Контроллинг как инструмент решения задачи экономии издержек

В настоящее время экономические процессы неразрывно связаны с таким термином как «управленческий учет». Одним из инструментов практической трактовки управленческого учета является контроллинг. В статье приводится описание двух аспектов контроллинга - теоретического и практического. Теоретический аспект характеризует контроллинг как метод построения эффективной системы управления затратами. Практический - как количественный результат экономии издержек.

Управленческий учет представляет собой систему сбора и интерпретации информационных объемов, связанных с затратами и себестоимостью продукции. Данная трактовка приближает специфику управленческого учета к процессу контроллинга. При этом важная роль отводится нормативному характеру любой «входящей» информации и её значению для формирования «внешней» отчетности предприятия.

Контроллинг не случайно имеет один корень с термином «контроль». Это выделяет связь учета с управлением. Иными словами, контроллинг можно представить как расширенную систему организации учета, выполняющую функцию контроля над бизнес-процессами.

Контроллинг, в большинстве случаев, применяется в качестве инструмента управления затратами, который позволяет выделить зоны для развития и выработать план мероприятий по устранению данных «белых» пятен. Безусловно, каждый подход создает индивидуальную методику учета и управления издержками на предприятии. В современном консалтинге используется обширная система инструментов для создания оптимальной (наиболее эффективной) структуры контроля над движением финансовых потоков. Как раз оптимальная структура контролей и представляет собой эффективный контроллинг.

Контроллинг — это совокупность инструментов регулирования и оптимизации, которые направлены на совершенствование учетной политики и стандартов управления предприятием, исходя из критериев финансовой стабильности бизнеса.

С помощью контроллинга вырабатываются методики решения таких традиционных проблем учета и управления, как:

1) Низкие показатели платежной дисциплины структурных подразделений.

2) Отсутствие контроля над уровнем дебиторской задолженности.

3) Низкое качество управления затратами: отсутствие четкой интерпретации структуры издержек и их экономической необходимости.

4) Ошибочная расстановка приоритетов рентабельности в филиалах и видах бизнеса.

5) Недостаточный уровень оборотных средств – дефицит оборотных фондов.

6) Уплата необоснованно высоких налоговых ставок в местный и федеральный бюджеты – отсутствие контроля над изменениями законодательства, юридическая неграмотность.

Контроллинг не только формирует систему мероприятий по минимизации затрат, но и стимулирует высший менеджмент постоянно анализировать финансовые категории, перемещая технологическое управление в русло производственного процесса.

Основными проблемами, с которыми сталкиваются коммерческие компании, являются:

1) Отсутствие «прозрачной» системы учета издержек, которая позволяла бы установить природу их возникновения и проанализировать экономическую необходимость для бизнеса.

2) Низкая степень мотивации и ответственности персонала за сокращение уровня затрат и увеличение эффективности бизнеса предприятия.

3) Низкая скорость передачи фактических информационных объемов, связанных с текущей деятельностью предприятия (расчет инвестиционной привлекательности проекта, результаты анализа финансовых ресурсов, исходные расчетные величины и т.д.).

4) Низкая скорость реагирования и обработки поступивших информационных объемов, связанных с текущей деятельностью предприятия (исходные расчетные данные, бухгалтерская отчетность «для анализа» и т.д.) – низкая мобильность финансовых менеджеров.

5) Низкий уровень финансовой дисциплины в линейных подразделениях.

6) Низкая эффективность и несистематичность процедуры планирования доходов, расходов и финансовых потоков.

7) Отсутствие отлаженности в системе первичного документооборота.

Методика учета затрат и определения финансовых результатов

Ключевой стадией построения системы контроллинга на предприятии является формирование проекта документа, носящего название «Методика учета затрат и определения финансовых результатов» (МУЗ). Данный документ закладывает фундамент построения корпоративной системы учета. В рамках документа выделяются следующие разделы:

1) Формирование единой для всех подразделений компании классификации затрат.

2) Выработка методики нормирования затрат с целью разделения издержек на экономически необходимые и избыточные.

3) Выработка методики расчета себестоимости продукции.

4) Выработка методики определения финансовых результатов отдельно по каждому структурному подразделению, виду бизнеса и услуге.

Для того чтобы решить эти задачи и предоставить эти решения на рассмотрение руководителям предприятия, проводится предварительный мониторинг компании с различных точек зрения.

Контроллинг не следует отождествлять с такими словами, как контроль или ревизия. Несмотря на имеющееся созвучие, эти слова – не синонимы и практически не имеют друг с другом ничего общего. Но не стоит забывать и тот факт, что контроль – одна из функций контроллинга, причем последний далеко не ограничивается задачей расстановки необходимых для бизнеса контролей.

Известно, что управление фирмой – это комплекс задач, которые решаются менеджментом. Без контроля, в первую очередь финансового, говорить об эффективном управлении компанией невозможно. Путать менеджмент и контроллинг недопустимо, так как контроллинг функцию управления не выполняет; сотрудник подразделения контроллинга (контроллер) решений, связанных с управлением, не принимает и руководство предприятия заменить его не может.

Задачи контроллинга

Созданный на предприятиях среднего и крупного бизнеса отдел контроллинга разрабатывает и координирует, прежде всего, политику учета и анализа затрат. Также в комплекс функций контроллинга входит функция оценки и анализа результатов хозяйственной и финансовой деятельности компании. Фактические финансовые показатели для анализа предоставляются контроллеру бухгалтерией. Статистические величины, плановые данные и итоги сравнения фактических значений коэффициентов с плановыми цифрами контроллер получает из планового и финансового отделов компании. На основании проведенного анализа главный контроллер представляет высшему менеджменту компании рекомендации по сокращению постоянных и переменных затрат, а также пути увеличения рентабельности производства и реализации. Эти рекомендации являются обоснованием для выбора управленческих решений.

Контроллинг находит широкое применение при прогнозировании ценовых характеристик продукции и услуг, при определении нижних границ интервалов цен и тарифов, при расчете ожидаемых прибылей, налоговых платежей и создаваемых резервов. В зону ответственности контроллинга входит оценка эффективности различных инвестиционных проектов до и в момент их внедрения, а также формирование моделей реализации проектов. Рекомендации, которые предоставляет отдел контроллинга менеджменту компании, незаменимы для оперативного и стратегического управления.

Этапы контроллинга

В контроллинге сначала происходит анализ фактических показателей, который в значительной степени носит децентрализованный характер и предполагает четкую организацию документооборота, а также жесткую координацию производственного и финансового учета. Основное требование на данной стадии – минимальный временной разрыв между свершившейся производственной операцией и моментом её обработки.

Второй стадией процесса контроллинга является сравнение плановых показателей с фактическими. Происходит сравнение статей годового финансового плана (например, оборотов, маржинальных доходов, прибылей/убытков, пунктов затрат) с фактическими данными. Отклонения подвергаются тщательному анализу и обязательной регистрации. Идентичный процесс имеет место при проверках хода реализации инвестиционных проектов. После этого составляется оперативный прогноз реального развития событий. По данным анализа отклонений происходит обоснование предположения о возможных величинах коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности к окончанию исследуемого периода или к окончанию проекта.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что контроллинг является инструментом управления затратами и представляет собой неотъемлемую часть управленческого учета на предприятиях различных сегментов бизнеса. Благодаря внедрению инструмента контроллинга в жизнь современного бизнеса, многие участники рынка производства сформировали эффективную систему управления издержками, тем самым укрепив позиции в своей отрасли.

Инструменты контроллинга

В практическом анализе контроллинг позиционирует себя как один из приоритетных аппаратов управления затратами. Аппарат контроллинга использует специальный учетный и аналитический инструментарий: директ-костинг, расчет точки безубыточности, ценовая стратегия, анализ взаимосвязей между объемом выпуска, себестоимостью и рентабельностью. Функциональность аппарата позволяет применять многоступенчатый подход при формировании сумм покрытий, а в конечном итоге и прибыли компании.

Такой подход повышает действенность внутреннего контроля над эффективностью работы центров прибыли и ответственности, так как в этом случае вклад того или иного уровня управления в достижение финансового результата становится более наглядным.

Контроллинг не только выступает в качестве инструмента управления затратами бизнеса, но и координирует другие сегменты управления предприятием. Он представляет собой совокупность методик, которые направлены на оптимизацию учетной политики и управленческой практики компании. В качестве основной базы анализа и оценки выступают финансовые критерии успешности функционирования предприятия. Контроллинг позволяет считать затраты по-новому, более естественно, тем самым обеспечивая экономически ориентированный стиль ведения бизнеса.

Для практического анализа рассмотрим задачу, методика решения которой применяется в контроллинге. Задача относится к одной из наиболее распространенных категорий, встречаемых в контроллинге – оптимизация затрат путем моделирования производственной функции.

Математическое моделирование производственного процесса является актуальной проблемой оптимизации коммерческой деятельности в промышленности в связи с необходимостью управления крупными потоками финансовых ресурсов, материальными и информационными потоками. Для решения данной проблемы разработан эффективный инструмент финансового менеджмента – оптимизация издержек путем моделирования функции затрат. В статье мы уделим внимание практическому акценту решения задачи оптимизации издержек. Основным методом решения этой задачи является построение модели многофакторной (пятифакторной) производственной функции на основе данных бухгалтерского учета гипотетического предприятия за 2006-2008 гг. Для расчета «корней» оптимизации необходимо провести анализ функции издержек, полученной на основе смоделированной производственной функции. В качестве объекта исследования выступает процесс производства предприятия. Предмет исследования включает в себя установление закономерности между фактическими и теоретическими показателями объёма производства и издержек, исходя из поквартального разбиения периодов финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для анализа функциональной взаимосвязи между объемом производства и объемом израсходованных ресурсов были использованы финансовые данные гипотетического предприятия. В работе эмпирическим путем определено влияние факторов производства на объем выпускаемой продукции. Были использованы статистические данные за 2006-2008 гг. и поставлены следующие задачи:

1) Определить параметрический класс функции, наиболее точно выражающей количественные соотношения межу пятью факторами производства (материальные затраты, заработная плата с начислениями, амортизация, инструмент, прочие затраты) и объемом производства.

2) Определить значения коэффициентов конкретной функции данного класса.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ФУНКЦИИ.

В качестве исходной функции была выбрана производственная функция типа функции Кобба-Дугласа (в экономическом моделировании встречается иное название данной функции – производственная функция Дугласа-Солоу). Представим математическую модель функции:

Q = A*X1{a}*X2{b}*X3{c}*X4{d}*X5{e}1 [1]

Прим. редакции: здесь и далее знак {} - возведение в степень

Для определения нормирующего коэффициента А и степенных коэффициентов a, b, c, d, e производственной функции [1] был использован косвенный метод наименьших квадратов (метод с единственной итерацией). При методе наименьших квадратов нелинейная функция аппроксимируется так, чтобы среднеквадратическое отклонение фактических значений функции от аппроксимируемых (теоретических) было наименьшим. Предварительно функцию [1] следует прологарифмировать. Получим следующую математическую модель:

LnQ = LnA+a*LnX1+b*LnX2+c*LnX3+d*LnX4+e*LnX5.

Для вычисления нормирующего коэффициента А и коэффициентов регрессии a, b, c, d, e применим критерий минимальности суммы квадратов СУММА(Q-Qтеор){2}, где

Q – Qтеор – разница между фактическими и расчетными величинами. Последние рассчитываются по подобранному уравнению функциональной зависимости. Таким образом, мы получаем математическую модель задачи, которая имеет вид:

S(A,a,b,c,d,e)=СУММА(Q-Qтеор){2}=СУММА[(LnQ–( LnA+a*LnX1+b*LnX2+c*LnX3+d*LnX4+e*LnX5)]{2} --- MIN [2]

Для удобства расчетов введем следующие обозначения:

Материальные затраты – X1, тыс. руб.

Заработная плата с начислениями – X2, тыс. руб.

Амортизация – X3, тыс. руб.

Инструмент – X4, тыс. руб.

Прочие затраты – X5, тыс. руб.

Фактический объем производства – Q, шт.

Данные, по которым будем проводить расчет, представим в виде матрицы.

ДИНАМИКА ОБЪЕМОВ ВЫПУСКА И ПОЛНЫХ ЗАТРАТ НА ЦИКЛ ПРОИЗВОДСТВА (2006-2008 гг.).

Годы разбиты на кварталы.

2 квартал 2006: X1=3850,509. X2=3810,151. X3=678,746. X4=64,206. X5=768,634. Q=129352.

3 квартал 2006: X1=4136,413. X2=4093,058. X3=729,144. X4=68,973. X5=825,706. Q=114668.

4 квартал 2006: X1=4059,042. X2=4016,498. X3=715,505. X4=67,683. X5=810,261. Q=127576.

1 квартал 2007: X1=4900,421. X2=3284,047. X3=328,908. X4=115,671. X5=1429,290. Q=130205.

2 квартал 2007: X1=5822,291. X2=3901,844. X3=390,782. X4=137,431. X5=1698,168. Q=163975.

3 квартал 2007: X1=9130,428. X2=6118,811. X3=612,818. X4=215,517. X5=2663,041. Q=180423.

4 квартал 2007: X1=8095,304. X2=5425,117. X3=543,343. X4=191,084. X5=2361,130. Q=161192.

1 квартал 2008: X1=7622,620. X2=5817,263. X3=348,141. X4=470,819. X5=2319,279. Q=164790.

2 квартал 2008: X1=8964,257. X2=6841,143. X3=409,416. X4=553,686. X5=2727,489. Q=174900.

3 квартал 2008: X1=10764,388. X2=8214,927. X3=491,631. X4=664,873. X5=3275,202. Q=187500.

4 квартал 2008: X1=10713,818. X2=8176,335. X3=489,322. X4=661,750. X5=3259,815. Q=171100.

После преобразования исследуемого уравнения имеем 5 регрессионных переменных. Процесс их анализа и ручного отбора занимает достаточно много времени. Современное компьютерное программное обеспечение позволяет существенно упростить решение данной задачи, благодаря использованию электронных таблиц Microsoft Excel.

Так как задача [2] является задачей на условных экстремум (целевая функция S стремится к минимуму), то в Меню «Сервис» (MS Excel) – «Поиск решения» устремляем суммарную разность между фактическими и теоретическими значениями объемов производства к минимальному значению, изменяя (варьируя) условно введенные значения коэффициентов A, a, b, c, d, e. В результате получим оптимальное решение, при котором:

A=319,534; a=0,235; b=0,226; c=0,068; d=0,168; e=0,096.

Следовательно, исследуемая производственная функция примет вид:

Q = 319,534*X1{0,235}*X2{0,226}*X3{0,068}*X4{0,168}*X5{0,096} [3]

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФУНКЦИИ ИЗДЕРЖЕК.

Задача на определение функции издержек принадлежит к классу задач на условный локальный экстремум и решается методом множителей Лагранжа.

МЕТОД ЛАГРАНЖА КАК ИНСТРУМЕНТ МИНИМИЗАЦИИ ИЗДЕРЖЕК.

ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ МИНИМИЗАЦИИ.

MIN C(X1, X2, X3, X4, X5) = MIN (P1*X1+P2*X2+P3*X3+P4*X4+P5*X5) [4]

Q = A*X1{a}*X2{b}*X3{c}*X4{d}*X5{e}

Определим функцию Лагранжа (K – множитель Лагранжа):

L(X1, X2, X3, X4, X5, K) = P1*X1+P2*X2+P3*X3+P4*X4+P5*X5+K*(Q-A*X1{a}*X2{b}*X3{c}*X4{d}*X5{e}) [5]

Запишем необходимое условие локального условного экстремума:

DL/DX1 = P1-K*A*a*X1{a-1}*X2{b}*X3{c}*X4{d}*X5{e} = 0, [6]

Разделим почленно первое уравнение системы [6] на второе, третье, четвертое и пятое уравнение. Получим следующие выражения:

X2(X1) = b/a*X1,

X3(X1) = c/a*X1,

X4(X1) = d/a*X1,

X5(X1) = e/a*X1.

Таким образом, функцию издержек можно представить в следующем виде:

Cvar = P1*X1+P2*X2+P3*X3+P4*X4+P5*X5 = (P1+P2*b/a+P3*c/a+P4*d/a+P5*e/a)*X1(Q) [7]

Интерпретируем производственную функцию и выражаем X1(Q), то есть рассматриваем шестое уравнение системы [6].

Получим следующую математическую модель:

Q = A*X1{a}*[b*X1/a]{b}*[c*X1/a]{c}*[d*X1/a]{d}*[e*X1/a]{e} [8]

Подставим в выражение [8] найденные коэффициенты:

A=319,534; a=0,235; b=0,226; c=0,068; d=0,168; e=0,096.

Получим математический вид функции зависимости X1(Q):

X1(Q) = 1,1945*Q{0,816}.

Соответственно, получим из выражения [7]:

Cvar(Q) = 2.908*Q{0,816}

Данное выражение функции затрат показывает минимальные затраты, которые может понести фирма, выпуская заданный объем продукции, то есть непроизводительные («холостые») затраты отсутствуют.

Для сравнения экономически необходимых (полученных при решении задачи оптимизации) и фактических издержек сформируем матрицу, в которой приведем их числовые значения. Величину издержек представим в виде суммы по всем пяти категориям затрат. Для удобства расчетов введем систему обозначений:

Суммарные фактические значения функции издержек – C(Q)факт, тыс. руб.

Суммарные теоретические значения функции издержек – C(Q)теор, тыс. руб.

Перерасход – П, тыс. руб.

Представим матрицу.

ЭКОНОМИЧЕСКИ НЕОБХОДИМЫЕ И ФАКТИЧЕСКИЕ ИЗДЕРЖКИ.

Годы разбиты на кварталы.

2 квартал 2006: C(Q)факт=9172,246. C(Q)теор=5462,557. П=3709,689.

3 квартал 2006: C(Q)факт=9853,294. C(Q)теор=5549,970. П=4303,324.

4 квартал 2006: C(Q)факт=9668,989. C(Q)теор=5458,675. П=4210,314.

1 квартал 2007: C(Q)факт=10058,336. C(Q)теор=6106,252. П=3952,084.

2 квартал 2007: C(Q)факт=11950,516. C(Q)теор=7254,413. П=4696,103.

3 квартал 2007: C(Q)факт=18740,615. C(Q)теор=11373,980. П=7366,635.

4 квартал 2007: C(Q)факт=16615,977. C(Q)теор=10085,080. П=6530,897.

1 квартал 2008: C(Q)факт=16578,121. C(Q)теор=11754,200. П=4823,921.

2 квартал 2008: C(Q)факт=19495,991. C(Q)теор=13822,050. П=5673,941.

3 квартал 2008: C(Q)факт=23411,021. C(Q)теор=16596,270. П=6814,751.

4 квартал 2008: C(Q)факт=23301,039. C(Q)теор=16518,430. П=6782,609.

C(Q)теор представляют собой оптимальные (минимальные) значения издержек по кварталам, то есть рассчитанные с использованием функции Лагранжа – полученные путем решения задачи на условный локальный экстремум.

Проведенный анализ прочих расходов с точки зрения их экономической необходимости показал, что на предприятии велики расходы на «бой» продукции (до 30% прочих расходов в 2007 году). Конечно, такие расходы не могут соответствовать целям предприятия и не должны включаться в нормативы затрат, то есть данные расходы являются непроизводительными, «холостыми».

Несложно заметить, что степень однородности функции, характеризующая эффект расширения масштаба производства, меньше единицы:

r = a+b+c+d+e = 0,793.

Таким образом, деятельности исследуемого предприятия присущ отрицательный эффект масштаба. С экономической точки зрения, основная причина возникновения отрицательного эффекта масштаба связана с определенными трудностями в управлении, возникающими при попытке эффективно контролировать деятельность предприятия, превратившегося в крупномасштабного производителя.

1 - Здесь и далее знак {} - возведение в степень

Версия для печати