Значение и оценка внутреннего аудита для процедуры внешнего аудита

В статье рассмотрены подходы со стороны внешнего аудита, т.е. со стороны аудитора, который приходит на предприятие с целью подготовить аудиторское заключение. Исследуется, как внешний аудитор оценивает результаты деятельности внутреннего аудита у аудируемого лица и использует их для оценки работы внутреннего аудита. Данный вопрос актуален прежде всего для внешнего аудитора, так как является обязательной аудиторской процедурой, но интересен также для внутренних аудиторов.

Как известно, внешний аудит может «опереться» на результаты внутреннего аудита, изучив его статус и задачи применительно к конкретному аудируемому лицу, исследуемому объекту. Проанализировав все процедуры и учитывая результаты исследования системы внутреннего контроля, одним из элементов которого является внутренний аудит, внешний аудитор может сделать свои процедуры глубже и качественнее, т.е. намного эффективнее проверить конкретный объект своего исследования.

Необходимо брать во внимание и развитие аудиторской профессии. В последнее время как внешний, так и внутренний аудит претерпели многочисленные изменения – они объективны и понятны. Во-первых, происходят изменения в экономике, трансформируются требования к предприятиям, возникают новые риски у каждого предприятия, и, конечно, аудиторы (как внешние, так и внутренние) обязаны идти в ногу со временем. Во-вторых, изменения касаются законодательства – вышел уже третий регулирующий документ, который ввел принципиально другое регулирование внешнего аудита в РФ. Но требование изучать систему внутреннего контроля в своих процедурах, в том числе и относительно внутреннего аудита, не претерпело изменения. Эти процедуры уточнялись, и даже повысилась их значимость после внедрения в правовое поле Международных стандартов аудита (МСА). Понятие внутреннего аудита претерпевает изменения даже бо'льшие, чем внешний аудит, – меняется его концепция. Если раньше это была контрольная деятельность и помощь исполнительному органу, то сегодня понятие внутреннего аудита коррелирует с элементом системы внутреннего контроля, и он не только включает контрольные мероприятия, но и направлен на формирование оценки рисков предприятия, риск-менеджмента, системы оценки рисков. Внешним аудиторам в данном случае важно знать направления работы внутреннего аудита и его статус в системе контроля на предприятии.

Меняется понятие внутреннего аудита, в том числе в нормативных документах, и этот вопрос подробнее будет рассмотрен далее. Значительные изменения произошли в методах и практических навыках как внешних, так и внутренних аудиторов. Внешние аудиторы развивают стандартизацию своей деятельности – существуют определённые методики аудиторских компаний для проверки тех или иных объектов бухгалтерской отчётности и учета. Стандартизация прослеживается и у внутренних аудиторов, для них существуют институты регулирования внутреннего аудита. Совершенствуются стандарты работы как внутренних, так и внешних аудиторов, но в соответствии с их задачами. Внешние аудиторы работают в рамках существующего законодательства, внедряется практика из Международных стандартов аудита. Как было отмечено выше, система внутреннего аудита нацелена теперь на оценку рисков, т.е. изменился статус внутреннего аудита на конкретном хозяйственном субъекте. Если раньше это было контрольное подразделение, то в настоящее время – это определённая служба, которая подчинена, как правило, высшему органу экономического субъекта.

Рассмотрим взаимодействие системы внутреннего аудита с внешними аудиторами и попытаемся раскрыть вопросы оценки деятельности внутренних аудиторов внешними аудиторами для выполнения аудиторских процедур.

Нормативные документы, определяющие вопрос регулирования отношений внутреннего и внешнего аудита

Ключевым элементом взаимоотношений в рассматриваемой области является наиболее полное использование внешними аудиторами результатов работы внутреннего аудита, а для этого необходимо правильно построить отношения между внутренними и внешними аудиторами с учетом существующих требований регулирующих нормативных документов. Это важно, чтобы понять, чем руководствоваться внешним аудиторам в практической деятельности, как им формировать для себя внутрифирменные стандарты; в любом случае они должны определить порядок работы и регламентирующие внутренние документы на предприятии, установленные для внутреннего аудита.

В первую очередь обратим внимание на Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), в которых есть правила и стандарты, регулирующие внутренний аудит. Во-вторых, на Международные стандарты аудита, где предусмотрены специализированные стандарты, регулирующие взаимоотношения внешних и внутренних аудиторов.

Начнём с Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Основной стандарт, определяющий порядок рассмотрения работы внутреннего аудита и взаимоотношения между внутренним и внешний аудитором, – ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Благодаря введению этого стандарта впервые в российской практике на столь высоком уровне было дано определение понятию «внутренний аудит». ФПСАД № 29 регулирует объёмы и цели внутреннего аудита, взаимоотношения, понимание и оценки внутреннего аудита внешним аудитом, сроки его взаимодействия и координации, эффективность внутреннего аудита.

Среди прочих ФПСАД, регулирующих взаимоотношения внутреннего и внешнего аудита, можно выделить следующие:

ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (определяются основные принципы внешнего аудита, его цели и задачи);

ФПСАД № 2 «Документирование аудита» (затрагиваются основные требования к документированию аудиторских процедур);

ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» (определяется порядок работы и формирования процедур внешнего аудита);

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 «Аудиторские доказательства» (он означает, что материалы, которые собраны в результате оценки внутреннего аудита, должны быть документированы и будут являться аудиторскими доказательствами);

ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (здесь, как и в ФПСАД № 29, речь идет о роли внутреннего аудита в деятельности аудируемой организации и внешним аудиторам предписывается изучение результатов работы внутреннего аудита для планирования работы по оценке достоверности финансовой отчетности);

ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» (внешние аудиторы рассматриваются как объекты контроля со стороны руководителей аудиторской организации, предлагается схема организации внутреннего контроля в самой аудиторской организации).

Что касается МСА, необходимо отметить Международный стандарт аудита 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», регулирующий исследуемый вопрос. При его анализе можно ссылаться на статью М.А. Городилова «Международный стандарт № 610 «Использование результатов внутренних аудиторов»: новая редакция (Аудитор. 2013. № 8).

Таким образом, мы рассмотрели всю систему нормативных документов, регулирующих на сегодняшний день взаимоотношения внутреннего и внешнего аудита. В практическом плане процедуры изучения внутреннего аудита проанализируем далее с учётом таблиц и конкретных мероприятий.

Характеристика исследований взаимодействия внутреннего и внешнего аудита

Существует достаточно много определений понятия внутреннего аудита в официальных документах МСА и ФПСАД. В качестве примера приведем определения внутреннего аудита из статьи Т.Г. Шешуковой, А.В. Бересневой «Организация внутреннего аудита на малых предприятиях» (Аудитор. 2015. № 4), представленные в табл. 1:

Таблица 1. Определения понятия внутреннего аудита

Таким образом, ФПСАД трактует внутренний аудит как контрольную деятельность, остальные же стандарты говорят о деятельности по предоставлению независимых гарантий и консультаций, направленных на совершенствование работы и эффективность.

Классические исследования приводят обширный материал для сравнений внутреннего и внешнего аудита, что позволяет формировать понимание, как внутренний и внешний аудит могут взаимодействовать.

Качество работы внутреннего аудита оказывает определенное влияние и на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами.

Эффективная работа отдела внутреннего аудита обеспечивает возможность внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутренним аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур. Однако следует помнить, что ответственность за выражаемое мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности несет именно внешний аудитор.

В свою очередь, для внутренних аудиторов доверие со стороны внешнего аудитора служит одним из профессиональных ориентиров и стимулирует их деятельность в рамках действующей на предприятии системы контроля, необходимой для эффективного ведения бизнеса, сохранности активов и достижения максимально возможной полноты и точности учетных записей.

Взаимодействие внешнего и внутреннего аудиторов должно быть основано со стороны внутреннего аудита на позиции максимального содействия независимому аудитору, со стороны внешнего аудитора – на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, оказываемой внутреннему аудитору.

Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией уже на стадии планирования предстоящей проверки. При этом учитываются:

• организационный статус: положение службы внутреннего аудита в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками предприятия на внутренний аудит;
• компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;
• профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;
• функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
• уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками предприятия рекомендаций внутреннего аудита.

Если аудиторской организацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, ей придется продолжить изучение работы внутреннего аудита, ознакомиться с рабочими документами и убедиться в том, что

• программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;
• работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
• выводы (заключения) внутренних аудиторов в достаточной мере обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;
• зоны повышенных рисков, известные специалистам предприятия, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;
• отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

Выводы, к которым внешний аудитор пришел в процессе изучения системы внутреннего аудита проверяемого предприятия, необходимо отразить в рабочей документации.

Внешние аудиторы могут привлекать к своей работе внутренних аудиторов проверяемого хозяйствующего субъекта. Объем и виды этих работ определяются заранее в соответствующей программе, разработанной внешним аудитором при планировании работы, и согласованы с руководителем отдела внутреннего аудита.

Внутренний аудит – неотъемлемая часть управленческого контроля организации; он может быть и независимым, т.е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.

Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, т.е. его руководством и (или) собственниками, в зависимости:

• от содержания и специфики деятельности экономического субъекта;
• объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;
• сложившейся системы управления экономического субъекта;
• состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

В определенной мере функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире.

Рассмотрев различные мнения относительно понимания внутреннего аудита, которое важно для внешнего аудита, приведём классическую таблицу исследований.

Таблица 2. Различия внутреннего и внешнего аудита

Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия.

В табл. 2 наглядно представлена база исследований внутреннего и внешнего аудита.

Современные исследования приводят к заключению о том, что внутренний аудит должен рассматриваться не только в системе управления организацией и внутреннего контроля, но и в глобальной системе управления рисками (рис. 1):

Рис. 1. Внедрение интегрированной системы внутреннего контроля и управления рисками

Исходя из вышеприведенной информации, определим конкретные направления внутреннего аудита и его деятельность по улучшению систем. В качестве примера обратимся к исследованию из статьи М.А. Городилова «Международный стандарт № 610 «Использование результатов внутренних аудиторов»: новая редакция (Аудитор. 2013. № 8) – см. рис. 2.

Рис. 2. Сфера компетенций внутреннего аудита

Таким образом, напрашивается вывод о том, что возможности внешнего аудита намного расширяются с углубленным изучением и новым пониманием внутреннего аудита. Внешний аудитор в большем объеме может опираться на деятельность внутреннего аудита, на его более широкие задачи и функции.

Направления изучения внутреннего аудита при проведении внешнего аудита

Изучив нормативные документы и основные различия исследований внутреннего аудита, его необходимость и значение для внешнего аудита, мы подошли к конкретным процедурам, которые могут осуществляться в качестве процедур внешнего аудита.

Стоит выделить два основных направления: внутрифирменные стандарты одних аудиторских компаний предполагают опираться на результаты внутреннего аудита и, исходя из этого, строить свои аудиторские процедуры, у других компаний – стандарты не предусматривают построения аудиторских процедур исходя из оценки внутреннего аудита.

В любом случае внешние аудиторы обязаны изучить работу внутренних аудиторов на конкретном предприятии как элемент системы внутреннего контроля.

В полной мере данный вопрос раскрывается в ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

В указанном стандарте предусмотрено, как аудитор подходит к исследованию внутреннего аудита, почему изучает объем и цели внутреннего аудита, построение взаимоотношений, каким образом дает предварительную оценку внутреннего аудита как элемента системы внутреннего контроля, оценивает эффективность этой работы и на основании этого строит свои процедуры, намечает их детальность, объем, в т.ч. и прогнозирует выборку при осуществлении аудиторских процедур конкретного объекта бухгалтерской отчетности.

Основные направления, которые изучает внешний аудитор по данному вопросу:

• работа службы внутреннего аудита, ее контрольные функции;
• нормативные документы внутреннего аудита;
• роль службы внутреннего аудита в системе контроля, ее иерархическое подчинение;
• методика работы службы;
• ориентация службы на масштаб деятельности предприятия, систему рисков.

Приведем перечень примерных качественных критериев для оценки степени эффективности функций внутреннего аудита в табл. 3[13].

Таблица 3. Перечень примерных качественных критериев для оценки степени зрелости функции внутреннего аудита

Примечание:
<*> Приведенные критерии балльной оценки являются примерными, можно использовать иные инструменты количественной оценки.
<**> Приведенные значения удельного веса контрольных параметров (в процентах) даны в качестве примера, более точно весовые коэффициенты определяются из предполагаемой степени значимости контрольного параметра для каждой кредитной организации (процентное распределение весов производится между отдельными параметрами внутри каждого из блоков).

Приведенная таблица, которую можно применить во внутрифирменных стандартах внешних аудиторов, позволяет достаточно аргументированно сделать выводы, насколько аудитор может дальше опираться на внутренний аудит и планировать свою работу и аудиторские процедуры после изучения системы внутреннего контроля.

Вопросы контроля качества аудиторской деятельности (ККАД), касающиеся аудиторской организации при изучении внутреннего аудита

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ любая аудиторская организация в зависимости от критериев, под которые она попадает, обязана проходить внешний ККАД. Такой контроль качества проводят саморегулируемые организации аудиторов (СРО) или Росфиннадзор.

В данной же части статьи рассматривается внешний ККАД, который проводит СРО. Во многом это зависит от тех стандартов, которые регулируют работу конкретной аудиторской компании, в рамках той СРО аудиторов, в которой они находятся. В настоящее время в РФ отсутствует унифицированная система контроля качества для СРО аудиторов – в каждой СРО система контроля качества своя. Внешний ККАД – система контрольных мероприятий, которые осуществляются на постоянной основе и определяют условия проведения контроля качества конкретной аудиторской организации.

Деятельность по ККАД у каждой СРО закреплена в нормативном документе – «Положении о контроле качества», утвержденном высшим органом некоммерческого объединения. В Положении зафиксированы принципы контроля качества, которые должны соответствовать ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля». Данное положение содержит основные принципы и подходы к контролю качества, к которому принимаются соответствующие нормативные документы, методические материалы. В дальнейшем их используют уполномоченные эксперты-контролеры качества в отношении конкретных аудиторских организаций.

Практически в каждой методике есть вопросы согласно ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». То есть при проведении контроля качества уполномоченный эксперт всегда рассматривает, каким образом и на основании каких документов внешний аудитор на аудируемом лице изучал систему внутреннего аудита (функционирование, эффективность, нормативные документы). При этом он формирует свое досье, рабочие материалы эксперта, в том числе на тех рабочих документах, которые аудиторская организация заполняет при оценке внутреннего аудита, и оценивает их с точки зрения надлежащего характера.

В качестве примера приведем систему контроля качества СРО НП «Российская коллегия аудиторов», которая основывается на «Положении о контроле качества» (см. табл. 4).

Таблица 4. Система контроля качества СРО НП «Российская коллегия аудиторов»

Работа внутреннего аудита на предприятии имеет большое значение для планирования и проведения процедур внешнего аудита. В условиях меняющихся подходов к внутреннему аудиту и концепций повышается его роль для выдачи аудиторского заключения, формирования доказательств в рамках процедур проверки внешнего аудита.

В статье приведены изменения концепций внутреннего аудита и их влияния на работу внешнего аудита, обозначены подходы к взаимодействию внешнего и внутреннего аудита, представлена классическая схема сходства и различий внешнего и внутреннего аудита. В результате изучения тематики, периодической литературы дается оценка степени зрелости функций внутреннего аудита.

Процедуры изучения и оценки внутреннего аудита в обязательном порядке рассматриваются в ходе процедур внешнего контроля качества аудиторской деятельности. Все это подчеркивает ощутимую значимость внутреннего аудита для процедур внешнего аудита. Посредством изучения и оценки внутреннего аудита внешний аудитор может существенно изменить свои процедуры – сократить их и провести проверку глубже и с более высоким качеством.

Список литературы

1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2015).

2. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011).

3. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010): Приказ Минфина России от 20.05.2010 г. N 46н.

4. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010): Приказ Минфина России от 24.02.2010 г. № 16н.

5. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010, ФСАД 6/2010): Приказ Минфина России от 17.08.2010 г. N 90н (в ред. Приказа Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н).

6. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011, ФСАД 8/2011, ФСАД 9/2011): Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н.

7. Городилов М.А. Международный стандарт № 610 «Использование результатов внутренних аудиторов»: новая редакция/ //Аудитор. 2013. № 8.

8. Иванов О.Б. Роль внутреннего аудита в обеспечении эффективного функционирования системы управления рисками компании/ //Аудиторские ведомости. 2014. №10.

9. Кулинина Г.В. Аудит системы внутреннего контроля в целях противодействия отмыванию доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма/ //Аудиторские ведомости. 2014. №3.

10. Малых Д. Взаимодействие внутреннего и внешнего аудитов (Обзор нормативных актов и рекомендаций надзорных органов)/ //Бухгалтерия и банки. 2010. №1.

11. Сонин А.М. Внутренний аудит в новой реальности/А.М. Сонин//Аудитор. 2012. №7.

12. Филатова, Д.М. Аутсорсинг функций внутреннего аудита/Д.М. Филатова//аутсорсинг функций внутреннего аудита. 2012. №2.

13. Хромов В.Е., Пашковский Д.А. Оценка эффективности деятельности службы внутреннего аудита в финансовых организация //Управление в кредитной организации. 2011. № 5.

14. Шешукова, Т.Г., Береснева А.В. Организация внутреннего аудита на малых предприятиях/ //Аудитор. 2015. №

Версия для печати