Аудит учета налога на добавленную стоимость
Журнал "Аудит и финансовый анализ"
2. АУДИТ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
(на предприятии ЗАО "Меркури Фасилитиз Менеджмент Лимитед")
Ошибки, связанные с исчислением НДС, возможны на любом этапе хозяйственных отношений - от момента заключения хозяйственного договора до оформления акта сдачи - приемки работ (товаров, услуг). которые являются предметом договора. Ошибки возможны на этапе расчета НДС, составления налоговых деклараций, уплаты НДС в бюджет.
Проводя аудит учета НДС необходимо убедиться в правильности организации бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость:
- проверить расчет налога в суммах, поступивших от заказчиков ;
- убедиться в своевременном и правильном исчислении и отражении в учете НДС с поступивших авансов (предоплат);
- проконтролировать произведенные расчеты по зачету НДС;
- убедиться в наличии и обоснованности применения льгот по исчислению и срокам уплаты НДС , предусмотренных законодательством;
- проверить составление расчетов ( налоговых деклараций ) по платежам в бюджет;
- убедиться в своевременности и полноте уплаты НДС в городской и федеральный бюджет , внесения авансовых платежей по НДС.
Кроме того, необходимо проверить правильность составления и оформления счетов - фактур и своевременность выставления их заказчикам а также порядок ведения книги продаж. Необходимо также проконтролировать наличие счетов - фактур от поставщиков и подрядчиков и соблюдение правил ведения книги покупок.
Краткая характеристика особенностей производственной деятельности предприятия
В настоящей работе описана проверка порядка учета и расчетов по налогу на добавленную стоимость Закрытого Акционерного Общества "Меркури Фасилитиз Менеджмент Лимитед". Это Российское предприятие со 100 - процентным иностранным капиталом. Учредитель - фирма "Парагон Фасилитиз Менеджмент Лимитед" (Республика Кипр). Директор -гражданин Великобритании, имеющий длительную визу и разрешение на ведение предпринимательской деятельности в России. Предприятие осуществляет обслуживание жилищного фонда и нежилых помещений в части:
- управления жилищным фондом и нежилыми помещениями ;
- технического обслуживания систем отопления;
- технического обслуживания систем горячего водоснабжения ;
- технического обслуживания систем холодного водоснабжения ;
- технического обслуживания систем водоотведения ;
- технического обслуживания систем канализации ;
- технического обслуживания систем электроснабжения (включая электроарматуру, электрооборудование) ;
- технического обслуживания систем автоматического и диспетчерского контроля за работой инженерного оборудования;
- ремонта систем отопления и горячего водоснабжения;
- ремонта систем канализации (включая замену приборов);
- ремонта внутренних систем электроснабжения;
- ремонта систем автоматического и диспетчерского контроля;
- эксплуатационно - ремонтной деятельности по содержанию внутридомовых систем общественного пользования (лестничных клеток, коридоров, тамбуров и т.п.);
- эксплуатационно - ремонтной деятельности по содержанию придомовой территории ;
- устройства системы вентиляции и кондиционирования воздуха жилых и общественных зданий и объектов инженерного обеспечения ;
- технического обслуживания систем вентиляции и кондиционирования воздуха ;
- ремонта систем вентиляции и кондиционирования;
- устройства шумоглушения и шумопоглащения, герметизации и теплоизоляции воздуховодов, вентиляционных каналов и оборудования, монтажа и демонтажа вентиляционного оборудования;
- наладки систем вентиляции и кондиционирования воздуха;
- устройства системы наружного освещения;
- капитального ремонта наружного освещения.
Предприятие имеет лицензию на соответствующие виды деятельности.
Начав свою работу с ноября 1996г. , ЗАО "Меркури Фасилитиз Менеджмент Лимитед" уже ведет большое количество договоров. Среди заказчиков предприятия - рестораны фирм "Мак - Доналдс" в Москве и московской области, "Росинтер" и "Комбис", комплекс жилых зданий "Торисс Хаус", объекты банка "Менатеп" и др.
Учет реализации , согласно учетной политике , ведется по отгрузке (по моменту фактического выполнения услуг и подписания актов выполнения работ).
Большой объем выполняемых работ и специфика договоров с заказчиками требует внимательного подхода к проблемам бухгалтерского учета и аудита НДС на предприятии.
Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками
Аудит НДС по договорам, заключенным предприятием
При изучении отчетной документации были обнаружены следующие нарушения:
В некоторых договорах с заказчиками указана общая сумма договора без выделения отдельно суммы НДС или только с указанием "в том числе НДС".
В связи с введением в нашей налоговой системе налога на добавленную стоимость, реализация товаров (работ, услуг) должна осуществляться по ценам, увеличенным на сумму НДС. Стороны при заключении договора должны точно знать, включается ли в цену договора сумма НДС, либо цена указана без суммы налога. Если сумму налога можно заранее определить, то целесообразно выделять ее отдельной строкой, чтобы расчетные документы выписывались на основе данного договора и тем самым соблюдался принцип тождества цифр.
Более того, выделение сумм НДС в тех или иных расчетных документах возможно только в том случае, если эти суммы предусмотрены в договоре. В том случае, если в стоимость договора не включена сумма НДС, то предприятие не вправе выделить его в платежном поручении. Это связано с тем, что, согласно п.1 ст. 424 Гражданского Кодекса РФ "исполнение договора оплачивается по цене, к установленной соглашением сторон", т.е. договором. А ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусматривает, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. Другими словами, облагаемый оборот и есть цена договора, на основании которого реализуются товары (работы, услуги). Поэтому самостоятельно выделяя сумму НДС, предприятие -заказчик уменьшает стоимость (цену) договора и, как следствие, сумму дохода поставщика, что является, существенным нарушением условий договора (контракта).
Судя по обзору арбитражной практики, эта проблема часто является предметом судебного разбирательства . В силу императивного указания Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС (п.1 ст.7) , это дало основание для вывода, который приведен в приложении к информационному письму ВАС РФ от 10 декабря 1996г.№ 9 : " Продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость". Это дает повод контролирующим органам при проверке предприятия - поставщика доначислить НДС сверх указанной в договоре суммы и взыскать как сокрытый от налогообложения оборот , применив штрафные санкции.
У данного предприятия эта ошибка возникла вследствие отсутствия компетентного юридического сопровождения оформления договоров.
Было внесено предложение составить и утвердить приложения к таким договорам, пока не истек срок их действия, выделив сумму НДС отдельно.
Авансовые платежи
Как правило, договора на планово-предупредительные работы в зданиях и сооружениях, выполняемые проверяемой фирмой, заключаются на несколько лет. По условиям договоров оплата заказчиком производится поквартально с условием- предоплаты не позднее 15-го числа первого месяца квартала.
Многие заказчики, соблюдая условия договора, осуществляли предоплату за весь квартал в 1-м месяце квартала. Тем не менее , счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись а в декларациях , подаваемых в ГНИ по расчету налога на добавленную стоимость, суммы предоплат не указывались. Авансы, полученные от заказчиков, отражаются с использованием счета 64 "Расчеты по авансам полученным". В соответствии с п. 50 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) при получении авансов под выполнение работ, услуг произведенных для заказчиков, вся сумма, указанная в документах по предварительной оплате, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным".
Одновременно сумма налога, на основании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту 68 "Расчеты с бюджетом по НДС". При отгрузке продукции, выполнении работ, услуг на сумму ранее учтенного налога делается обратная запись : Д-т 68- К-т 64, а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции .
У проверяемого предприятия проводки на дату оприходования авансовых платежей:
Д-т 51 "Расчетный счет"
К-т 64 "Расчеты по авансам полученным
имеются в журнале хозяйственных операций, тогда как последующие
Д-т 64 "Расчеты по авансам полученным"
К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
на сумму НДС от предоплаты, не делались , счета - фактуры на полученную предоплату не составлялись и не вносились в книгу продаж, в налоговых декларациях суммы авансовых платежей и причитающийся по ним НДС не указывались.
Вообще попытка уменьшить НДС, подлежащий уплате в бюджет, за счет не указания в налоговой декларации авансовых платежей практикуется достаточно часто. Здесь необходимо иметь в виду, что ответственность за неполный учет налогообложения не может применяться в том случае, когда до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги). При выявлении таких нарушений налоговой инспекцией, могут быть только начислены пени за несвоевременную уплату налога. Однако если проверкой будут выявлены предоплаты, по которым момент реализации еще не наступил, то к предприятию неизбежно будут применены финансовые санкции за сокрытие налогооблагаемого оборота. Если бухгалтер самостоятельно выявит такие нарушения, то может исправить ситуацию, подав перерасчет налоговой декларации с сопроводительным письмом, объясняющим возникновение ошибки. НДС по авансам, числящимся на момент предъявления перерасчетов в ГНИ, должен быть уплачен. В этом случае пени не начисляются. Было рекомендовано составить счета - фактуры на полученные авансы, зарегистрировать их в книге продаж , сделать перерасчеты налоговой декларации и представить в ГНИ.
Учет НДС в договорах с ценами, выраженными в иностранной валюте.
Проверяемое предприятие устанавливает цену в договорах с заказчиками , а затем и выставляет счета, в долларах США с указанием:
"по курсу ЦБ РФ на день оплаты". Использование такого механизма ценоопределения вызвано желанием хозяйствующего субъекта стабилизировать денежные расчеты и защитить их от влияния инфляционных процессов, в первую очередь от изменения валютного курса в период исполнения обязательств по сделке, поскольку договора, заключаемые с заказчиками, носят длительный характер. У проверяемого предприятия на выбор такого метода повлияло и то обстоятельство, что руководитель предприятия не является гражданином РФ и вести расчеты в долларах США для него привычнее и удобнее.
Вопрос о недопустимости выражения цены в иностранной валюте периодически возникал у административных органов, однако рассмотрим эту ситуацию в законодательно - правовом аспекте.
Согласно п.2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации "в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".
Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996г №129 - ФЗ , гл. 2 ст. 8 п.1 , бухгалтерский учет имущества обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской федерации, т.е. в рублях. О том же говорится и в п.1 упомянутой выше ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, цена договора, заключенного между резидентами (юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации), может быть выражена исключительно только в рублях. Но при этом цена может определяться в рублях как в твердой сумме, так и в зависимости от курса иностранных валют.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.1995г. № 50 ), гл. 3 и Приложение к гл. 3 , перерасчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату свершения операции в иностранной валюте. Датой реализации в случае применения способа учета обязательств по мере отгрузки, (как это указано в учетной политике проверяемого предприятия) считается дата предъявления расчетных и иных аналогичных документов покупателю (заказчику) при условии отгрузки ( отпуска) товаров , иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг.
Итак, рассмотрим вопрос о том, как правильно пересчитать суммы таких расчетов в рубли.
У поставщика, в качестве которого в данном случае выступает проверяемое предприятие , при проведении планово - предупредительных работ - в последний день месяца, а при выполнении аварийных и дополнительных работ - на дату их завершения, принятия заказчиком и составления акта, выполняется проводка в рублевой сумме исходя из стоимости выполненных работ, оцененной по курсу ЦБ РФ указанной в договоре (счете) иностранной валюты на день выполнения:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 46 "Реализация продукции"
и в тот же день
Д-т 46 "Реализация продукции"
К-т 68 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
20 % от рассчитанной суммы реализации
При поступлении денежных средств от заказчика, который оплачивает работу согласно договора, в рублях по курсу Центрального банка на день платежа, выполняется проводка
Д-т 51 "Расчетный счет"
К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
Разница в рублевой оценке на дату выполнения и на дату оплаты заказчиком считается суммовой разницей. Положительная суммовая разница отражается проводкой
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 80 "Прибыли и убытки"
Отрицательная суммовая разница отражается проводкой
Д-т 80 "Прибыли и убытки"
К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
Фактически до выхода Приказа Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и "Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение № 2 к этому приказу ) единого нормативного понятия и порядка бухгалтерского учета суммовых разниц в документах соответствующих государственных органов не было, что вызывало у учетных служб организаций большие сложности при их бухгалтерском отражении из-за различия в трактовании влияния этих сумм на налоговые расчеты при взаимоотношениях с налоговыми органами, (налогоплательщики Москвы могли руководствоваться письмом ГНИ по г. Москве от 28.09.1993г. № 11-08/6878)
Посмотрим, как влияет возникновение суммовой разницы на налоговые расчеты по НДС. Упомянутой Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение № 2 к Приказу № 97) суммовые разницы отнесены к внереализационным доходам и расходам, поэтому отражение их через счета реализации и включение в налоговые расчеты по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы не осуществляется.
Вместе с тем, внереализационный характер суммовых разниц не позволяет однозначно определить потребность включения или невключения продавцами (поставщиками) положительных курсовых разниц в облагаемый оборот по НДС. С одной стороны, согласно п.4 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" объектами обложения данным налогом являются обороты по реализации товаров, (работ, услуг), то есть, суммовые разницы, из -за их внереализационного характера, в обороты по реализации включаться не должны. Но, вместе с тем, п.9 той же Инструкции указывает. Что в облагаемый оборот по НДС включаются любые суммы, если их получение связано с расчетами по оплате товаров ( работ, услуг). Поскольку п. 9 Инструкции ГНС № 39 уже не указывает на связь облагаемого оборота только с оборотами по реализации, а получение положительной суммовой разницы как раз непосредственно связано с оплатой покупателями товаров (работ, услуг), то до выхода дополнительных разъяснений от налоговой службы указанные положительные суммовые разницы, полученные от сделок по реализации (у данного предприятия - от оплаты за выполненные работы), рекомендуется включать в оборот, облагаемый НДС.
У проверяемого предприятия нередки случаи, когда заказчик задерживает оплату на месяц и более. Предприятие нашло выход из этой ситуации в том, что составляло акты о выполнении работ и счета - фактуры только после оплаты на сумму, фактически полученную от заказчика. В данной ситуации счет-фактуру следует выписать заказчику в сумме, определяемой пересчетом по курсу доллара на момент реализации не позднее, чем через 10 дней после фактического выполнения и принятия работ заказчиком, что должно быть подтверждено актом. При поступлении денежных средств рекомендуется выписать дополнительный счет- фактуру на величину возникшей суммовой разницы. Теперь рассмотрим вопрос о том, как учесть НДС от полученных дополнительных средств от реализации ? В данном случае нельзя выполнить проводки:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 46 "Реализация продукции"
и
Д-т 62 "Реализация продукции"
К-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
как НДС от рассчитанной дополнительной суммы, поскольку она относится к внереализационным доходам, связанным с появлением суммовой разницы, и так как на момент реализации уже была сделана проводка
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 80 "Прибыли и убытки"
Значит остается только выполнить начисление НДС проводкой
Д-т 80 "Прибыли и убытки"
К-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
хотя такая проводка и не предусмотрена планом счетов , что является дополнительным подтверждением внереализационного характера суммовой разницы.
Далее, если расчет (налоговая декларация) по НДС за этот период уже представлен в ГНИ, следует незамедлительно составить и подать перерасчет, т. к. в противном случае у налоговых органов может возникнуть вполне обоснованный повод начислить штраф за сокрытие налогооблагаемого оборота. Если заказчиков , задерживающих оплату, много и оплата от разных заказчиков поступит не в один день, то сколько раз надо заново сделать и подать в ГНИ перерасчет по НДС ? И какова, в конце концов, будет реакция налоговой службы , если старательный бухгалтер будет всегда вовремя и добросовестно исправлять ошибку, возникшую не по его вине и подавать перерасчет налоговой декларации? И как согласовать в этом случае НДС, начисленный с суммовых разниц и отраженный в счетах - фактурах с бухгалтерским учетом НДС? Ни один из нормативных документов , касающихся порядка составления счетов -фактур (Указ Президента РФ от 8 мая 1996 года №685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года №914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", Постановление Правительства РФ от 22 февраля 1996 года №108 О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года №914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", Письмо Государственной налоговой службы РФ от 25 декабря 1996 года N ВЗ-6-03/890, Министерства Финансов РФ от 25 декабря 1996 года №109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с I января 1997 года) не предусматривают составление счета - фактуры на суммовую разницу. Здесь возникает ситуация, когда любое действие бухгалтера может оказаться ошибочным.
Итак, на полученную дополнительную сумму от заказчика следует выписать счет- фактуру как на суммовую разницу, хотя правомерность начисления НДС с этой суммы у поставщика - сомнительна, а у заказчика, как будет показано ниже, в разделе 2.2.3 НДС с положительной суммовой разницы и вовсе не подлежит зачету и такой счет - фактура только внесет путаницу в учет.
И еще одно соображение: заказчик, получив вовремя счет- фактуру и акт о выполнении работ на сумму, пересчитанную по дате фактического выполнения, как правило не хочет доплачивать, ссылаясь на то, что поставщик сам указал окончательную сумму платежа, а доказывать необходимость доплаты, ссылаясь на столь противоречивые и маловразумительные соображения о суммовых разницах - неэффективно.
Теперь представим, что заказчик сделал предоплату, как и предусмотрено условиями договора.
В день платежа выполняется проводка на сумму, полученную от заказчика:
Д-т 51 "Расчетный счет"
К-т 64 "Расчеты по авансам полученным"
и выделяется НДС от предоплаты в соответствии с суммой полученных денежных средств
Д-т 64 "Расчеты по авансам полученным"
К-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
На день выполнения работы и приемки ее заказчиком выполняются проводки
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 46 "Реализация продукции"
в рублевой сумме исходя из стоимости выполненных работ, оцененной по курсу ЦБ на день выполнения и
Д-т 46 "Реализация продукции"
К-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
как 20 % от рассчитанной на этот день стоимости выполненной работы по курсу ЦБ для указанной в договоре иностранной валюты.
В этот же день сторнируется НДС, начисленный в день получения предоплаты
Д-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
К-т 64 "Расчеты по авансам полученным"
и выполняется зачет предоплаты
Д-т 64 "Расчеты по авансам полученным"
К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
в сумме, рассчитанной на момент поступления средств от заказчика. Здесь появится положительная (при снижении курса доллара)
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
К-т 80 "Прибыли и убытки"
или отрицательная (при росте курса) суммовая разница:
Д-т 80 "Прибыли и убытки"
К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
В этой ситуации вполне проявляется внереализационный характер отрицательной суммовой разницы. НДС для учета и расчетов налоговой декларации следует рассчитать с суммы, пересчитанной по курсу доллара на момент реализации. Какую сумму следует вписать в счет- фактуру заказчику? Видимо ту, которую он заплатил, хотя (при условии роста курса доллара) она будет меньше расчетной. Требовать доплату нельзя, т.к. это будет нарушением договора в части условий оплаты. Но этот же счет-фактура останется и у заказчика, хотя начислить НДС как для целей бухгалтерского учета, так и по налоговой декларации, следует с суммы, соответствующей моменту реализации. Это еще один пример того, что учет НДС в счетах - фактурах не соответствует бухгалтерскому учету.
Если выписать счет- фактуру на сумму, рассчитанную путем пересчета стоимости реализованных услуг по курсу доллара на момент реализации, то здесь уже не возникнет расхождения между бухгалтерским учетом НДС и учетом по счетам - фактурам, но будет утеряна внереализационная суть суммовой разницы, а у заказчика возникнет путаница в учете взаиморасчетов.
И еще раз возвращаясь к сказанному ранее: если все же в этой ситуации появится положительная курсовая разница, то следует начислить НДС в соответствии с суммой, полученной от заказчика.
Из приведенных примеров видно, как сложно бухгалтеру выбрать правильную тактику в подобной ситуации. Поэтому вплоть до принятия уточнений по учету суммовой разницы вносятся предложение по управлению дебиторской задолженностью предприятия, основанное на том, что счета к получению относятся к перечню нормальной дебиторской задолженности, поскольку в основе ее лежит реализация "по открытому счету". Срок оплаты по таким счетам в пределах 30- 60 дней считается вполне допустимым.
Предложено сделать оговорку в договорах, позволяющую определять сумму договора поквартально отдельным приложением и далее определять цену договора в рублях в пределах квартала согласно этим приложениям . Расчет не трудно сделать с учетом динамики роста курса доллара Также было предложено внести в эти приложения к договорам условия, предусматривающие право выбора для заказчика :
- рассчитаться досрочно в размере предусмотренной суммы договора за минусом оговоренной договором скидки (но не допуская реализации ниже себестоимости) с учетом дифференциации срока погашения дебиторской задолженности, допуская расчет частями но в пределах оговоренного срока платежа ( как это принято в международной практике), и при расчете позже оговоренной договором даты, рассматривать задержку платежа как коммерческий кредит под определенный процент, что позволит учесть дополнительную сумму, полученную от заказчика , в следующем расчетном периоде, и рассчитать НДС как поставщику, так и заказчику, без опасения совершить невольную ошибку,
- по возможности, включать в договор положение, согласно которому заказчик, сразу после заключения контракта, акцептует счет поставщика, выставленный в его адрес.
Как сказано выше, на предприятии велся учет взаиморасчетов с заказчиками и выписывались счета - фактуры на основании фактически поступивших денежных средств в оплату выполненных работ. Суммовая разница (как положительная, так и отрицательная) не выделялась и не учитывалась, поэтому следует считать, что за прошедший период деятельности предприятия необходимо сделать выверку расчетов с заказчиками, уточнив сумму обязательств на дату выполнения работ , выделить суммовые разницы. При выявлении положительных суммовых разниц сделать перерасчет налоговых деклараций по НДС и подать в ГНИ с сопроводительным письмом, объясняющим причину изменений.
Аудит учета НДС , принимаемого к возмещению
Учет НДС в договорах и счетах с ценами, выраженными в иностранной валюте.
Ситуация, подобная описанной выше по взаиморасчетам на основе счетов, выписанных в у.е. или в долларах США, возникала и при расчете с поставщиками товарно - материальных ценностей, принятия выполненных подрядчиком работ, услуг,
На дату оплаты выполняется проводка
К-т 51 "Расчетный счет"
или
К-т 50 "Касса"
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
в сумме, фактически уплаченной поставщику (заказчику) рассчитанной пересчетом цены в валюте по курсу ЦБ РФ этой валюты на день оплаты, или по иным условиям, например на 1% больше курса ЦБ РФ, как предусмотрено договором
А на дату получения товарно - материальных ценностей, приемки выполненных работ, услуг по курсу ЦБ РФ рассчитывается:
Д-т 19" Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
и
Д-т 10 "Материалы" или Д-т 20 " Основное производство"
или
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (или иные счета учета запасов и затрат)
К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Здесь возникает:
положительная суммовая разница:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т 80 "Прибыли и убытки"
или
отрицательная суммовая разница:
К-т 80 "Прибыли и убытки"
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
При этом НДС к зачету рассчитывается:
- при возникновении положительной суммовой разницы - исходя из суммы, фактически уплаченной поставщику (подрядчику);
- при возникновении отрицательной курсовой разницы - от суммы, которая рассчитывается на момент отгрузки товарно материальных ценностей, приемки выполненных работ, услуг.
К примеру, если расчет с поставщиком (подрядчиком) задерживался, из-за недостатка денежных средств, то какую сумму следовало отнести на затраты после выполнения обязательств поставщиком в отчетном периоде, как того требует соблюдение фактора временной определенности хозяйственных операций, и какую сумму НДС следовало принять к зачету ?
Как и в случае расчетов с заказчиками, здесь следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" № 50 от 13.06.95r п.3.3 и приложением : "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте", из которого следует, что для бухгалтерского учета пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ производится на дату свершения операции в иностранной валюте. Датой свершения операций в иностранной валюте считается дата предоставления счетов и других аналогичных документов покупателю при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг , стоимость которых выражена в иностранной валюте . На эту дату следует сделать пересчет в рубли для учета произведенных затрат. Зачет НДС может производиться только после оплаты и фактического получения товарно - материальных ценностей, принятия выполненных подрядчиком работ, услуг, но от той суммы, которая рассчитывается на момент отгрузки товарно - материальных ценностей, приемки выполненных работ, услуг (при условии роста курса валюты).
Существовавшая на проверяемом предприятии практика пересчета в рубли по дате оплаты, если платеж производился позже даты фактического получения, вела к завышению как затрат, так и НДС, принимаемого к зачету.
В случае предоплаты по счетам поставщиков, согласно вышеизложенному , для бухгалтерского учета следовало сделать перерасчет в рубли на дату оприходования товарно - материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг, а не на дату оплаты, как предусмотрено договором. В этом случае , поскольку в течение проверяемого периода происходил рост курса доллара, возникала положительная суммовая разница, которая не давала оснований для выделения НДС к зачету . При этом надо учесть, что эта суммовая разница не уменьшает и налогооблагаемой прибыли.
Еще один вывод напрашивается из рассмотренных примеров : предприятию не выгодно делать предоплату счетов поставщиков, составленных подобным образом, вследствие специфики учета суммовых разниц, и только поставщик - монополист может заставить сделать предоплату.
В связи с проверкой учета расчетов с поставщиками и подрядчиками по счетам (договорам) , составленным в иностранной валюте было обнаружено, что по предоплате учет НДС ведется по сумме, фактически уплаченной поставщику (заказчику) , и это правильно, но суммовые разницы после оприходования товарно - материальных ценностей, работ, услуг не выделялись, что вело к ошибкам расчета налога на прибыль. Однако при оплате позже даты фактического получения товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг , выраженных в иностранной валюте, если дата оплаты оказывалась в пределах срока подготовки налоговой декларации (т.е. до 20-го числа следующего месяца, то учет производился по фактической оплате, без уменьшения налогооблагаемой базы на суммовую разницу, а если оплата производилась еще позже, то в конце квартала подавался перерасчет налоговой декларации по НДС, в которой сумма к НДС к зачету определялась по сумме фактической оплаты поставщикам (подрядчикам).
Подобное нарушение расчетов , в случае проверки налоговой инспекцией , приведет к начислению пени по НДС ( Приложение к письму Президиума ВАС РФ от 10.12.1996г. № 9).
По выявленному нарушению предлагаю сделать перерасчет завышенных сумм, принимаемых к возмещению в дебет счета 68 , хотя это и очень трудоемкая работа.
Об ошибках учета НДС во взаиморасчетах с поставщиками и подрядчиками
Было обнаружено, что принимался к зачету НДС по работам и услугам производственного характера , использованным в отчетном периоде для производственных целей, но не оплаченным. НДС по материалам, используемым на производственные нужды списывался пропорционально суммам стоимости материалов, списанных на затраты в отчетном периоде, не зависимо от того, оплачены ли эти материалы.
Действительно, еще в п.21 раздела VIII инструкции №1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями №2, на основании Закона РФ от 22.12.1992г "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах" было сказано , что "Сумма налога на добавленную стоимость , подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде". Однако, согласно п.19 гл. IX Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.1995г. составленной на базе более поздних редакций Закона "О налоге на добавленную стоимость", уточнено, что : "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Уточнено также, что вычету в конкретном отчетном периоде подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы. Таким образом, с момента образования предприятия по настоящее время, согласно Инструкции № 39, НДС по материальным ресурсам должен приниматься к зачету в том отчетном периоде, когда ресурсы оплачены и оприходованы, а не в тех отчетных периодах, когда они фактически израсходованы.
Из всего этого следует, что тот порядок принятия НДС к зачету, который применялся на предприятии в 1996 - 1997 годах , соответствовал ранним редакциям "Закона о налоге на добавленную стоимость" и задолго до начала проверяемого периода уже был изменен более поздними редакциями. Выверка и перерасчет НДС в этом случае весьма трудоемки. Однако, учитывая, что все приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения , в конце концов, были оплачены, то можно ожидать только пени за несвоевременное принятие НДС к зачету. В части товарно-материальных ценностей, напротив, принятие НДС к зачету могло происходить с опозданием относительно сроков, установленных инструкцией.
Было рекомендовано попытаться сделать перерасчет НДС, подать в ГНИ уточнения к налоговым декларациям.
Учет НДС по приобретению легковых автомобилей
В сентябре 1997г. предприятие приобрело 2 легковых автомобиля для нужд службы снабжения. НДС по приобретенным автомобилям был принят к зачету.
Д-т 68 "Налог на добавленную стоимость"
К-т 19 "НДС по приобретаемым ценностям"
Нарушен пп. "а" п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями), согласно которому "не исключается из полученной от покупателей налоговой суммы налог, уплаченный поставщикам по товарам, работам, услугам использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам." (См. также п.20 гл. IX Инструкции ГНС РФ № 39). Данный порядок исчисления налога действует с 1 января 1993г., т.е. с момента введения в действие абз.5 пп."д2 п.1 ст.1 Закона Российской федерации от 22.12.92 № 4178-1 " О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах".
Формулировка порядка списания НДС здесь выражена весьма двусмысленна, поэтому существуют два различных мнения об отнесении сумм НДС по приобретенным легковым автомобилям:
а) Суммы налога на добавленную стоимость по служебным автомобилям и микроавтобусам при их использовании на собственные производственные нужды учитываются в балансовой стоимости и списываются через амортизацию (износ) на затраты (расходы) организации. При приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов для непроизводственных нужд (обслуживанием производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся целью создания данного предприятия) суммы уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относятся и покрываются за счет собственных источников финансирования.
б) Суммы НДС, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов в балансовую стоимость этих объектов не включаются , а относятся за счет чистой прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении после налогообложения, иными словами, в бухгалтерском учете данный налог отражается проводкой
Д-т 88 "Нераспределенная прибыль
или
Д-т 96 "Целевые финансирования и поступления"
К-т 19 "НДС по приобретаемым ценностям"
Согласно п.19 разъяснений Госналогслужбы РФ "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по НДС" от 23.09.93'№ ВЗ-4-05/150Н, только специализированные предприятия, основной деятельностью которых является обслуживание предприятий легковыми автомашинами и микроавтобусами в случае приобретения их после 01.01.93г. , НДС на издержки производства и обращения не относятся, а с момента ввода их в эксплуатацию вычитается из общей суммы налога, предназначенной для внесения в бюджет При этом суммы налога, уплаченные по рассматриваемым основным средствам, приобретенным в 1992 г. , относятся на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке ( см .также "Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС", утвержденные Госналогслужбой РФ 14.01.94г. № ВЗ-6-05/17). С учетом вышеизложенного было предложено отнести сумму НДС по приобретенным легковым автомобилям за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия:
Д-т 88 "Нераспределенная прибыль"
К-т 19 "НДС по приобретаемым ценностям"
хотя нельзя не отметить, что содержание данного пункта Закона и Инструкции допускает неоднозначное толкование, поэтому нуждается в уточнении.
Аудит расчета по НДС
О допустимости применения льгот по срокам уплаты НДС
В части применения льгот по исчислению и срокам уплаты НДС, и срокам составления расчетов (деклараций) по платежам в бюджет предусмотренных законодательством , следует учесть, что поскольку предприятие не относится к субъектам малого предпринимательства, то требуется ежемесячное составление расчетов (деклараций) по платежам в бюджет и предоставление их в ГНИ. Расчеты предоставлялись регулярно в установленные законом сроки.
Ежемесячные платежи предприятия значительно превышали установленный Инструкцией № 39 предел 10000 (деноминированных) рублей, однако авансовые платежи по срокам 15-го ,25-го и 5-го числа следующего месяца в размере 1/3 налога, причитающегося к уплате в бюджет по последнему месячному расчету ( с последующими перерасчетами 20-го числа) не производились , а это сулит начисление пени за несвоевременную уплату НДС.
Льготный порядок осуществления платежей в виде отмены авансовых платежей и осуществлении единовременной уплаты всех налоговых платежей не чаще одного раза в месяц для всех налогоплательщиков, не имеющих по состоянию на 01 января 1997г текущей задолженности по налогам предполагалось ввести по Указу Президента РФ № 685 от 08 мая 1996г. с 01.01.1997г. однако это положение Указа не воплотилось в жизнь.
Было предложено следить за своевременностью и полнотой перечисления в бюджет авансовых платежей по НДС.
Аудит расчетов с бюджетом по НДС
В части правильности составления налоговой декларации по расчету НДС было отмечено, что суммы, уплаченные в данном месяце по расчету предыдущего месяца показывались в декларации данного месяца как уплаченный аванс, что приводило к уменьшению фактического платежа в бюджет. Итоги задолженности на конец квартала не выверялись и задолженность бюджету на протяжении всего рассматриваемого периода нарастала.
Было предложено срочно сделать выверку платежей, доплатить суммы, отраженные в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по НДС, подать в ГНИ уточнения по налоговым декларациям и объяснение самостоятельно выявленной ошибки. Это позволит , по крайней мере, избежать пени по образовавшейся задолженности по НДС. В дальнейшем необходимо следить за своевременностью и полнотой уплаты НДС.
Аудит ведения счетов-фактур, книги продаж, книги покупок
При проверке порядка составления счетов фактур и ведения Книги продаж было обнаружено, что счета - фактуры, выписываемые заказчику , вполне отражают те затруднения, которые возникали при расчете обязательств, выраженных в валюте и описанных в п. 2.2.2. Стремясь выписать счета- фактуры на суммы, фактически уплаченные заказчиками, ответственные службы проверяемого предприятия задерживали выписку счетов - фактур вплоть до дня оплаты, который часто наступал позже 10 дней с момента реализации. При этом , когда счет- фактура выписывался, в нем указывалась дата фактического выполнения и сдачи работы. Это приводило к нарушению хронологической последовательности нумерации счетов - фактур. Для того, чтобы обойти обязательное требование выписывать счета- фактуры в хронологической последовательности, на проверяемом предприятии пошли по такому пути: номер счета - фактуры начинался с буквы или комбинации букв, соответствующих названию фирмы- заказчика и далее следовал номер, соответствующий порядковому номеру счета - фактуры для этого заказчика. Выявить фактическую хронологическую последовательность составления счетов - фактур при этом становилось совершенно невозможно. Порядок ведения книги продаж при этом также нарушался. Данные в книгу продаж вносились с большим опозданием, нерегулярно и в хронологической последовательности, не соответствующей датам выписки счетов - фактур.
По поступившим предоплата счета - фактуры вообще не выписывались и, как следствие, в книгу продаж не вносились.
Порядок ведения книги покупок также оказался нарушен из - за проблем, связанных с учетом обязательств перед Российскими поставщиками (подрядчиками), выраженных в иностранной валюте. Поставщики (подрядчики), выставляющие такие счета, видимо, испытывали те же затруднения в составлении счетов - фактур, как и проверяемое предприятие, поэтому счета - фактуры по приобретенным материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), поступали на предприятие только после оплаты, т.е. нередко с большим опозданием относительно момента фактического получения. От некоторых поставщиков (подрядчиков) счета- фактуры так и не поступили, хотя НДС принят к зачету. Все это говорит о том, что на предприятии не налажен контроль за выполнением требований Постановления Правительства РФ от 29 июля 1996г. № 914 и Постановления Правительства РФ от 02.02.98 № 108.
Были составлены разъяснения лицам, ответственным за взаиморасчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимость контролировать своевременность поступления счетов - фактур по приобретенным материальным ресурсам ( работам, услугам), а лицам, ответственным за ведение счетов - фактур, книги продаж, книги покупок - о содержании требований Постановления Правительства РФ от 29 июля 1996г. № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчете по налогу на добавленную стоимость" , которые были обязательными к исполнению вплоть до утверждения Постановления Правительства РФ № 108 , и о требованиях последнего, которые являются обязательными к исполнению до настоящего момента.
Какова мера ответственности, возникающая за невыполнение этих требований? Совместное письмо Госналогслужбы № ВЗ-6-03/890 Минфина РФ №109 от 25.12.1997г. "О применении счетов -фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997года" устанавливает, что ответственность за несоставление и неиспользование счетов- фактур как дополнительных учетно- контрольных официальных документов первичного бухгалтерского учета регулируется пп. "б" п.1 ст.13 Закона российской Федерации от 27.12.91 №2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" с учетом последующих изменений и дополнений (абз.2 п.1) Таким образом, в отношении счетов - фактур, как документов первичной бухгалтерской отчетности, должна применяться финансовая ответственность. Однако письму Госналогслужбы № ВЗ-б-03/890 Минфина РФ №109 от 25.12.1997г. отказано в регистрации Минюстом. В соответствии с п.10 Указа Президента РФ от 23.05.1996г.№ 763 нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу. Таким образом, подобного рода ответственность считается не установленной. При этом следует учитывать административную ответственность должностных лиц организации, возникающую в данной ситуации в соответствии с п.12 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.1991г. № 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", согласно которому налоговым службам предоставляется право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, виновных в нарушениях в ведении расчетов и документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет, в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного. Подводя итог сказанному , в части ведения книги продаж и книги покупок законодательство не предусматривает ответственности организации а целиком возлагает ее на должностных лиц этой организации, виновных в допущении этих нарушений, т.е. такое правонарушение рассматривается как административное, ответственность за которое возлагается на руководителя предприятия и уполномоченных им лиц.
Заключение
В результате аудиторской проверки хозяйственной деятельности Закрытого акционерного Общества ЗАО "Меркури Фасилитиз Менеджмент Лимитед", были исследованы проблемы, связанные с отражением в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость на всех этапах хозяйственной деятельности, начиная от момента заключения договоров до расчета налоговых деклараций , исследованы проблемы, возникающие при начислении, уплате и возмещении (зачете) НДС. Исследование показало, что на проверяемом предприятии имеет место ряд нарушений в учете НДС. На основе проведенного анализа, Было были разработаны и внедрены существенные рекомендации в области организации бухгалтерского учета НДС на предприятии, которые, по моему мнению, должны способствовать усовершенствованию методики учета и аудита НДС:
1) Аудит хозяйственных договоров предприятия показал, что как правило в сумме договора НДС не выделяется отдельной строкой. Было выяснены причины возникновения подобных нарушений и оценены последствия (штрафные санкции), которые могут возникнуть в этой ситуации . Внесены предложения по составлению дополнений к этим договорам с целью уточнения сумм НДС.
2) Аудит расчетов с заказчиками показал отсутствие учета НДС с поступающих авансов и предоплат. Было выявлены причины возникновения подобных нарушений, оценены возможные финансовые последствия в ситуациях, когда работы, по которым получена предоплата, на момент проверки уже выполнены, а также финансовые последствия , когда на момент проверки выполнение этих работ не завершено. Даны конкретные рекомендации по исправлению допущенных нарушений и предложения во избежание пени по завершенным этапам и штрафов по выполняющимся этапам договоров.
3) Аудит учета расчетов с заказчиками, поставщиками и подрядчиками показал, что многочисленные затруднения вызывает расчет и отражение налога на добавленную стоимость по обязательствам, выраженным в иностранной валюте между резидентами (юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации) Было выявлены причины нарушений, которые, по моему мнению, вызваны тем, что в процессе бухгалтерского учета этих обязательств возникает суммовая разница, которая, с одной стороны, трактуется как внереализационный доход и , следовательно, не подлежит обложению налогами через счета реализации и включению налоговые расчеты по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, но, с другой стороны, внереализационный характер суммовых разниц не позволяет однозначно определить потребность включения или невключения продавцами (поставщиками) положительных суммовых разниц в облагаемый оборот по НДС. Это вносит неопределенность как в учет НДС , так и в составление счетов - фактур.
Было внесены предложения по учету таких обязательств при расчетах с поставщиками (подрядчиками) и с заказчиками. Кроме того, ввиду отсутствия ясных и непротиворечивых инструкций по учету НДС по расчетам с заказчиками при возникновении суммовых разниц , Было предложен иной подход к оценке обязательств в договорах с заказчиками, исключающий возникновение ситуаций, допускающих противоречия в оценке суммы НДС в стоимости выполненных работ. Было предложено сделать оговорку в договорах, позволяющую определять сумму договора поквартально отдельным приложением и далее определять цену договора в рублях в пределах квартала согласно этим приложениям . Также было предложено внести в эти приложения к договорам условия, предусматривающие право выбора для заказчика рассчитаться досрочно в размере предусмотренной суммы договора за минусом оговоренной договором скидки с учетом дифференциации срока погашения дебиторской задолженности, допуская расчет частями ( как это принято в международной практике), а при расчете позже оговоренной договором даты, рассматривать задержку платежа как коммерческий кредит под определенный процент, что позволит учесть дополнительную сумму, полученную от заказчика , в следующем расчетном периоде, и рассчитать НДС как поставщику, так и заказчику, без опасения совершить невольную ошибку.
4) Аудит расчета НДС, принимаемого к возмещению, показал, что методика расчета строится на базе устаревшей и отмененной Инструкции №1. , т.е. к зачету принимался НДС по материальным ценностям, работам и услугам, полученным и фактически списанным на затраты в отчетном периоде, не зависимо от того, оплачены они или нет. Было оценены финансовые последствия этой ошибки, даны рекомендации по исправлению и предложено перейти к учету НДС, подлежащего к возмещению , в соответствии с указаниями Инструкции №39.
5) Аудит расчета НДС, принимаемого к возмещению, показал также что предприятие приняло к возмещению НДС по приобретенным для производственных целей легковым автомобилям. Было описаны противоречивые мнения ведущих специалистов в области аудита НДС относительно того, как следует производить списание НДС по легковым автомобилям. Противоречия вытекают из неудачной формулировки, предложенной Законом о налоге на добавленную стоимость и Инструкцией № 39, которые допускают неоднозначное толкование этого положения. Далее Было рекомендованы исправительные проводки по выявленной ошибке.
6) Аудит расчетов (налоговых деклараций) и уплаты НДС показал систематическую неуплату причитающихся авансовых платежей и искусственное занижение расчетной суммы к уплате за счет отнесения платежей по расчетам предыдущего месяца к авансовым платежам текущего месяца. Вследствие того, что расчет НДС делается не нарастающим итогом а помесячно, это привело к возникновению значительной недоимки , которая не видна в налоговых декларациях в силу специфики их составления, но видна в Главной Книге плательщика. Было даны объяснения финансовых последствий подобных ошибок .предложено немедленно погасить задолженность перед бюджетом и представить объяснения и перерасчет налоговой декларации в ГНИ , что позволит избежать весьма значительных пени, которые накопились за прошедший период вследствие этого нарушения. 7)Аудит счетов-фактур, как инструмента дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора НДС, показал, что предприятие в систематически допускает грубые нарушения действующего законодательства в части суммы реализации, времени составления счетов - фактур и передачи их заказчику, в хронологической нумерации счетов -фактур и ведении книги продаж. Нарушения возникли вследствие необходимости оценки суммовых разниц. Отсутствие четких инструкций о ведении учета НДС и составлении счетов - фактур по обязательствам, предусматривающим возникновение суммовой разницы, привело к тому, что предприятие самостоятельно искало наилучший выход в этой ситуации и нашло его в том, чтобы составлять счета - фактуры заказчику только после получения средств в оплату выполненных работ в сумме фактического платежа, не отражая в учете возникающие суммовые разницы. Было проведена оценка финансовых последствий такой инициативы, предложены бухгалтерские проводки, позволяющие учесть суммовые разницы и правильно оценить стоимость выполненных (реализованных) работ. Кроме того, Было предложен иной подход к оценке обязательств в договорах с заказчиками, исключающий возникновение ситуаций, допускающих противоречия в оценке суммы НДС в стоимости выполненных работ, хотя при этом ущемляются права предприятия, предоставленные ему статьей 317 (п.2) гражданского кодекса РФ. В части составления счетов - фактур, ведения книги продаж и книги покупок Было составлены письменные инструкции для лиц, ответственных за ведение этих регистров учета и даны письменные разъяснения лицам, ответственным за взаиморасчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимость контролировать своевременность поступления счетов -фактур по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам).
Итак, цель и задача настоящей работы, состоящая в разработке перечня конкретных рекомендаций по ведению хозяйственной
деятельности и по отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, обеспечивающих наименьший риск ошибок, а также по четкому разграничению доли государства в создаваемой предприятиями добавленной стоимости , на примере предприятия ЗАО "Меркури Фасилитиз Менеджмент Лимитед" , выполнена. По моему мнению реализация этих рекомендаций будет способствовать совершенствованию бухгалтерского учета НДС на предприятии .
В процессе аудита учета НДС на предприятии были рассмотрены отдельные аспекты учета, выявляющие ситуации, когда существующее законодательство не дает ясных и четких рекомендаций по учету НДС. Даны предложения по организации хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета в этих ситуациях.
Необходимо отметить, что большинство ошибок на проверяемом предприятии вызвано отсутствием четких инструкций по ведению бухгалтерского учета НДС, противоречивостью отдельных положений законодательства. Многие льготы, для предприятий, предусмотренные Указом Президента РФ от 8 мая 1996 года №685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" так и не были введены, а под этот Указ было разработано и выпущено немало пособий для бухгалтеров, также и ряд положений Письма Государственной налоговой службы РФ от 25 декабря 1996 года N ВЗ-6-03/890, Министерства Финансов РФ от 25 декабря 1996 года №109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с I января 1997 года вошли в пособия для широкого круга бухгалтеров, хотя эти письма так и не были зарегистрированы Минюстом. Такая ситуация еще больше усугубила путаницу в практике применения тех или иных законодательных положений.
В связи с вышеизложенным хотелось бы обратить особое внимание на важность отражения хозяйственных операций, совершаемых предприятиями и организациями в бухгалтерском учете, строго в соответствии с Законодательством. В свою очередь, законодательные акты не должны содержать в себе столь многочисленные противоречия.
Литература
1 .Конституция Российской Федерации (Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года).
2. Граждански и Кодекс Российской Федерации (Часть первая), принят Государственной Думой 21 октября 1994 года, одобрен Советом Федерации.
3. Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть вторая), принят Государственной Думой 22 декабря 1995 года, одобрен Советом Федерации.
4.3акон РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законами Российской Федерации: №2813-1 от 22 мая 1992г., №3317-1 от 16 июля 1992г. №4178 от 22 декабря 1992 г., №4554-1 от 25 февраля 1993г., №4618-1 от 6 марта 1993 г. и Федеральными законами Российской Федерации: №37-ФЗ от 11 ноября 1994г., №57-ФЗ от 6 декабря 1994г., №63-ФЗ от 25 апреля 1995г., №94-ФЗ от 23 июня 1995г., №128-ФЗ от 7 августа 1995г., №188-ФЗ от 30 ноября 1995г., № 211-ФЗ от27 декабря 1995 г., №25-ФЗ от1 апреля 1996г., № 45-ФЗ от 22 мая 1996 г., № 54-ФЗ от 17 марта 1997г. № 73-ФЗ от 28 апреля 1997г.)
5.3акон РСФСР от 21 марта 1991 года N943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР".
6. Закон РФ от 27 декабря 1991 года №2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
7. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней".
8. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 года №685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины".
9. Указа Президента РФ от 23.05.1996г.№ 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов Федеральных органов исполнительной власти.
10. Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
11. Постановление Правительства РФ от 22 февраля 1996 года № 108 О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года №914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
12. Постановление Верховного Совета РФ от 6 декабря 1996 года №1994-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
13. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995г. №50 "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
14. Приказ Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и приложение №2 к приказу "Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1997 год".
15. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N39 "О порядке исчислений и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями №1 от 23 января 1996 года, №2 от 14 марта 1996г., №2 от 22 августа 1996 г., №5 от 29 декабря 1997 г.)
16. Письмо Государственной налоговой службы РФ от 25 декабря 1996 года N ВЗ-6-03/890, Министерства Финансов РФ от 25 декабря 1996 года №109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года.
17. Приложение к письму Президиума ВАС РФ от 10.12.1996г.№9.
18. Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, утвержденные Госналогслужбой РФ 14.01.94 г. № ВЗ-6-05/17.
19. Аудиторы Петербурга отвечают. - С-Петербург, “Закон и бизнес”, 1997.
20. Астахов В.П. Учет выручки от реализации в 1997 г. Практические рекомендации по ведению журналов покупок и продаж. Счета фактуры. - Ростов-на-Дону/экспертное бюро", 1997.
21. Барышников Н.П. Организация и Методика проведения общего аудита, 2-е издание - М.: Филин 1996.
22. Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных договоров. Издание второе, переработанное и дополненное. - М.:Аналитико-Пресс, 1997.
23. Егоров Н.Д., Елисеев И.В., Иванов А.А. и др. Гражданское право. Учебник, часть I Издание второе, перераб. и доп. - М.: ТЕИС, 1996.
24. Камышанов. П.И. Бухгалтерский учет и аудит. М.:Приор,1997.
25. Медведев А.Н. Медведева Т.В. Налог на добавленную стоимость: обретение ясности. - М.: "Инфра -М" 1998.
26. "Налоги. Учебное пособие" под ред. Черника Д.Г. - М.:Финансы и статистика, 1998.
27. Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления. Учебное и практическое пособие. - М.:Дело и сервис, 1997.
28. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. - М.:Финансы, ЮНИТИ, 1997.
[an error occurred while processing this directive]
