Аудит налоговой отчетности

Каширина М.П.

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Контрольная среда в соответствии с Международными стандартами внутреннего аудита — это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия. Для получения представлений о СВК и аудиторском риске необходимо обратиться к МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», МСА 402 «Аудит субьектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также Федеральным правилом (стандартом) аудита №8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

На контрольную среду влияют ряд факторов:

понимание руководством значения налоговой отчетности;
готовность к исправлению существенных ошибок;
получение консультаций у аудиторов;
осуществление контроля за ведением бухгалтерского и налогового учета;
распределение ответственности и полномочий на предприятии;
проведение внутреннего аудита;
наличие должностных инструкций;
соблюдение графика составления отчетности;
наличие учетной политики в целях налогообложения;
соответствие внешней отчетности внутренним отчетам;
разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу;
наличие СВК на предприятии.

Исходя из опыта проведения аудиторских проверок налоговой отчетности следует, что контрольная среда подготовки и представления пользователю налоговой отчетности зависит от ответственности руководства к исполнению обязанностей налогоплательщика, от осведомленности исполнительного органа о системе налогообложения, правах налогоплательщика и налогового органа. Если руководством организации принято решение о создании или совершенствовании СВК, то процесс ее формирования целесообразно разбить на следующие этапы:

определение целей СВК;
определение основных функций СВК, необходимых для достижения поставленных целей;
определение структуры СВК, предусматривающей наличие штатной службы внутреннего аудита;
разработка положений, внутренних стандартов и методик, нацеленных на выполнение контрольных функций, эффект от которых будет превышать произведенные затраты;
создание схемы взаимодействия службы внутреннего аудита с другими звеньями СВК и системы управления компанией.

Экономическую обоснованность расходов на СВК подтверждают следующие доводы:

приобретение услуг по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля необходимо в связи с проведением особенных хозяйственных операций;
совершенствование СВК способствует улучшению определенных финансовых показателей организации.

Совершенствование СВК может оказать существенное влияние на:

эффективность финансово-хозяйственной деятельности;
финансовая устойчивость;
своевременность и достоверность финансовой и налоговой отчетности;
сохранность имущества и информации;
соблюдение норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.

Функционирование СВК зависит от соблюдения принципов:

принцип ответственности: каждый субъект внутреннего контроля, то есть внутренний аудитор или внутренний контролер, за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и дисциплинарную ответственность;
принцип сбалансированности: субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;
принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях: информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;
принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем: степень сложности СВК хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;
принцип постоянства: СВК действует на постоянной основе. Это позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;
принцип комплексности: весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;
принцип распределения обязанностей: функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения включает:

общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;
определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
проверка методики исчисления налоговых платежей;
правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;
оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций в организации и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам. При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы компании, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

В рамках аудиторской проверки часть информации по налогам аудитор получает при проверке затрат, расчетов с поставщиками и покупателями, финансовых результатов. При проверке системы налогового учета аудитору необходимо установить правильность определения налогооблагаемых баз и точность расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате, правильность составления налоговых деклараций. А для этого необходимо проверить наличие всех необходимых первичных документов, договоров по различным финансово-хозяйственным операциям, а также соответствие указанных в расчетах данных данным бухгалтерского учета и подтвердить соответствие финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству. В целях избежания арифметических ошибок рекомендуется проводить по каждому расчету сверку данных бухгалтерского учета, на основании которых составлен расчет, и арифметический подсчет в расчете. Также проверяется своевременность составления и представления налоговых деклараций и расчетов, своевременность уплаты налогов. Всю полученную в ходе проверки информацию аудитор регистрирует в своих рабочих документах, выявляет значимость ошибок и их влияние на достоверность отчетности, при необходимости корректирует план проверки.

Необходимо соблюдать и контролировать соответствие первичных документов установленным требованиям и следить за обеспечением полной и достоверной информации о хозяйственных операциях в целях налогообложения. Для этого аудитору следует изучить организацию документооборота: существует ли график документооборота; насколько пригоден существующий документооборот для составления аналитических регистров налогового учета и формирования налогооблагаемых показателей; какое место занимают в установленном документообороте Налоговые декларации; учитывает ли существующий документооборот интересы внешних пользователей (органов ФНС). Аудитору следует также убедиться в том, что учетная политика организации не противоречит нормам бухгалтерского и налогового законодательства, разработаны ли формы первичных документов, не предусмотренных Госкомстатом, и технология документооборота; установлен ли список лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Процедуры получения аудиторских доказательств разрабатываются в соответствии с МСА «Аудиторские доказательства» и Федеральным правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства». Проводя оценку СВК, следует также получать доказательства в виде тестирования.

Аналитические регистры налогового учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Согласно статье 314 НК РФ формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и отражаются в учетной политике для целей налогообложения. По некоторым налогам формы регистров установлены органами ФНС РФ, например журналы регистрации полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Конечной целью составления налоговых регистров является систематизация информации о доходах, расходах, формирующих налогооблагаемую базу. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Рекомендации ознакомления с аудируемым лицом содержатся в МСА 310 «Знание бизнеса» и в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №15 «Понимание деятельности аудируемого лица». Аудитор должен получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность организации. Необходимо изучить отраслевые особенности налогообложения, динамику налогового законодательства за период проверки. Для изучения СВК аудитор запрашивает следующие документы:

бухгалтерская (финансовая) отчетность;
статистическая отчетность;
налоговые декларации;
учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учетов;
график документооборота.

После предварительного знакомства аудитор составляет мнение об особенностях системы налогообложения организации и приступает к аудиту налоговой отчетности. Цель проверки — выражение мнения о достоверности налоговой отчетности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. Задача проверки — собрать достаточные аудиторские доказательства о достоверности налоговой отчетности. При этом необходимо соблюдать следующие критерии:

существование — наличие по состоянию на определенную дату расхода по налогу и налогового обязательства;
возникновение — подтверждение того, что хозяйственные операции, формирующие налогооблагаемые показатели, имели место в течении налогового периода;
права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства по налогам;
полнота — отсутствие неотраженных в налоговой отчетности активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, имеющих налоговые последствия;
стоимостная оценка — отражение в налоговой отчетности надлежащей стоимости налогооблагаемых показателей;
точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответсвующему налоговому периоду;
представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание хозяйственной операции, актива или обязательства в соответствии с правилами их отражения в налоговой отчетности.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение действующего налогового законодательства, полноту, точность отражения налогооблагаемых показателей и налогов, а также за полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

Аудиторская организация несет ответственность за правильность и обоснованность своего мнения о достоверности налоговой отчетности.

Для оценки СВК на уровне отчетности небходимы следующие документы:

налоговые декларации по налогам;
бухгалтерская (финансовая) отчетность;
учетная и налоговая политики;
свидетельство о государственной регистрации юридического лица;
устав;
учредительный договор;
структура организации аудируемого лица;
структура бухгалтерии аудируемого лица;
схема и график документооборота;
должностные инструкции работников;
положение о внутреннем аудите;
штатное расписание;
инветаризационные описи и ведомости;
переписка с налоговыми органами;
акты сверок с контрагентами;
рабочие планы счетов: бухгалтерских и налоговых;
выписки из лицевого счета налогоплательщика по проверяемому налогу;
акты проверок налоговых органов.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у организации при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация должна исходить из того, что деятельность организации осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получит доказательства противного. Вместе с тем аудиторская организация должна проявить достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.

Налоговый аудит должен проводиться аудиторской организацией с профессиональной добросовестностью и тщательностью.

Версия для печати