Библиотека управления

Требования к аудиторским доказательствам - обеспечение качества аудита

В.А. Якимова аудитор ФБК
В 2011 году изменился стандарт «Аудиторские доказательства», который стал более подробно раскрывать требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. Ожидается принятие нового стандарта «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски», который закрепит требования к проведению оценки достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств. Проанализируем требования к аудиторским доказательствам, определяемые федеральными стандартами аудиторской деятельности, поскольку эти требования являются гарантом качества аудиторской проверки, а оценка их соблюдения дает возможность определить уровень выполнения аудиторских процедур и проверки в целом.

Аудиторские доказательства, отвечающие требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности, гарантируют качество мнения, выражаемого в аудиторском заключении. Понятие и роль аудиторских доказательств, требования к ним и методы их получения определены в ФСАД 7/20111. Этот стандарт заменил действовавший ранее ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»2 (далее — ПСАД № 5). Новым стандартом внесены некоторые уточнения в аудиторские процедуры, требования к доказательствам, предпосылкам формирования отчетности.

В соответствии с ФСАД 7/2011 аудиторские доказательства — это информация, которая подтверждает и не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Федеральные стандарты предъявляют требования к качеству и количеству аудиторских доказательств, к качеству аудита в целом и профессиональному суждению аудитора, к рабочим документам, в которых отображаются собранные аудиторские доказательства.

Требования достаточности и надлежащего характера доказательств

Понятия доказательств в целом, их достаточности и надлежащего характера являются одними из концептуальных понятий аудита. Согласно ФСАД 1/20103, прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на выводах относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства и являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными (п. 10 ФСАД 1/2010). В ходе надзора (в рамках внутреннего контроля качества) аудитор должен оценить достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение или иной отчет (п. 46 ПСАД № 344).

В ФСАД 7/2011 определено, что достаточность является количественной оценкой (ранее — мерой) и зависит от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Ранее, в ПСАД № 5, были выделены факторы, влияющие на профессиональное суждение в отношении достаточности аудиторских доказательств (оценка аудиторского риска, характер СБУ и СВК, существенность, опыт аудитора, обнаружение недобросовестных действий, источник и достоверность информации). В новом ФСАД 7/2011 факторы упрощены и систематизированы.

Надлежащий характер — качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 2 ФСАД 7/2011). В пункте 7 ПСАД № 5 под надлежащим характером понималась качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Таким образом, в новом стандарте трактовка надлежащего характера доказательств шире и отражает прямую связь их качества с уместностью и надежностью выводов, т.е. суждением аудитора.

Требование оценки аудиторских доказательств содержится в проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски»5 (п. 66—71). Проект стандарта обязывает рассмотреть вопрос, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства (п. 69). В отношении оценки аудиторских доказательств в проекте приведены факторы, влияющие на суждение о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств:

  • значимость возможных искажений предпосылок составления бухгалтерской отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, в отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;
  • эффективность средств контроля и реагирования руководства аудируемого лица на эти риски;
  • опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;
  • результаты выполненных аудиторских процедур, включая случаи, когда аудиторские процедуры позволили обнаружить конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;
  • источник доступной информации и ее надежность;
  • убедительность аудиторских доказательств;
  • понимание деятельности аудируемого лица и его среды, включая средства внутреннего контроля (п. 70).

В таблице 1 приведены положения стандартов, определяющих требования достаточности и надлежащего характера.

Таблица 1. Раскрытие требований достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств

Область применения Основные положения Ссылка
Как основа принципа разумной уверенности Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое Пункт 6 ПСАД № 16
Как основа качества аудиторской проверки Проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий должна предусматривать оценку достаточности, надлежащего характера, надежности аудиторских доказательств, содержащихся в рабочей документации аудитора Пункт 3 ФСАД 4/20107
Как элемент аудиторского заключения В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» приводится описание объема аудита и указывается, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения Пункт 6 ФСАД 1/2010
Как обоснование для выдачи модифицированного заключения Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств		 Пункты 13, 15 ФСАД 2/20108
Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур Пункт 8 ФСАД 2/2010
Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться невозможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства Пункт 30 ПСАД № 119
Сомнение относительно состояния и надежности данных бухгалтерского учета аудируемого лица может дать основание аудитору сделать вывод о низкой вероятности того, что аудитором будут получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения безоговорочно положительного мнения в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности Пункт 105 ПСАД № 810
Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение Пункт 15 ПСАД № 911
Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения Пункт 11 ПСАД № 1912
Когда руководство аудируемого лица или представители собственника аудируемого лица препятствуют аудитору, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита Пункт 27 ФСАД 6/201013
Как требование к аудиторским процедурам Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования Пункт 12 ПСАД № 1614
Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах Пункт 18 ПСАД № 16
Как требование к доказательствам в отдельных областях проверки Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица Пункт 3 ПСАД № 9
Если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации (аналогично раскрывается информация по отчетным сегментам) Пункты 2, 26 ПСАД № 1715
В ходе первой проверки аудируемого лица аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений Пункты 2, 4 ПСАД № 19
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении Пункты 2, 8 ПСАД № 2016
Основной аудитор выполняет процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям основного аудитора в зависимости от конкретного поручения Пункт 8 ПСАД № 2817
В отношении нормативных правовых актов, требования которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытие информации в ней, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия данной отчетности требованиям нормативных правовых актов Пункты 2, 20 ФСАД 6/2010
Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности Пункты 2, 10 ПСАД № 1818
Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным Пункты 4, 7 ПСАД № 2319

Соблюдение требования достаточности и надлежащего характера гарантирует качество мнения аудитора и повышает убедительность доказательств. Если данные принципы в ходе проверки нарушены, то стандарты содержат рекомендации в отношении модификации заключения. В ФСАД 1/2010 отмечается, что, если экономический субъект не предоставил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) (аналогично и в п. 10 ПСАД № 2220) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Стандарт № 5, в отличие от ФСАД 7/2011, ранее содержал условие модификации аудиторского заключения.

Согласно п. 13 ФСАД 2/2010 мнение с оговоркой выражается, если у аудитора отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Так, в ФСАД 2/2010 говорится, что отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств; обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита; препятствий, установленных руководством аудируемого лица. При этом отсутствие возможности выполнить какую-либо процедуру не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В стандартах не указаны принципы определения альтернативных процедур, поэтому аудитор должен решить этот вопрос на основе своего профессионального суждения.

Например, при подтверждении остатков товарных запасов на складе аудитор может рассмотреть в качестве альтернативных такие процедуры, как проверка инвентаризационных описей и тестирование членов ревизионных комиссий; наблюдение за ходом проведения инвентаризации или самостоятельное проведение инвентаризации на конец отчетного периода, если договор на оказание аудита заключен до окончания отчетного периода.

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания. Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда время не позволяет аудитору наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны (п. 10 ФСАД 2/2010).

Достаточность и надлежащий характер используются в качестве критериев выбора методов отбора элементов и построения выборки. Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.); практической реализуемости метода; эффективности метода (п. 20 ФСАД 7/2011, п. 12 ПСАД № 16). Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Приведенный в п. 28 ФСАД 7/2011 тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита.

Федеральные стандарты указывают на модификацию (изменение) характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в конкретных ситуациях. Так, в п. 67 проекта ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» сказано, что «аудит бухгалтерской отчетности представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. По мере того как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем запланированных аудиторских процедур». Стандарт приводит примеры таких случаев: масштаб выявленных искажений, противоречие или отсутствие доказательств, результаты аналитических процедур. При этом «если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитору не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения» (п. 71).

В пункте 13 ПСАД № 11 сказано, что оценка рисков непрерывности деятельности оказывает влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, т.е. при высоком уровне риска следует собрать более надежные доказательства в большем объеме. Согласно п. 11 ПСАД № 29 при эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. В соответствии с ПСАД № 18 если возражение на направленный внешний запрос свидетельствует об искажении, то аудитор должен пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом аудитор должен принять решение в отношении модификации процедур, изменения объема, характера и временных рамок на основе профессионального суждения.

Требование уместности аудиторских доказательств

Уместность доказательств является качественным критерием и обеспечивает соблюдение требования надлежащего характера. Аудиторские доказательства должны быть полезны для выполнения цели аудиторской проверки, которая определена в ПСАД № 1: выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В пункте 4 ФСАД 7/2011 сказано, что доказательствами является информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Если ранее, в ПСАД № 5, только рекомендовалось планировать сбор доказательств, принимая во внимание каждую предпосылку финансовой (бухгалтерской) отчетности, то новый стандарт содержит данное требование как обязанность.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры. В отличие от ПСАД № 5 новый стандарт содержит подробные рекомендации для оценки требования уместности. Так, в п. 20 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор должен принимать во внимание, что:

  • уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в отдельных случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность данной информации может влиять направление тестирования;
  • одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок;
  • разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает в себя определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров аудитор может проверить впоследствии;
  • разработка процедур проверки по существу включает в себя определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Уместность является требованием, соблюдение которого зависит не только от объективных обстоятельств проверки, но и от лица, планирующего применить аудиторскую процедуру. Аудитор на основе собственного мнения выбирает процедуру, ставит цели и задачи, определяет степень совместимости проверяемой информации с поставленной целью.

В международной и российской практике для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных категорий — предпосылок подготовки отчетности. Согласно ФСАД 7/2011 предпосылки — это утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. В стандарте содержится развернутый перечень предпосылок (рис. 1). Ранее ПСАД № 5 содержало только предпосылки на уровне отчетности. Новая, более подробная классификация позволяет систематизировать аудиторские процедуры, рабочие документы, эффективно планировать процесс проверки.

Рис. 1. Классификация предпосылок подготовки отчетности в соответствии с ФСАД 7/2011

Отдельные предпосылки определяются на уровне статей бухгалтерской отчетности, групп операций и остатков по счетам. Выбор и постановка конкретных задач также являются профессиональным суждением аудитора. Общая цель зависит от характера задания (первичная проверка или повторяющийся аудит, обязательная или инициативный аудит), особенностей деятельности аудируемого лица и рекомендаций Минфина России, который ежегодно уточняет направления аудита. Например, в письме № 07-02-18/0121 финансовое ведомство рекомендует при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. обращать особое внимание на вопросы составления бухгалтерской отчетности, соответствия принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности, сопоставимости сравнительных данных, раскрытию информации и т.д. Планируя аудиторские процедуры по предпосылкам, необходимо учитывать и требование законности, которое не указано в качестве предпосылки в ФСАД 7/2011, но вытекает из положений ФСАД 6/2010: требования нормативных правовых актов могут иметь непосредственное отношение к предпосылкам составления отчетности (например, к полноте начислений налоговых обязательств) или к бухгалтерской отчетности в целом (например, к обязательному составу бухгалтерской отчетности) (п. 2 ФСАД 6/2010).

Следует учитывать и положения п. 12 ФСАД 1/2010, которые уточняют предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности: подтверждение уместности, сопоставимости, понятности показателей отчетности; подтверждение соблюдения порядка составления и представления отчетности, соответствие формы содержанию; обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; полноту раскрытия и представления существенных операций и событий в бухгалтерской отчетности; подтверждение уместности используемой в бухгалтерской отчетности терминологии, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

Требование надежности аудиторских доказательств

В пункте 24 ФСАД 7/2010 прямо указано, что при использовании информации, подготовленной аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, т.е. точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств (п. 19 ФСАД 7/2010).

Ранее, в ПСАД № 5, рассматривались два фактора, влияющих на надежность доказательств, — источник и форма представления. В новом стандарте к данным факторам справедливо добавлены еще два: характер информации и обстоятельства, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения. При этом стандарт указывает на то, что для целей обеспечения надежности должно быть учтено соблюдение всех факторов. При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор, как правило, должен исходить из того, что:

  • более надежными являются доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах и др.);
  • более надежными являются доказательства, полученные из внутреннего источника, если соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;
  • аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);
  • доказательства, полученные в документарной форме на бумажном носителе, в электронном виде или иным образом, являются более надежными, чем полученные в устной форме;
  • доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением (п. 22 ФСАД 7/2011).

Рассматривая положения стандарта, следует отметить, что внешние запросы, рекомендованные стандартами как наиболее надежные, являются длительной процедурой и не позволяют своевременно получить доказательства. При выборе аудиторских процедур не стоит исходить из одного требования, целью должно быть соблюдение всех требований: системности, уместности, достаточности и т.д. Для этих целей необходима методика комплексной количественной оценки, которая может быть разработана во внутрифирменных стандартах аудиторской организации.

Чтобы обеспечить полноту и точность информации, аудитор должен получать доказательства:

  • одновременно с проведением текущих аудиторских процедур, объектом которых является данная информация, при условии, что получение аудиторских доказательств такого рода является частью самих аудиторских процедур;
  • посредством тестирования средств контроля подготовки и обработки данной информации;
  • в результате проведения дополнительных аудиторских процедур.

Существуют ограничения, которые могут повлиять на надежность доказательств. Для таких случаев в некоторых стандартах аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 9 ПСАД № 1). В стандартах приводятся факторы, влияющие на надежность аудиторских доказательств (табл. 2).

Таблица 2. Факторы надежности аудиторских доказательств, полученных в ходе аналитических процедур и внешних подтверждений

Аудиторские процедуры Факторы надежности Ссылка
Аналитические процедуры Существенность рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Другие аудиторские процедуры, направленные на достижение тех же целей.
Точность, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур.
Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля		 Пункт 14 ПСАД № 20
Внешние подтверждения Средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов.
Особенности третьих сторон, составляющих ответ.
Ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица		 Пункт 8 ПСАД № 18
Компетентность лиц, составляющих ответ.
Независимость от аудируемого лица.
Полномочия в отношении предоставления надлежащего ответа.
Знания той информации, которую необходимо подтвердить.
Объективность		 Пункт 29 ПСАД № 18

Противоречивость доказательств снижает их надежность. Пункт 26 ФСАД 7/2011 и п. 16 ПСАД № 5 говорят о том, что, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации, если это уместно, на другие аспекты аудита.

Требование системности аудиторских доказательств

Требование системности раскрывается в п. 6 ФСАД 7/2011 и п. 16 ПСАД № 5 следующим образом: «…аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств». Системность аудиторских доказательств обеспечивается на этапе планирования, распределения обязанностей между членами аудиторской группы, сопоставления полученных доказательств на заключительном этапе.

Требование доступности и своевременности аудиторских доказательств

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание следующие обстоятельства:

  • некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, если организация занимается электронной торговлей, то первичные документы (заказы на поставку товаров, счета) оформляются в виде электронных сообщений);
  • отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). В этом случае аудитор должен достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении последним информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда соответствующая информация доступна (п. 27 ФСАД 7/2011).

Ранее, в п. 19 ПСАД № 5, говорилось, что выполнение процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. Стандарт 7/2011 такого положения не содержит. Данный вопрос является весьма спорным, поскольку в большей степени на выбор процедуры влияют ее уместность к предпосылке и объекту, объем документов и другая информация проверки.

Требование убедительности аудиторских доказательств

Убедительность доказательств как комплексное требование, учитывающее все ранее перечисленные, следует в первую очередь из определения аудиторских доказательств: это информация, исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В стандартах подчеркивается, что аудитор должен получить из доказательств определенную степень уверенности, т.е. убедительности. Например, «подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами» (п. 6 ФСАД 7/2011); «существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности» (п. 9 ПСАД № 1). В проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» подчеркивается связь между уровнем риска и «убедительностью» аудиторских доказательств (п. 68).

Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности описывают систему требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, а также раскрывают факторы, влияющие на профессиональное суждение аудитора при их оценке. Предварительная оценка соблюдения установленных требований необходима на этапе планирования, перед выбором процедур проверки по существу, а также для обоснования изменения характера, объема, временных рамок процедур. Оценка предоставит возможность определить надежность (точность, полноту, подробность), доступность, своевременность источников аудиторских доказательств, что, в свою очередь, позволит спланировать достаточное количество объема проверяемых документов, аудиторских процедур и составить эффективную программу проверки. На заключительном этапе, после выполнения аудиторских процедур, представляется возможным произвести комплексную оценку соблюдения всех требований, т.е. уделить внимание достаточному надлежащему характеру аудиторских доказательств, и на этой основе принять обоснованное решение в части модификации аудиторских процедур и аудиторского заключения.

Поскольку процесс оценки соблюдения требований стандартов отводится на профессиональное суждение аудитора, целесообразно разработать внутрифирменный стандарт в части методических рекомендаций оценки аудиторских доказательств на стадии планирования, сбора аудиторских доказательств и при формировании аудиторского заключения.

1 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 «Аудиторские доказательства» утвержден приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н.

2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

3 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» утвержден приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н.

4 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» утверждено Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557.

5 Уведомление о разработке проекта от 24 мая 2012 г. // www.minfin.ru/.

6 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

7 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» утвержден приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 16н.

8 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» утвержден приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н.

9 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405.

10 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» утверждено Постановлением Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. № 863.

11 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны» утверждено Постановлением Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. № 863.

12 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» утверждено Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228.

13 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» утвержден приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н

14 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 ноября 2004 г. № 532.

15 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» утверждено Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228.

16 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» утверждено Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228.

17 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 28 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» утверждено Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523.

18 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» утверждено Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228.

19 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» утверждено Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228.

20 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

21 Письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год».

Версия для печати