Налоговый учет лизинговых услуг: принципы организации

Доходы лизингодателя. В процессе реализации договора лизинга лизингодатель получает доходы в виде лизинговых платежей и несет расходы на приобретение предмета лизинга и другие расходы в зависимости от условий договора лизинга.

Поскольку передача имущества в лизинг является основным видом деятельности лизингодателя, доходы в виде лизинговых платежей квалифицируются для целей налогообложения в качестве выручки от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

Лизинговая компания «Инпромлизинг», Райффайзен-Лизинг, РТК-Лизинг, РМБ-Лизинг, лизинговая компания «Каркаде», Авиализинг, Мостлизинг, Атлант-М Лизинг и другие лизинговые компании (равно как и большинство лизингополучателей) применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, при котором доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от получения или перечисления денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, датой признания для целей исчисления налога на прибыль доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактической оплаты. Однако п. 1 ст. 39 НК РФ не определяет дату реализации услуг. В то же время, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов от сдачи в аренду имущества, отражаемых в составе внереализационных доходов, датой получения признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. На практике лизинговые компании признают доходы в виде лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Вместе с тем, в силу п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Лизинговые платежи относятся ко всему сроку договора лизинга. В этой связи встает вопрос о том, какой нормой следует руководствоваться при признании лизинговых платежей в составе доходов. Ситуация отягощается тем, что по способу уплаты лизинговых платежей различают:

• платежи с равными долями, предусматривающие одинаковые по размерам платежи лизингополучателя лизингодателю, в течение всего срока договора лизинга;
• платежи с увеличивающимися размерами;
• платежи с уменьшающимися размерами.

Таким образом, лизинговые платежи могут осуществляться в течение срока договора лизинга как равномерно, так и не равными долями (с увеличивающимися или с уменьшающимися размерами).

В письме Минфина РФ от 16.03.2006 г. № 03-03-04/2/79 разъясняется, что «лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение договора аренды согласно графику уплаты лизинговых платежей вне зависимости от их фактической уплаты». Представляется, что в данном письме Минфин РФ пытается единовременно применить две нормы: о признании доходов в соответствии с условиями заключенных договоров и равномерном признании их в течение срока договора лизинга. Однако, как отмечено выше, уплата лизинговых платежей может осуществляться неравномерно, поэтому данное письмо не отвечает на вопрос о том, каким образом в этом случае следует признавать их для целей налогообложения прибыли.

В другом письме Минфина РФ от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248 разъясняется, что «подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 Кодекса установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду моментом признания доходов является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и статьей 271 Кодекса не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода». Однако в том же письме Минфин РФ сообщил, что «в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 Кодекса, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Таким образом, можно сделать вывод, что, по мнению Минфина РФ, в случае если договор лизинга предусматривает уплату лизинговых платежей неравномерно, для целей налогообложения лизинговые платежи признаются не в соответствии с графиком, а равномерно.

В работах ученых и практиков данному вопросу уделяется крайне незначительное внимание. При этом точки зрения авторов по данному вопросу противоречивы.

В.В. Семенихин отмечает, «что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления различных по сумме лизинговых платежей. Но в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, как следует определять сумму дохода для целей налогообложения. Одни специалисты придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться по графику, установленному договором. В п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон № 164-ФЗ) сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Другие считают, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве и стоимость должна учитываться в налоговом учете равномерно в одинаковой сумме (п. 1 ст. 271 НК РФ)» ¹. В этой связи В.В. Семенихин предлагает устанавливать равномерный способ уплаты лизинговых платежей.

В качестве примера общепринятого подхода приведем высказывание Д. Лапшиной. Она полагает, что «для целей исчисления налога на прибыль лизинговые платежи следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в суммах, согласованных сторонами договора... То обстоятельство, что предусмотренный договором размер лизинговых платежей за первый год действия договора лизинга больше, чем размер платежей за последующие годы, не влияет на порядок налогообложения»². Вывод Д. Лапшиной о признании лизинговых платежей для целей налогообложения в соответствии с согласованным сторонами графиком является недостаточно мотивированным.

В качестве противоположной точки зрения приведем высказывание Л. Сомова. Он считает, что «принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Таким образом, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяют сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам начиная с первого и до последнего месяца лизинга»³.

Несмотря на то, что авторы пишут о порядке признания расходов лизингополучателя в виде лизинговых платежей, мы полагаем, что данная позиция может быть распространена и на доходы, поскольку, как будет отмечено ниже, порядок признания расходов в виде лизинговых платежей не содержит принципиальных для рассматриваемого аспекта вопроса отличий от порядка признания доходов.

Таким образом, вопрос о том, в каком порядке признавать доходы в виде лизинговых платежей в случае, если они носят неравномерный характер, является неоднозначным и не достаточно исследованным.

При классификации лизинговых платежей в зависимости от применяемого метода начисления в числе прочих различают платежи с авансом (депозитом), когда арендатор сначала предоставляет лизингодателю аванс, до момента или в момент подписания лизингового соглашения, в установленном размере, а затем, после подписания акта приемки-передачи предмета лизинга в эксплуатацию, выплачивает, посредством периодических взносов в пользу лизингодателя, общую сумму лизингового платежа за вычетом суммы аванса (депозита). На практике лизинговые компании не включают авансовый платеж в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. После передачи имущества в лизинг авансовый платеж засчитывается в счет лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей⁴.

Начисление НДС. Лизинговая деятельность в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ образует также объект налогообложения по НДС. Для целей исчисления НДС, по смыслу положений ст.ст. 148 и 149 НК РФ, предоставление имущества в аренду или лизинг квалифицируется, как реализация услуг. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг определяется исходя из суммы лизинговых платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании изложенного лизинговые компании определяют налоговую базу на дату оказания лизинговых услуг или на дату получения предварительной оплаты. В последнем случае после реализации услуг сумма НДС, исчисленная с авансовых платежей, вычитается из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, с одновременным начислением НДС с суммы выручки от реализации (ч. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Лизинговые компании отражают выручку от реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг для целей НДС так же, как и для целей налога на прибыль, то есть в соответствии с графиком лизинговых платежей. В то же время, поскольку стороны свободны в установлении размера, способа осуществления и периодичности лизинговых платежей (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге), графики лизинговых платежей указанных лизинговых компаний не всегда совпадает с налоговыми периодами по НДС. В ответ на вопрос о том, вправе ли лизингодатель начислять НДС ежеквартально, в соответствии с графиком лизинговых платежей, М.Ю. Скапенкер на страницах «Российского налогового курьера», являющегося официальным изданием налоговых органов, разъясняет, что «что сам по себе факт оказания услуги свидетельствует о том, что на протяжении срока действия договора осуществляется реализация услуги. Услуги по договору лизинга носят длящийся характер. Ведь лизингодатель оказывает их регулярно из месяца в месяц на протяжении срока действия данного договора. Лизингополучатель столь же регулярно потребляет результаты услуг. Это свидетельствует о том, что реализация услуг по лизингу происходит постоянно - вне зависимости от момента получения лизингодателем лизинговых платежей. Поскольку лизингодатель оказывает услуги по лизингу в каждом налоговом периоде, то и факт их оказания надо отражать в учете по итогам каждого налогового периода. Если у лизингодателя налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, то он должен включать стоимость лизинговых услуг в состав налоговой базы ежемесячно. При этом не важно, оплачены эти услуги или нет. Следовательно, в течение срока действия договора лизинга лизингодатель обязан на конец каждого налогового периода формировать налоговую базу по НДС и выставлять лизингополучателю счет-фактуру»⁵. При этом М.Ю. Скапенкер не поясняет, каким образом лизингополучатель должен определить размер налоговой базы по итогам каждого налогового периода по НДС в случае, если лизинговые платежи осуществляются неравномерно. Можно предположить, что, говоря о длящемся характере услуг по договору лизинга, об оказании их лизингодателем и потреблении лизингополучателем равномерно, и, делая вывод о том, что реализация лизинговых услуг происходит постоянно, автор имеет в виду равномерность налоговой базы по НДС в течение срока договора лизинга.

К сожалению, данный вопрос остался без должного внимания ученых и практиков и на сегодняшний день также остается открытым.

Расходы лизингодателя. Расходы лизинговых компаний, связанные с приобретением лизингового имущества, носят инвестиционный характер, в связи с чем, не признаются при налогообложении прибыли единовременно, а капитализируются. Форма капитализации зависит от того, на чьем балансе в соответствии с условиями договора лизинга учитывается лизинговое имущество.

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, данное имущество квалифицируется для целей налогообложения в качестве амортизируемого имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное специально не предусмотрено законом), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Лизинговое имущество этим критериям соответствует, следовательно, является для лизингодателя амортизируемым имуществом.

По смыслу положений ст.ст. 256-259 НК РФ амортизируемое имущество подразделяется на два подвида: основные средства и нематериальные активы. Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ); нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). В соответствии с данным определением, лизинговое имущество, как объект амортизируемого имущества, относится к основным средствам.

Согласно ч. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом первоначальной стоимостью лизингового имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку первоначальная стоимость лизингового имущества, как и любого другого амортизируемого имущества, погашается путем начисления амортизации, п. 5 ст. 270 НК РФ содержит запрет на единовременный учет расходов по приобретению амортизируемого имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, налоговое законодательство не раскрывает понятие «расходы по приобретению амортизируемого имущества». В то же время для расходов в виде процентов по кредитам, на оплату услуг банков, курсовых, суммовых разниц, расходов по страхованию, ЕСН, таможенных пошлин и сборов, расходов на оплату юридических, информационных и консультационных услуг установлен особый порядок учета. Данные расходы отражены в перечне текущих расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов (ст. ст. 264, 265 НК РФ). В этой связи фискальные ведомства заняли позицию, в соответствие с которой расходы, для учета которых налоговым законодательством предусмотрен особый порядок, в первоначальную стоимость основных средств не включаются.

Литература:

1. Адамов Н.А. Особенности лизинга как метода финансирования жилищного строительства // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2012. № 1.

2. Адамов Н.А. Проблемы правого регулирования лизинга в России // Лизинг. 2009. № 6. с.53.

3. Адамов Н.А., Каптерев А.И. Логистика и лизинг: сопряженность задач и направлений развития // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 9294.

4. Адамов Н.А., Козенкова Т.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // Все о налогах. 2007. № 12.

5. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Лизинг - эффективный финансовый инструмент // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С.2.

6. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Перспективы и проблемы развития авиализинга в России // Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. 2010. № 3. С. 63-65.

7. Адамов Н.А., Пенчукова Т.А. Методика исчисления налога на прибыль организаций у лизинговых компаний// Лизинг 2009 №7. С.41-45.

8. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Капитальное строительство как важнейший вид инвестиционной деятельности // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 196-205.

9. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Нормативное регулирование капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 9. С. 56-59.

10. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Проблемы инвестиционной привлекательности строительных организаций // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 206-213.

11. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Финансовая устойчивость организаций инвестиционно-строительного комплекса. // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 214-225.

12. Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

13. Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

14. Лизинг: правовая сущность, экономические основы, учет и налогообложение / Н. Адамов, А. Тилов. Санкт-Петербург [и др.], 2006. (2-е изд.)

15. Мельцас Е. О., Адамов Н.А. Финансовая логистика и лизинг: вопросы взаимодействия: Монография. Ин-т исслед. товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО "ИТКОР"). Москва, 2012.

16. Пенчукова Т.А. Развитие системы государственного регулирования лизинговых услуг в России // // Российский экономический интернет-журнал, №3, 2013. стр. 2.

17. Сарибекян В.Л. Адамов Н.А. Правовые основы лизинговой деятельности. Бухгалтер и закон. 2006. № 6. С. 18-20.

18. Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, №11.

19. Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23.

20. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

21. Финансовый менеджмент: учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. / под общей редакцией Н.А.Адамова. - М.: ЗАО ИД «Экономическая газета», 2012. - 792 с.

¹ Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, № 11.

² Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

³ Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

⁴ Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

⁵ Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23. [an error occurred while processing this directive]

Версия для печати