Взаимосвязь управленческого учета и бюджетирования

Программа конференции

Характеристика управленческих технологий

В настоящее время к использованию менеджерами промышленных предприятий предлагается достаточно большое количество управленческих методов и техник (Слайд 3). Некоторые из них выступают, как вспомогательные средства анализа (методы калькулирования себестоимости, факторного анализа и т.д.) другие претендуют на пере- стройку всей управленческой логики (например, системы BSC, технология контроллинга и др.).

Как правило, авторы этих подходов во главу угла ставят цель повышения общей эффективности предприятия, и вынуждены рассматривать весь управленческий цикл. При этом выдвигается тезис, что для успешной реализации та- кой системы требуется уверенность руководства в своей правоте и, что подразумевается, полное доверие авторам ме- тода. С одной стороны, это привлекает своей глобальностью, обещающей столь же глобальный результат, с другой стороны, делает такие системы довольно громоздкими, превращающими предприятие в один «глобальный» экспери- мент.

Попытка внедрить такие системы на практике, как правило, приводит к двум результатам:

• В худшем случае, после нескольких безрезультатных попыток применить теоретические изыскания к практи- ке и столкнувшись с сильным сопротивлением внутри организации, проект закрывается или спускается на тормозах.
• В лучшем случае, при условии, что команда проекта достаточно сильна, и способна в процессе работы вы- явить действительные потребности организации, под флагом «глобальной» методики проводятся достаточно стандартные процедуры совершенствования системы управления. В частности, реформируются системы планирования и учета, регламентируются ранее не прописанные бизнес-процессы, совершенствуется доку- ментооборот и система мотивации и т.д. В принципе, такой результат можно считать положительным, и под- ходы, служащие поводом для проведения необходимых изменений – условно, продуктивными.

Сравнивая подобные глобальные методики, можно считать, что более предпочтительными являются те из них, которые позволяют достигать нужного результата с наименьшими затратами сил, времени и средств. Желательно, также, чтобы методики эти были интуитивно понятны большинству специалистов и руководителей предприятия. В данном докладе рассматриваются в связке две общепринятые управленческие категории: бюджетирование и управленческий учет. На наш взгляд, на сегодняшний день они максимально точно закрывают основные потребности управления большинства промышленных предприятий. Их инструментарий достаточно подробно описан в теоретиче- ском плане, а по их использованию на промышленных предприятиях уже накоплен солидный опыт.

Бюджетирование и управленческий учет связаны в едином управленческом цикле – последовательности про- цессов планирования, учета, контроля и анализа, выполнение которых позволяет осуществлять управление организа- цией. В контексте управленческого цикла, сочетание этих техник выглядит следующим образом: (Слайд 4). Необходимость расширения обычной учетной функции планово-бюджетных систем до полноразмерного управленческого учета, связана с вынужденной ограниченностью системы планирования по сравнению с общим объ- емом решаемых в организации управленческих задач. В частности, системой планирования, как правило, остаются незатронутыми многие задачи оперативного и стратегического управления, то есть такие задачи, которые вследствие своего малого масштаба или высокой степени неопределенности не могут быть решены заранее на этапе планирова- ния.

Например (Слайд 5), в рамках мукомольного производства существует задача формирования помольных пар- тий, используя зерно различных сортов. В каждый момент времени можно использовать только то зерно, которое есть в данный момент в элеваторе. Учитывая, что круг возможных поставщиков достаточно широк, заранее запланировать какое зерно войдет в каждую из помольных партий практически невозможно. При этом приходится ориентироваться только на оперативную обстановку.

Внешние проблемы организации

О существовании в организации проблем с функционированием систем планирования и учета можно судить на основании внешних проявлений неблагополучия (Слайд 6). Такими проявлениями могут быть:

Снижение общей эффективности компании, постоянное увеличение накладных расходов.

Невозможность оценить эффективность отдельных бизнесов и степень их участия в формировании прибыли компании.

Резкое ухудшение финансового состояния вследствие реализации рисков, неверно оцененных на этапе инве- стиционного планирования.

Трудности с привлечением кредитных ресурсов.

Систематическая нехватка средств на выполнение производственной программы и обеспечение текущих по- требностей компании. Рост просроченной кредиторской задолженности и штрафных санкций.

Снижение качества и конкурентоспособности продукции.

«Непрозрачность» деятельности компании для руководства и акционеров.

В частности, может рассматриваться традиционная «непрозрачность» ремонтных подразделений (Слайд 7).

Далее в докладе будет рассмотрено несколько примеров недостаточной эффективности планово-учетных сис- тем, и описаны соответствующие подходы к их совершенствованию.

Примеры несогласованности плановых и учетных систем

В первом случае (Слайд 8)организация сталкивается с проблемой систематических отклонений по затратам и себестоимости продукции, растет дебиторская задолженность. У руководства есть основания полагать, что затраты предприятия в расчете на единицу продукции необоснованно высоки. В то же время отчеты не дают достаточно пол- ного представления о деятельности организации.

Такая ситуация может возникать в случае, когда бюджетная система и обслуживающий ее учетный блок рас- сматривают только денежные потоки, не включая движение обязательств, запасов материалов и производственных затрат. К такой ситуации предприятие может приходить вынуждено, когда из существующего в организации бухгал- терского учета невозможно получить достаточно оперативные данные, и для нужд бюджетирования организуется собственный модуль учета, оперативно фиксирующий движение денежных средств.

Очевидно, что в этом случае системы планирования и контроля затрагивают лишь часть деятельности предпри- ятия. Это, естественно, приводит к уменьшению сектора управленческого контроля и возможности эффективного планирования. Возможности совершенствования таких планово-учетных систем заключаются, соответственно, в рас- ширении направлений планирования и адаптации учетных систем для возможности полноценного план-факт анализа. Часто успеха можно добиться быстрее при объединении бухгалтерии, финансовой и экономической служб под еди- ным руководством. Другой вариант заключается в тщательной методической проработке связей планирования и учета и жестком закреплении регламентов движения информации.

В другом примере организация сталкивается с проблемой невозможности составления установленного перечня планов в срок. При этом планы носят слишком обобщенный характер, позволяющий скорее составлять прогнозы дея- тельности, чем планировать ее параметры на основании осознанно принятых управленческих решений. Такая ситуа- ция часто возникает в случае, когда система составляемых планов построена в точности ориентируясь на сроки появ- ления информации в бухгалтерии, и в меньшей степени – на нужды управления. Очевидно, что такая номинальная форма планирования не может ни обеспечить необходимую оперативность, ни быть усовершенствованной без корен- ного пересмотра методов учета. В противном случае все планы организации будут лишь отражением давно устарев- шей информации – ситуация так называемого «посмертного учета».

В следующем типовом случае организация сталкивается с тем, что составляемые планы невозможно проверить по факту исполнения. Фактическая информация поступает с большим опозданием или серьезно искажена. После вто- рого цикла планирования это закономерно приводит к тому, что нормативная сила планов катастрофически убывает, и организация де-факто возвращается к ситуации полного отсутствия планирования и авторитарным формам управле- ния. Часто причинами такой ситуации являются методические ошибки при составлении регламентов движения ин- формации или низкий уровень автоматизации, не обеспечивающий их исполнения. Основное направление совершен- ствования планово-учетных систем в этом случае – исправление допущенных ошибок и усиление информационной базы.

Все три рассмотренных выше ситуации возникают вследствие рассогласования рассматриваемых систем управленческого учета и бюджетирования: одна, из которых, должна снабдить управленца необходимой ему инфор- мацией, другая – закрепить принятые решения и обеспечить их исполнение. Как было показано, на практике эти сис- темы живут независимо одна от другой, а иногда, - и от потребностей управления. Действует принцип: «Учитываем то, что учитывается, планируем то, что планируется». Очевидно, что такая ситуация не может быть признана нор- мальной, а в ее исправлении кроются существенные резервы повышения управляемости организации, и как следствие, ее эффективности.

Другие причины неэффективности и способы их устранения

Кроме формальной нестыковки плановых и учетных систем, могут существовать другие, менее очевидные, причины их неэффективности в условиях конкретной организации. Наиболее типичными из них являются (Слайд 9):

Несоответствие учитываемой информации потребностям менеджеров, или, говоря другими словами, решае- мых управленческих задач.

Несоответствие объема и глубины управленческих функций масштабу управляемого им бизнеса. Крайними проявлениями такой ситуации являются «болезнь роста» и «тотальная бюрократизация».

Несоответствие частоты контроля и принятия управленческих решений, зависящей от возможности получе- ния оперативной информации, высокой степени динамики внешней среды.

Для решения этих проблем, как правило, требуется проведение анализа организации по ключевым функциям управления. Для его проведения привлекаются либо собственные высококвалифицированные специалисты, участ- вующие в постановке планово-учетных систем нескольких однотипных организаций, либо специализированные на данной тематике внешние консультанты. Однако можно назвать несколько общих подходов, позволяющих предпри- ятиям разрешить эти проблемы самостоятельно.

Для решения первой проблемы должен быть применен принцип составления форм управленческой отчетности в соответствии с потребностями наиболее важных для данной организации управленческих задач. К таким задачам могут относиться: управление затратами и себестоимостью продукции, движением денежных средств, расчетами и т.д. Принципом определения необходимости выполнения отдельных учетных процедур и использования форм отчет- ности должна стать их ориентация на пользователей: конкретных руководителей, выполняющих определенные функ- ции.

В основе решения второй проблемы должен лежать практический опыт применения подходов и методов управ- ления на сходных предприятиях. Если такого его нет, необходимо адаптировать опыт организаций других отраслей или же просто руководствоваться принципом рациональности:

• На небольшом коммерческом предприятии должна быть «легкая», негромоздкая система бюджетирования, учета, а также – информационная система. Основная задача – обеспечение информацией оперативной дея- тельности.
• Для крупных промышленных предприятий должны быть более развиты функции контроля затрат, обеспече- ния производства и расчетов. Система должна позволять выполнять и контролировать долгосрочные про- граммы развития. Информационные средства должны быть соответствующего уровня. Очевидно, что эффект от внедрения новых методов и технологий предположительно должен превышать затраты на их внедрение.

В третьем случае, для повышения оперативности сбора и обработки управленческой информации рекомендует- ся использовать сочетание средств автоматизации и регламентации движения информации. Важно, чтобы эти два средства использовались совместно, т.к. это позволяет снизить затраты на постановку и обслуживание дорогостоящих информационных систем с одной стороны, и трудозатраты на выполнение неавтоматизированных функций – с другой.

Совершенствование структуры управленческой информации

С точки зрения содержания реальных работ по совершенствованию планово-учетных систем, принципиальным моментом является обеспечение выполняемых функций управления необходимой информацией и востребованность имеющейся в распоряжении информации в реализуемых алгоритмах принятия решений.

В целом структура управленческой информации может быть представлена по следующей схеме (Слайд 10). На рисунке схематически показано частичное несоответствие потребностей применяемых алгоритмов управления с ре- ально имеющейся в распоряжении организации информацией. Оптимальной для приведенного случая структурой учитываемой информации будет вариант полного соответствия потребностей и информационных возможностей (воз- можно, с некоторым объемом дополнительной информации, планируемой для использования в ближайшей перспек- тиве).

На следующем слайде (Слайд 11) представлена принципиальная схема действий по корректировке информа- ционного пространства компании. Возможная последовательность действий может быть представлена следующими этапами:

Определение реальных потребностей управления.

Сравнение существующей и желаемой структуры информации.

Ликвидация информационных пробелов.

Решение вопроса о целесообразности сбора «лишней» информации.

В случае необходимости: проведение этапа оптимизация бизнес-процессов.

В результате проведенных действий в организации может быть сформирована сбалансированная структура управленческой информации.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• На этапе 1 в отличие от этапа 5, рассматриваются уже существующие в организации функции управления, ко- торые в последствии могут быть пересмотрены в режиме их оптимизации.
• На этапе 4, вероятно, целесообразно рассматривать не только возможность упразднения функций по сбору и хранению «лишней» информации, но и, одновременно, изыскания относительно незатратных методов разви- тия соответствующих ей функций управления.
• Этап 5 подразумевает коренной пересмотр функций управления, предполагающий одновременное изменение потребностей в информации. Новое несоответствие информационных потребностей и наличия информации может приводить к необходимости нового цикла изменений.
• Результирующая структура информации не обязательно означает необходимость обработки равных объемов информации по каждой из функций управления. В действительности, пропорция между ними определяется отрслевой спецификой и условиями данной организации.

Условно, уровень управления, и, соответственно, структуры используемой управленческой информации можно определить по тому, какого вида информация для этого используется. Наиболее типичным является управление на основе критериев эффективности. В более развитых организациях дополнительно могут применяться методы план- факт анализа или управления по отклонениям.

Наибольшей «глубиной» управленческих процессов обладают организации, оперирующие элементарной ин- формацией хозяйственных операций, что, однако, требует дополнительных затрат на установку и поддержание в ра- ботоспособном состоянии автоматизированных средств их обработки.

Таким образом, нами были выделены некоторые наиболее типичные проблемы функционирования систем бюджетирования и управленческого учета, которые, как было показано, представляют собой две фазы единого управ- ленческого процесса. Часть проблем может определяться взаимным несоответствием плановых и учетных систем, часть – их обоих – условиям деятельности данной организации. Были показаны основные подходы, по совершенство- ванию систем управления предприятий, заключающиеся в ликвидации существующих противоречий и работе со структурой используемой в организации информацией.

Описанные подходы могут быть эффективны практически в любой организации с функционирующими систе- мами планирования и учета. Причем вовсе не обязательно, чтобы базовой методологией была принята методика бюд- жетирования или управленческого учета. Описанные методы могут осуществляться и под флагом других управленче- ских техник. Эффективность их применения может зависеть, в этом случае, только от того, насколько точно удается определить действительные потребности конкретной организации, и подобрать адекватный метод корректирующего воздействия.

Версия для печати