Библиотека управления

Некоторые особенности учета программных продуктов

Е.А. Дбар ведущий юрисконсульт

С.М. Горохов ведущий юрисконсульт

«ФБК Право»
Cтатья из журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации", № 5, 2015

Ситуация

В настоящее время в деятельности подразделения общества используется специальный программный продукт (далее — ПП). Ежегодно общество несет расходы на абонентское обслуживание этого продукта. Общество не является его правообладателем: право пользования этой программой было приобретено до 2000 г. в качестве простой неисключительной лицензии на программное обеспечение (ПО). Его стоимость была списана в составе расходов будущих периодов (далее — РБП) с одноименного счета 97 в течение срока, установленного договором.

Впоследствии при переходе бухгалтерии общества с одной программы учета на другую информация о списании этих расходов и движении по счету 97, а также об отражении факта приобретения простой лицензии на ПО ПП была утрачена. Также в связи с истечением обязательного срока хранения документации (пять лет) в настоящий момент нет возможности восстановить архив первичных документов по этой программе, в том числе регистров бухгалтерского учета и договора с правообладателем.

По окончании списания РБП обществом не было принято решение об отражении стоимости программы, которая продолжала использоваться в деятельности подразделения (и продолжает на сегодняшний день), на забалансовом учете.

Таким образом, на сегодня ввиду отсутствия учетных данных и документальных свидетельств сам факт наличия и использования ПО в деятельности, а также факт приобретения права пользования этим ПО и последующего списания его стоимости через механизм РБП не подтвержден.

У общества имеются договор на абонентское обслуживание ПП, акты сдачи-приемки работ по договору на сопровождение ПП. Цена по договору установлена в виде абонентской платы за полугодие. В актах сдачи-приемки работ по договору отсутствует детализация выполненных работ. Договором не предусмотрено составление исполнителем отчета о проделанной работе.

Вопросы

  1. Поскольку в учете общества (как балансовом, так и забалансовом) фактически отсутствует такой объект, как ПО (право пользования им), насколько вероятен риск признания затрат на ежегодное абонентское обслуживание этого ПП не соответствующими критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ и исключения их из состава налоговой базы по налогу на прибыль?
  2. К каким неблагоприятным налоговым последствиям может привести решение отразить стоимость права пользования ПО за балансом по итогам проведенной инвентаризации?

Ответы

1. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать двум критериям, а именно: быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. При этом под экономически обоснованными затратами понимаются расходы, связанные с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Рассмотрим соблюдение указанных критериев в анализируемой ситуации.

Документальная подтвержденность. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Правила оформления документов, подтверждающих хозяйственные операции, установлены ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Расходы общества на абонентское обслуживание программного обеспечения являются документально подтвержденными, поскольку на это обслуживание заключен договор, акты сдачи-приемки работ по договору составлены с соблюдением требований, установленных законодательством.

Однако обращаем внимание, что помимо формального соответствия законодательству документальное подтверждение расходов должно также свидетельствовать о реальности приобретенных работ (услуг). Поскольку в актах сдачи-приемки отсутствует детализация выполненных работ, установить, выполнялись ли какие-либо работы из перечисленных в договоре, не представляется возможным.

Между тем анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что отсутствие описания фактически выполненных работ в актах или иных подтверждающих документах является основанием для возникновения налоговых споров. Для исключения возможных претензий налогового органа о том, что услуги по абонентскому обслуживанию фактически не оказывались, обществу следует запрашивать у исполнителя отчет о проделанной работе. В отсутствие такого отчета подтверждение фактического выполнения работ будет более трудоемким, поскольку в случае разногласий с налоговым органом обществу потребуется представлять, например, переписку с исполнителем, детализацию телефонных разговоров, подтверждающую звонки по номеру горячей линии исполнителя.

Экономическая обоснованность. В первую очередь отметим, что установление вознаграждения в форме абонентской платы за полугодие означает, что размер расходов по договору не зависит от объема выполненных работ. Услуги оказываются исполнителем в случае возникновения у заказчика потребности. Указанное обстоятельство, по мнению контролирующих органов, не является препятствием для учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде полной суммы абонентской платы. Так, в письме от 26 мая 2008 г. № 03-03-06/1/330 Минфин России указал, что расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Поскольку ПП используется в деятельности подразделения общества, расходы на обслуживание данного программного продукта связаны с производственной деятельностью общества. Таким образом, расходы на абонентское обслуживание отвечают критерию об экономической обоснованности, поскольку связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

бстоятельство, что право на программное обеспечение общества не отражено в бухгалтерском учете общества (как на балансе, так и за балансом), по нашему мнению, не влияет на возможность общества учитывать расходы на абонентское обслуживание для целей налога на прибыль. Данный вывод основан на следующем.

При фактическом выполнении работ и соблюдении иных критериев для признания расходов право на учет расходов, связанных с обслуживанием программного обеспечения, не поставлено НК РФ в зависимость от постановки такого актива на баланс или за баланс для целей бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации у общества отсутствуют документы, подтверждающие факт приобретения неисключительных прав на программное обеспечение, а также документы, подтверждающие факт полного списания в бухгалтерском учете стоимости данных прав.

Действительно, указанное обстоятельство может послужить основанием для формального вывода налогового органа об отсутствии программного обеспечения у общества вообще либо о нелегальном использовании обществом программного продукта. В связи с чем расходы на абонентское обслуживание ПО могут быть поставлены под сомнение.

Однако в случае претензий со стороны налогового органа подтвердить факт наличия программного обеспечения, по нашему мнению, не будет затруднительно. Общество может дать налоговому органу возможность осмотреть рабочие места, оснащенные ПО, предоставить распечатки документов, сформированных в данной программе.

Подтвердить наличие прав на использование программного обеспечения можно путем представления распечатки электронной копии лицензионного соглашения (при ее наличии в ПП) либо путем представления письма от разработчика программного продукта о том, что общество является правообладателем. Более того, на официальном сайте разработчика ПП содержится информация о внедрении ПП в обществе.

Таким образом, полагаем, что исключение из состава признаваемых для целей налога на прибыль затрат на абонентское обслуживание ПО только лишь на том основании, что данный ПП не отражен в бухгалтерском учете общества, является неправомерным.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой по схожим ситуациям, связанным с учетом для целей налогообложения прибыли расходов на обслуживание (ремонт) основных средств, не отраженных в учете налогоплательщика.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 сентября 2011 г. № Ф09-5749/11 указал следующее. Довод налогового органа о том, что общество неправомерно учло произведенные расходы на ремонт объектов основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку данные объекты не числятся у него на балансе, отклонен исходя из следующего. Факт неотражения на балансе общества участка водопровода является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, но не может быть основанием для исключения расходов на ремонт таких средств из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

ФАС Московского округа в Постановлении от 1 марта 2011 г. № КА-А40/572-11 признал несостоятельным довод налогового органа о том, что отремонтированное основное средство не приобреталось, на учете в качестве объектов основных средств отсутствует. Суд указал, что поскольку объект ОС был полностью самортизирован у продавца, на момент продажи стоимости не имел, то в балансе налогоплательщика не отражался.

2. На наш взгляд, отражение ПП за балансом по итогам проведенной инвентаризации не влечет за собой существенных налоговых рисков.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность по учету в составе внереализационных доходов стоимости излишков только материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Имущественные права (права пользования программным обеспечением) в данном пункте не упоминаются.

Вероятность того, что на основании п. 8 ст. 250 НК РФ налоговый орган квалифицирует ПП, поставленный на забалансовый учет, в качестве безвозмездно полученных имущественных прав, оценивается нами как несущественная.

То обстоятельство, что ПП длительное время фактически использовался в деятельности общества до момента проведения инвентаризации, означает, что постановка ПП на забалансовый учет не сопряжена с появлением у общества реальных экономических выгод, а носит формальный характер. Следовательно, отражение ПП за балансом по итогам проведенной инвентаризации сопряжено с минимальными налоговыми рисками.