показывает соотношение стоимости услуг изготовления ( ka Мэ или kb Мвн ) и стоимости самих давальческих материалов (a Мэ или b Мвн ).

После подстановки Цизг в выражение (2.4) получим:

k (a М э + b М вн) + V вн b V вн

вспом – М вн + b М вн – М э + a М э = 0 (2.6)

Если доли давальческого сырья при изготовлении экспортной и внутренней продукции одинаковы, то критическая доля давальческого сырья, полученная из последнего соотношения, будет равна:

(2.7)

Если внутренняя продукция полностью изготавливается из давальческого сырья (b =1), то формула для НДС будет выглядеть:

НДС т = l (k a М э + k М вн

–М вспом – (1 – a ) М э ) (2.8)

После преобразования получим критическую долю давальческого сырья для изготовления экспортной продукции (при 100%-ой давальческой внутренней):

(2.9)

Если экспортная продукция полностью изготавливается из давальческого сырья (a = 1), то формула для НДС будет выглядеть так:

НДС т = l ( kМ э + kb М вн +

+ V внb V вн – Мвспом – М вн + b М вн ) (2.10)

После преобразования получим критическую долю давальческого сырья для изготовления внутренней продукции (при 100%-ом давальческом экспорте):

(2.11)

Теперь определим оптимальное соотношение долей давальческого сырья при изготовлении экспортной и внутренней продукции, для чего, используя формулу (2.6), выразим a через b :

(2.12)

Для представления зависимости (2.12) графически выберем конкретные величины параметров производства:

Объем реализации продукции на внутреннем рынке

2,000

Материальные затраты при производстве внутренней продукции

1,000

Материальные затраты при производстве экспортной продукции

1,500

Затраты вспомогательных материалов

250

При этом параметр k, характеризующий уровень оплаты посредником услуг изготовления продукции, будем менять от значения k =0,4 до k =0,7. Данные коэффициенты означают, что переработка давальческих материалов стоимостью, например, 1,000 единиц, будет оплачена соответственно в размере 400…700 единиц. Тогда графическая зависимость соотношения (2.12) приобретет такой вид, как показано на рис. 2.

На рис. 2 любая точка, определяющая сочетание долей давальческого сырья по экспортной и внутренней продукции, расположенная выше соответствующей линии, будет соответствовать увеличению суммарного НДС к уплате (НДС посредника и НДС завода) по отношению к тому НДС, который был на заводе без толлинга. Чем выше от разделительной линии, тем значительнее увеличение суммарного НДС. Если оба предприятия (завод и посредник) относятся к одной отрасли, а именно такой случай предлагалось рассмотреть в начале статьи, то можно сказать, что в целом отрасль уплачивает в бюджет при толлинге больше, чем без толлинга.

Рис. 2. Критические доли давальческого сырья в
зависимости от цены услуг изготовления
при толлинге

Однако из того же рис. 2 видно, что при определенном соотношении долей давальческого и не давальческого сырья, используемого при производстве экспортной и внутренней продукции, т.е. при частичном толлинге, суммарное налогообложение не меняется. Этому соответствует пространство ниже или на разделительной линии.

Если варьировать не параметр k, характеризующий уровень оплаты посредником услуг изготовления продукции, а соотношение объемов производства для реализации продукции на экспорт или внутри страны, т.е. выбрать параметры производства, то получим следующую картину:

Объем реализации продукции на внутреннем рынке

2,000

Материальные затраты при производстве внутренней продукции

1,000

уровень оплаты посредником услуг изготовления продукции

0.6

Затраты вспомогательных материалов

250

При этом, меняя (материальные затраты при экспорте) в диапазоне от 500 до 2000 единиц при неизменном = 1000 (материальные затраты при производстве внутренней продукции), получим графическую зависимость выражения (2.12) такую, как на рис. 3.

Рис. 3. Критические доли давальческого сырья в зависимости от соотношения экспортной и
внутренней продукции

Как видно из рис. 3, по мере смещения структуры производства в сторону повышения доли экспорта от 33% (=500) до 66% (=2000) степень свободы при выборе долей давальческого сырья возрастает. В случае преобладания внутренней продукции (=500) область допустимых параметров совсем мала – максимально не более 6% давальческого сырья при экспорте при одновременном полностью давальческом сырье для производства внутренней продукции. В случае преобладания экспортной продукции (=2000) допустимые доли давальческого сырья по экспорту лежат в диапазоне 40…50% в зависимости от процента давальческого сырья по внутренней продукции.

Подводя итог, можно сделать вывод, что при толлинге в зависимости от величины оплаты услуг изготовления и от доли экспортной продукции в общем объеме существуют критические доли использования давальческого сырья, превышение которых ведет к увеличению суммарного (по заводу и посреднику) налогообложения по НДС по отношению к уровню налогообложения без толлинга.

Продолжение статьи...