О некоторых вопросах применения налогового законодательства
Вступление в действие с 01.01,1999 года части первой Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) поставило ряд проблем в вопросах применения налогового законодательства, о чем свидетельствует вот уже 5-ти месячная практика рассмотрения налоговых споров арбитражными судами РФ после вступления в действие части 1 НК РФ.
Основная проблема - какие налоговые законы и нормативно-правовые акты : Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Инструкции Госналогслужбы РФ (сейчас - Министерства РФ по налогам и сборам) и т. д. действуют и подлежат применению в настоящее время и в каком порядке.
Практика показывает, что достаточной ясности в этом вопросе в настоящее время нет ни у налогоплательщиков, ни у налоговых органов, ни у судов, рассматривающих налоговые споры. Однако некоторые подходы в решении этого вопроса уже вполне определились и о них можно говорить с достаточной степенью уверенности.
Статья 1 НК РФ гласит, что законодательство РФ о налогах и сборах в настоящее время состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Т. О. кодекс определил, что на федеральном уровне вопросы, относящиеся к законодательству о налогах и сборах могут регулироваться только федеральным законом, а не нормативно-правовыми актами более низкого уровня (Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ и т.д.). Практика показывает, что многие специалисты по вопросам налогового законодательства именно с этих позиций подходят к вопросу применимости в настоящее время тех или иных нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения.
Недавно мне пришлось участвовать в научно-практической конференции по вопросам налогового законодательства, проводимой Американской ассоциацией юристов совместно с юридическими факультетами некоторых ВУЗов г. Санкт-Петербурга и Санкт-Петербургской областной коллегией адвокатов. В выступлениях некоторых преподавателей, юристов именно так и говорили и применимости в настоящее время нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения.
На самом деле этот вопрос намного сложнее. До 01.01.1999г. было издано и действовало огромное количество как налоговых законов, так и других нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения, в т.ч. на федеральном уровне. Статьи 2, 7, 8 Федерального закона РФ "О введении в действие части 1 НК РФ", статья 4 НК РФ допускает существование и применение в определенных случаях и при определенных условиях помимо законов иных нормативно правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения.
Систему и состав налогового законодательства, причем немного более широкий, чем это определено в НК РФ, можно определить следующим образом: . Статьи 2, 15, 34, 45, 54, 57 Конституции РФ - основного закона, имеющего непосредственное действие на территории РФ.
2. Часть 1 Налогового кодекса РФ. Здесь необходимо иметь в виду, что , во-первых, она введена в действие не в полном объеме (см. ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ"), во-вторых, согласно ст. 8 ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ" ее положения применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после выведения ее в действие; и, в-третьих, положения НК РФ, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и иных обязанных лиц, имеют обратную силу (см. Ст. 5 п. 3 НК РФ).
На практике возникли вопросы о том, какими актами налогового законодательства необходимо руководствоваться при определении налоговой базы и сумм налога за периоды, предшествующие введению в действие части 1 НК РФ (1998г., 1997г, и т. д.), а так же о правилах толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенных в ст. 3 НК РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части 1 НК РФ" (далее - проект постановления Пленума ВАС РФ) судам предлагается подходить к решению этих вопросов следующим образом:
При рассмотрении судами споров необходимо исходить из того, что определяя налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 года, а также предшествующих периодов, налогоплательщики и иные обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства, действовавшими в течении соответствующих налоговых периодов, а не нормами части 1 НК РФ.
При этом правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенные статьей 3 части 1 НК РФ, подлежат применению при рассмотрении споров после 01.01.99. независимо от того, до или после вступления в силу части 1 НК РФ возникли спорные правоотношения.
При рассмотрении налоговых споров арбитражные суды придерживаются такой же точки зрения и, думается, в недалеком будущем она будет официально закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ.
Еще один вопрос, возникший на практике, касается того, распространяются или нет положения части 1 НК РФ на обязательные взносы во внебюджетные фонды РФ (Пенсионный, Занятости и т. д.). Пока единой позиции на этот счет в судебной практике не сформировалось. Дело в том, что в настоящее время в силу Ст. 2 ФЗ "О введение в действие части 1 НК РФ" действуют п. 2 ст. 18, ст. 19,20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", определяющих перечень налогов и сборов и в этот перечень сборы в вышеназванные внебюджетные фонды не входят.
Статья 13 НК РФ, в которой названные внебюджетные фонды входят в перечень федеральных налогов и сборов, в настоящее время в действие не введена (см. ст. 3 ФЗ "О введение в действие части 1 НК РФ"), она будет введена в действие со дня введения части 2 НК РФ.
Т.о. образовался определенный пробел в законодательстве и на мой взгляд, позиция ВАС РФ, изложенная по этому вопросу в проекте Постановления Пленума ВАС РФ, а именно, что взимание обязательных взносов во внебюджетные фонды РФ производится на основании специальных актов законодательства, поэтому правила, установленные в НК РФ к взиманию этих взносов пока не применяются, являются правильной. Однако еще раз повторюсь, что на практике суды по разному пока решают этот вопрос и не исключено, что официальная позиция ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ, которое будет принято, может быть другой.
3. Федеральные законы о налогах и сборах, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенной статьей 2 ФЗ "О введение в действие части 1 НКРФ". Эти законы действуют в части, не противоречащей положениям НК РФ (ст. 7 ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ").
4. Иные нормативные правовые акты: Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты органов исполнительной власти РФ по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. При этом необходимо иметь в виду следующее:
- изданные до 01.01.1999г. вышеназванные виды нормативных актов действуют после 01.01.1999a. на территории РФ в части, не противоречащей части 1 НК РФ (ст. 7 ФЗ "О введении..."):
- изданные до 01.01.1999г. нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части 1 НК РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют до введения в действие соответствующих федеральных законов (ст. 7 ФЗ "О введении...");
- после 01.01.99 федеральные органы исполнительной власти могут издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (ст. 4НКРФ).
С учетом этого, а также п. Зет. 31 НК РФ, после 01.01.99 Государственная налоговая служба РФ (ныне Министерство РФ по налогам и сборам) вправе издавать обязательные для налогоплательщиков:
- формы заявлений о постановке на учет:
- формы расчетов по налогам и налоговых деклараций;
- устанавливать порядок их заполнения.
Во всех иных случаях изданные после 01.01.99 Министерством РФ по налогам и сборам приказы, инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах и сборах не имеют для налогоплательщиков, налоговых агентов и других обязанных лиц нормативного значения.
При этом изданные до 01.01.99 инструкции ГНС РФ по применению отдельных налоговых законов применяются в части, не противоречащей части 1 НК РФ, до отмены в установленном порядке соответствующих законов, но с учетом положений статьи 4 части 1 НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Точка зрения Высшего арбитражного суда РФ по этому вопросу, изложенная в проекте Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части 1 НК РФ" аналогична изложенной выше. Думается, что эта позиция будет официально закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ.
5. Законодательство (законы и иные нормативные правовые акты) о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с частью 1 НК РФ (п. 4 ст. 1 НК РФ) с учетом ст. 4 НК РФ, ст. 3 ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ".
6. Нормативные правовые акты, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, также с учетом ст. 4 НК РФ; ст. 3 ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ". Еще раз подчеркнем, что изданные до 01.01.99 законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ и органов местного самоуправления в пределах их полномочий, действуют после 01.01.99 в части не противоречащей части 1 НК РФ, после 01.01.99 такие акты могут быть приняты только в порядке и в пределах, установленных частью 1 НК РФ и соответствующими статьями ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ".
На этом, в общем-то, можно было бы и закончить перечисление актов, составляющих в настоящее время налоговое законодательство, т. к. формально выше были перечислены все их виды. Однако, на мой взгляд, сегодня нельзя не сказать о таких видах актов, которые, хотя и не являются нормативными, но имеют к ним самое непосредственное отношение и самым непосредственным образом влияют на практику их применения, а именно - о Постановлениях Конституционного Суда РФ, Постановлениях Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановлениях Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства.
Дело в том, что именно в указанных судебных актах высшие судебные инстанции РФ определяют, как именно суды должны применять те или иные нормы налогового законодательства. Более того. Постановления Конституционного суда РФ носят окончательный характер, подлежат непосредственному применению, в том числе судами, даже если они устанавливают иные правила, чем те, которые установлены в законодательстве. В настоящее время существует достаточное количество Постановлений КС РФ на предмет соответствия Конституции РФ тех или иных норм налоговых законов, в которых определенные нормы признаны неконституционными и судам предписано по иному подходить к рассмотрению тех или иных споров.
Поэтому без знания и учета правоприменительной судебной практики сегодня невозможно правильно решить вопрос о применимости тех или иных норм налогового законодательства.
Здесь хотелось бы затронуть еще одну проблему, которая стала очень существенной в настоящее время.
Выше уже говорилось, что существует огромное количество актов налогового законодательства, изданных до 01.01.99, и именно судам приходится их толковать и решать вопрос о том, в какой части они противоречат или не противоречат части 1 НК РФ для определения их применимости в настоящее время. Более того, налоговое законодательство крайне объемно, противоречиво само по себе, неточно и во многих случаях неопределенно. Именно по этой причине возникает большое количество налоговых споров, когда налоговые органы и налогоплательщики по разному трактуют либо применяют различные правовые нормы в определенных спорных ситуациях.
Пункт 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ вводит весьма важную, можно даже сказать революционную презумпцию о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).
Иными словами сейчас суды, рассматривая споры, в случае выявления неточностей, противоречия, неясностей в актах налогового законодательства прямо обязаны толковать их в пользу налогоплательщика, а не выстраивать сложные логические схемы о том, как налогоплательщик должен был бы поступить в том или ином случае.
На практике до введения части 1 НК РФ, да и в настоящее время, суды, на мой взгляд, неоправданно часто привлекают налогоплательщиков к ответственности в неясных с точки зрения законодательства ситуациях на основании выводов, к которым пришел суд в судебном заседании при толковании неясных правовых норм.
Вряд ли можно назвать цивилизованной ситуацию, когда налогоплательщика привлекают к ответственности за то, что ясно и четко не обозначено в законодательстве.
Вряд ли можно требовать от налогоплательщика того, чтобы он сам истолковывал неясные и противоречивые законодательные акты так, как это сочтет правильным сделать суд уже при разрешении спора.
Думается, что судам нужно активнее руководствоваться презумпцией, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ, а налогоплательщикам - активнее добиваться ее применения судами, т, к. именно она, на мой взгляд, является тем цивилизованным принципом правового государства, когда можно говорить о справедливости судебного решения.
В этой ситуации резко возрастет роль и ответственность Высшего арбитражного суда по оперативному и всестороннему обобщению судебной практики и выработке общих подходов по ее применению.
Только тогда, когда Пленум или Президиум ВАС РФ выработают соответствующие разъяснения и опубликуют их для всеобщего обозрения в официальном издании ВАС РФ - "Вестнике ВАС РФ", только после этого можно считать, что налогоплательщик имел возможность правильно поступить в той или иной спорной ситуации и, соответственно, у суда будет моральное право решать вопрос о подлежащей ответственности налогоплательщика.
До этого, я думаю, суды всех нижестоящих инстанции (первой, апелляционной и кассационной) должны прямо руководствоваться презумпцией, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ и трактовать все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов).