Библиотека управления

Объекты недвижимости, не доведенные до состояния готовности

А.М. ХомичЮрист «ФБК-Право»

На практике нередко встречаются ситуации, когда построенный объект (здание), в отношении которого получено разрешение на ввод в эксплуатацию и поданы документы на регистрацию права собственности, для приведения его в работоспособное состояние требует проведения дополнительных строительно-монтажных и отделочных работ. В этом случае возникают следующие вопросы: когда в целях налогового и бухгалтерского учета такой объект должен быть поставлен на учет в качестве основного средства и куда следует относить расходы на дополнительные работы по построенному объекту? Для ответа на них рассмотрим основания принятия построенного объекта к учету в качестве основного средства и порядок учета расходов на дополнительные строительно-монтажные работы по нему для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество.

Принятие объекта к учету в качестве основного средства

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемыми считаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Критерии отнесения имущества к основным средствам (ОС) в целях исчисления налога на прибыль установлены п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно указанной норме под ОС понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Из приведенных норм в совокупности следует, что в целях исчисления налога на прибыль объект имущества признается амортизируемым основным средством при соблюдении следующих условий:

  • объект является средством труда (к средствам труда относятся машины и оборудование, инструменты и приспособления, производственные здания и сооружения, средства перемещения грузов, средства связи и информации, с помощью которых люди воздействуют на предметы труда);
  • объект принадлежит налогоплательщику на праве собственности или налогоплательщиком поданы документы на регистрацию этого права;
  • объект используется для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией с целью извлечения дохода;
  • срок полезного использования объекта более 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость объекта составляет свыше 40 000 руб.

Очевидно, что здание, для приведения которого в работоспособное состояние требуется проведение дополнительных строительно-монтажных (СМР) и отделочных работ, не может использоваться в производственной деятельности, направленной на извлечение прибыли, поскольку объективные условия для его эксплуатации фактически отсутствуют. При этом разрешение на ввод здания в эксплуатацию, полученное на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, само по себе не является безусловным доказательством доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Такое разрешение удостоверяет иные характеристики объекта, а именно: его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации; выполнение строительства согласно разрешению. Кроме того, следует отметить, что формулировки ст. 256 НК РФ, определяющие принадлежность объекта к амортизируемому имуществу, предполагают его фактическое использование в качестве средства труда, а не возможность такого использования.

Таким образом, здание, не доведенное до состояния работоспособности, не соответствует всем законодательно установленным критериям признания объекта основным средством, а значит, оно не может быть принято к учету в качестве объекта ОС. Основания для принятия такого здания к учету как основного средства в полном объеме возникнут лишь после завершения всех строительно-монтажных и отделочных работ, в результате проведения которых здание будет доведено до состояния готовности и пригодности к использованию в процессе производственной деятельности, и ввода его в эксплуатацию. При этом указанные факты в целях налогового учета должны быть подтверждены документально, например распоряжением руководителя организации о вводе объекта в эксплуатацию и начале производства.

Налог на имущество организаций

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 3781 Кодекса.

Порядок принятия на бухгалтерский баланс объектов недвижимости в качестве основных средств регламентирован ПБУ 6/011, в соответствии с п. 4 которого объект недвижимости относится к основным средствам организации при одновременном2 соблюдении следующих условий:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно официальным разъяснениям Минфина России (см. письма от 28 января 2010 г. № 03–05–05–01/02, от 3 марта 2009 г. № 03–05–05–01/15, от 9 августа 2006 г. № 03–06–01–04/154) объект недвижимости отвечает указанным критериям, если объект фактически эксплуатируется, а также если по нему:

  • закончены капитальные вложения, т.е. сформирована его первоначальная стоимость;
  • оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
  • переданы документы на государственную регистрацию права собственности.

При этом финансовое ведомство ссылается на п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н; далее — Указания по учету ОС), где указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию (в редакции пункта, действовавшей на дату издания указанных писем Минфина России).

Однако данные Указания не являются нормативно-правовым актом, они определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и подлежат применению в части, ему не противоречащей (п. 1 Указаний по учету ОС).

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату3, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), включая в том числе и суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, из совокупности приведенных положений ПБУ 6/01 следует, что до тех пор, пока не сформирована первоначальная стоимость объекта, т.е. пока не закончены капитальные вложения в объект, необходимые для приведения объекта в пригодное для эксплуатации состояние, он не может быть включен в состав ОС. При этом формирование первоначальной стоимости объекта подтверждается первичными учетными документами по приемке-передаче объекта.

Действительно, объект, техническое оснащение, отделка и оборудование которого не завершены, фактически не может использоваться в производственной и (или) административной деятельности, а значит, не может приносить доход организации. Следовательно, такой объект не отвечает всем законодательно установленным признакам основного средства.

Данный вывод подтверждается и позицией Президиума ВАС РФ, согласно которой объект может быть признан в качестве ОС только после завершения всех отделочных работ, необходимых для доведения объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации (Постановление от 16 ноября 2010 г. № ВАС-4451/10)4. Это справедливо и в том случае, если на такой объект выдано разрешение на ввод в эксплуатацию и (или) получено свидетельство о праве собственности. Как отметил ВАС РФ, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства. При этом судьи указали, что наличие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию подтверждает лишь соответствие объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство, но не доказывает, что объект доведен до состояния готовности и возможности его эксплуатации для целей, для которых он предназначен.

Вместе с тем в отдельных разъяснениях Минфин России занимает позицию, согласно которой разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, выданное согласно ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе ОС для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций (см., например, письмо Минфина России от 20 января 2010 г. № 03–05–05–01/01). Однако, как было обосновано ранее, данная позиция противоречит устойчивой арбитражной практике.

Таким образом, в целях исчисления налога на имущество организаций здание, не доведенное до состояния, пригодного для эксплуатации, не может быть включено в состав основных средств, поскольку оно не отвечает таким критериям ОС, как возможность использования в производственной и (или) административной деятельности и способность приносить доход организации.

Как указал о Минфин России в письме от 4 сентября 2007 г. № 03–05–06–01/98, непригодность объекта недвижимости к эксплуатации должна быть подтверждена распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях. Кроме того, непригодность объекта капитального строительства к эксплуатации может быть также подтверждена свидетельством о государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства (п. 2 ст. 25 Закона № 122-ФЗ5), документами технической инвентаризации объекта (п. 7 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства6), актами надзорных инстанций, в которых выявлены недостатки и даны предписания об их устранении (Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2008 г. по делу № А65–26068/07).

Что касается такого признака основного средства, выделенного Минфином России в указанных ранее письмах, как фактическая эксплуатация, то нужно отметить следующее. Из дословного прочтения п. 4 ПБУ 6/01, устанавливающего условия признания объекта недвижимости основным средством, следует, что к ОС относится имущество, которое предназначено для длительного использования в производственной деятельности с целью извлечения дохода. Тем самым подчеркивается факт, что объект подлежит учету как основное средство, если он пригоден к использованию в предпринимательской деятельности организации. Фактическая эксплуатация объекта недвижимости в данном случае значения не имеет.

Данный вывод подтверждается и правоприменительной практикой. Так, Минфин России в письме от 18 апреля 2007 г. № 03–05–06–01/33 пришел к выводу, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, т.е. независимо от ввода его в эксплуатацию7.

Дело в том, что, выделяя этот признак основного средства, финансисты опять же руководствовались п. 52 Указаний по учету ОС. Однако, как было указано ранее, в целях учета основных средств применению подлежит ПБУ 6/01, а Указания лишь разъясняют порядок учета и применяются в части, не противоречащей ПБУ.

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н п. 52 Указаний по учету ОС был приведен в соответствие с положениями ПБУ 6/01 — из него исключено требование о необходимости фактической эксплуатации объекта недвижимости и государственной регистрации прав собственности на него (или подачи документов на регистрацию таких прав) в целях начисления амортизации по объектам основных средств.

Таким образом, по правилам ведения бухгалтерского учета и, следовательно, в целях исчисления налога на имущество здание подлежит включению в состав основных средств тогда, когда оно будет доведено до состояния, пригодного для использования в производственной деятельности, т.е. по окончании необходимых строительно-монтажных и отделочных работ, независимо от фактического ввода его в эксплуатацию. При этом завершение СМР и отделочных работ должно быть документально подтверждено, например актом приема-передачи работ по договору строительного подряда.

Учет расходов на дополнительные работы по построенному объекту

Налог на прибыль организаций

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Поскольку, как уже отмечалось, без проведения дополнительных строительно-монтажных и отделочных работ здание фактически не может использоваться в производственной и (или) административной деятельности организации, расходы на их проведение на основании п. 1 ст. 257 НК РФ включаются в первоначальную стоимость здания и подлежат списанию путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 257 НК РФ.

Налог на имущество организаций

В силу п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. По общему правилу остаточная стоимость имущества формируется путем уменьшения его первоначальной стоимости на сумму начисленной амортизации.

Таким образом, в целях исчисления и уплаты налога на имущество стоимость объекта недвижимости определяется по правилам бухгалтерского учета. Согласно п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, включая в том числе и суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.

В бухгалтерском учете и соответственно в целях исчисления и уплаты налога на имущество расходы на дополнительные строительно-монтажные и отделочные работы, необходимые для доведения здания до состояния, пригодного для эксплуатации, также подлежат включению в первоначальную стоимость объекта.


1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

2 ВАС РФ в Решении от 17 октября 2007 г. № 8464/07 указал, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС должно производиться, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

3 Из анализа положений Раздела II «Оценка основных средств» ПБУ 6/01 следует, что под основными средствами, приобретенными за плату, нужно понимать как приобретенные, так и созданные ОС.

4 Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2011 г. по делу № А56–88672/2009, ФАС Поволжского округа от 27 сентября 2010 г. по делу № А65–1671/2010, ФАС Московского округа от 8 сентября 2010 г. № КА-А40/10074–10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2010 г. по делу № А33–11830/2008 и др.

5 Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

6 Утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 2000 г. № 921.

7 К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 9 июля 2009 г. по делу № А62–5156/2007.