Бюджетное планирование деятельности промышленного предприятия

Введение

Понятие «бюджет» существует не только для национальной экономики, но и для отдельного предприятия. Здесь под бюджетом понимается план хозяй­ственной деятельности предприятия на текущий период — обычно квартал или год. Отличительными особенностями бюджета как инструмента планирования на уровне предприятия являются:

«сквозной» характер. Сводный бюджет компании охваты­вает все сегменты бизнеса и включает в себя в качестве составных частей операционный план (показа­тели по текущим хозяйственным операциям), финансо­вый план (величину и структуру финансовых поступлений и расходов), инвестиционный план (капитальное строительство и закупка основных средств).

директивность. Проект бюджета на текущий период утверждается приказом высшего руководства пред­прия­тия. Показатели утвержденного бюджета являются обязательными для исполнения менеджерами и сотрудниками всех структурных подразделений компании. На основе исполнения бюджетных показате­лей производится премирование за прошедший период, аттестация персонала и руководителей среднего звена, делаются оргвыводы о работе подразделений и менед­же­ров и т.д.

формализация (представление в виде набора цифр). Бюджет предприятия может и не включать в себя детальные планы деятельности отдельных подразделе­ний и служб — способы достижения конечных результа­тов могут быть отданы «на откуп» руководителю данного подразделения. Однако бюджет в обязательном поряд­ке содержит количественно выраженный целевой (планируемый) результат деятельности подразделения. Формализация при составлении бюджета необходима для действенного контроля за текущим исполнением бюджета и оценки выполнения бюджета по окончании бюджетного периода. Бюджет компании, как и любой план, должен быть четким и не допускать двусмыслен­ных толкований, а это достигается за счет его представления в виде количественных показателей.

регулярность. Бюджет предприятия принимается на каждый период времени, который приказом высшего руководителя утвержден в качестве бюджетного перио­да. Регулярность является обязательным условием эффективности бюджетного планирования, так как обеспечивает непрерывность планового процесса на предприятии. Бюджет каждого последующего периода разрабатывается по итогам и на основе план-факт-анализа исполнения бюджета закончившегося периода

Рассматриваемый в динамике процесс управленческого планирования (бюджетирования) представляет собой трехэтапный временной цикл, в котором основой следую­щего бюджетного цикла является завершающая стадия предыдущего бюджетного цикла (см. рис. 1).

Таким образом, с методологической точки зрения бюджетирование деятельности предприятия включает в себя три основных блока:

• технология составления сводного бюджета и формиро­вания бюджетных показателей;
• технология текущего контроля (мониторинга) исполне­ния утвержденного бюджета;
• технология проведения план-факт-анализа исполнения бюджета по окончании бюджетного периода и разработ­ки, на его основе, бюджета следующего периода.

В данной статье освещаются методологические аспекты первой стадии бюджетного цикла — составления проекта сводного бюджета предприятия.

1. ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТНОГО ПРОЦЕССА В ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Структура сводного бюджета предприятия и технология бюджетного планирования очень во многом определяются отраслевой принадлежностью. Это обуславливается спецификой хозяйственных операций и цикла воспроизводства компаний различных отраслей: промышленных предприятий, банков, торговых фирм, организаций сферы услуг. В промышленности цикл оборота капитала является наиболее «представительным» по сравнению со всеми другими отраслями экономики: здесь присутствуют стадии снабжения (закупка материальных ресурсов), производства, хране­ния, сбыта произведенной продукции, расчетов с контрагентами как по закупаемым сырью и материалам, так и по реализованной продукции. Этим промышленные предприятия отличаются, напри­мер, от банковской сферы и торговли, где производственный процесс отсутствует.

Применительно к процессу управления отраслевые особенности промышленного предприятия отражаю­тся в том, что здесь появляется такой сложный сег­мент бюджетного процесса, как производст­венный учет и планирование, охватыва­ющий стадию преобразования (трансформации) «входящих» ресурсов в «исходящие» товарные потоки. Наличие произ­водственной стадии определяет специфику не только финансового, но и инвестиционного цикла (цикла возобновления основного капитала). В отличие от других отраслей, где инвестиционный цикл в достаточной степени обезличен (то есть основные средства, в своей массе, относятся к общим условиям поддержания бизнеса и достаточно стандартны для всех организаций отрасли), в промышленности большая часть инвестиций относится к выпуску отдельных видов продукции, то есть предельно индивидуализирована. Здесь существует связь не просто между прибыльностью бизнеса и окупаемостью инвестиций, но и связь между прибыльностью конкретных видов продукции и окупаемостью конкретных инвестиций в производство данных видов продукции.

Сводный бюджет промышленной компании состоит из трех бюджетов первого уровня — операционного, инвестиционного и финансового.

Операционный бюджет фокусируется на моделировании будущих расходов и доходов от текущих операций за бюджетный период. Объектом рассмотрения операционного бюджета, следова­тельно, является финансовый цикл предприятия. Инвестиционный бюджет рассматривает вопросы обновления и выбытия капитальных активов (основных средств и вложений, долгосрочных финансовых вложений), что составляет основу инвестиционного цикла.

Рис. 1. Стадии бюджетного процесса

Рис. 2. Финансовый и инвестиционный цикл промышленного предприятия

Рис. 3. Блок-схема составления сводного бюджета промышленного предприятия

Таблица 1

ТЕХНОЛОГИЯ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОГО БЮДЖЕТА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Цель финансового бюджета — планирование баланса денеж­ных поступлений и расходов, а в более широком смысле — баланса оборотных средств и текущих обязательств для поддержания финансовой устойчивости предприятия в течение бюджетного периода.

«Выходными» результатами бюджетного процесса являются плановые (бюджетные) формы (отчеты):

• отчет о финансовых результатах (прибылях и убыт­ках) — «выходная» форма операционного бюджета,
• отчет о движении денежных средств и отчет о движении фондов — «выходные» формы финансового бюджета,
• отчет об инвестициях — «выходная» форма инве­сти­ционного бюджета,
• баланс — интегральная «выходная» форма, объ­единяющая результаты всех трех основных бюджетов, составляющих сводный бюджет предприятия.

Операционный бюджет состоит из ряда бюджетов (или подбюджетов) второго уровня:

• бюджета продаж,
• бюджета производства,
• бюджета запасов готовой продукции (товарных остат­ков),
• бюджета постоянных (общехозяйственных и общих коммерческих) расходов,
• бюджета закупок.

В свою очередь, некоторые бюджеты второго уровня складываются из бюджетов третьего уровня, бюджеты третьего уровня могут распадаться на бюджеты четвертого уровня и т.д., в зависимости от масштабов и многообразия хозяйственных операций предприятия. Например, бюджет производственных затрат является бюджетом 3-го уровня и включается в бюджет производства, а бюджет прямых материальных затрат — бюджетом 4-го уровня, входящ­им в состав бюджета производственных затрат. Таким образом, для сводного бюджета промышленного предприятия характерна многоступенчатая иерархичес­кая структура.

Таблица 2

ПРОЕКТ БЮДЖЕТА ПРОДАЖ ЗАВОДА « КРАСНАЯ ПРЕСНЯ» НА 1-й квартал 2001 г.

2. ТЕХНОЛОГИЯ
СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОГО БЮДЖЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

Для эффективного бюджетного планирования важно не только содержание сводного бюджета, но и процедура его составления. Общий механизм формирования показателей сводного бюджета показан направлением стрелок на блок-схеме (рис. 3). В табл. 1 приводится краткое описание последовательности составления сводного бюджета промышленной компании и приводится перечень планово-аналитических инструментов, используемых для составления отдельных подбюджетов.

Дадим комментарий к таблице 1.

Этап 1. Определение
целевого объема продаж

Составление сводного бюджета промышленного предприятия начинается с прогнозирования (в физическом и стоимостном выражении) объема продаж на текущий бюджетный период (этап 1). В зависимости от специфики деятельности предприятия методы составления прогнозного бюджета продаж могут быть разными:

исходя из условий заключенных и предполагаемых к заключению договоров с заказчиками (для машиностроительных предприятий, работающих по индивидуальным заказам);

на основе серийной мощности (текущего объема выпуска) и рыночной конъюнктуры цен на готовую продукцию (для крупных предприятий серийного и массового производства, например, в автомобилестроении);

путем проведения анализа «издержки-объем-прибыль» и установления планового уровня отпускных цен, который обеспечивает наибольшую величину чистого дохода от сбыта данного вида продукции (для предприятий с относительно небольшой номенклатурой стандартных видов продукции и возможностями оперативного изменения объемов и ассортимента выпуска — предприятия ТЭК, легкой и пищевой промышленности).

Этап 2. Определение
плана производства (товарного
выпуска) и целевого (конечного)
уровня запасов готовой продукции

На основе целевого объема продаж определяется производственный план (объем и номенклатура товарного выпуска) и уровень конечных запасов готовой продукции (этап 2). Показатели продаж, выпуска и запасов являются взаимосвязанными:

Таблица 3

ПРОЕКТ ПЛАНА ПРОИЗВОДСТВА
(ТОВАРНОГО ВЫПУСКА) ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ» НА 1-й квартал 2001 г.

Для предприятий поточного (серийного и массового производства) уровень конечных запасов определяется технологическими факторами и рассчитывается как разница объема продаж и объема выпуска (который достаточно жестко задан условиями производственного процесса). Для других предприятий приоритетное значение имеет выбор оптимального уровня товарных остатков (запасов готовой продукции). Общим принципом выбора уровня запасов является подход с точки зрения минимизации совокупных прямых и косвенных издержек, связанных с хранением запасов или, наоборот, недостаточным уровнем запасов. Одни виды издержек возрастают по мере увеличения размера запасов на складе (издержки по хранению или так называемые иммобилизационные издержки, связанные с замедлением скорости оборота капитала).

Другие издержки (большинство из которых носит вероятностный характер), наоборот, убывают по мере возрастания уровня запасов, например, издержки потери покупателя (издержки упущенной выгоды), когда при отсутствии запасов на складе может сорваться крупный заказ на поставку продукции. Оптимальный размер запасов предполагает, что суммарные издержки (от хранения запасов и от недостаточного уровня запасов) являются минимальными. Существует ряд прикладных моделей для расчета оптимального уровня запасов готовой продукции (например, модель EPR), однако в конечном итоге здесь лучше полагаться на опыт прошлых периодов и собственную интуицию. После определения целевого (конечного) уровня запасов расчетным путем калькулируется объем выпуска по отдельным видам продукции (исходя из баланса выпуска и продаж, приведенного выше). Совокупность плановых объ­емов выпуска по видам продукции формирует план производства (товарного выпуска) предприятия на текущий бюджетный период.

Этап 3. Определение
объема валового выпуска

На этапе 3 производится расчет планового объема валового выпуска по видам продукции на основе:

• плана производства (товарного выпуска);
• начального остатка незавершенного производ­ства (НЗП) по видам продукции;
• целевого конечного остатка незавершенного произ­водства по видам продукции.

Товарный выпуск (число единиц полностью укомплектованной продукции, в течение периода поступающих на склад готовой продукции) и валовый выпуск (объем производства цехов предприятия за период, выраженный в числе технологических опе­раций, условных единицах продукции и т.д., а в контексте затрат соответствующий величине производственных затрат предприятия за период) соотносятся как:

или, в контексте механизма калькуляции затрат и формирования себестоимости выпуска:

Строго говоря, в большинстве случаев план товарного выпуска не определяется исключительно фактором рынка. Производственный процесс на предприятии является непрерывным, то есть на начало каждого периода, как правило, существуют «заделы» незавершенного производства по видам продукции или отдельным заказам. Также существенен тот факт, что при работе предприятия по отдельным крупным заказам (например, в машиностроении) срок осуществления крупного заказа часто превышает длительность бюджетного периода, а значит на данный бюджетный период величина товарного выпуска по данной позиции (заказу) может равняться 0, при том, что освоение затрат (валовый выпуск) будет иметь место. Исходя из вышеуказанной формулы, валовый выпуск (совокупные производственные затраты за период) отличается от товарного выпуска на величину сальдо (изменения) остатков незавершенного производства:

В контексте соотношения товарного выпуска и валового выпуска можно в соответствии с отраслевой спецификой выделить три основных группы предприятий:

предприятия, использующие простой метод учета (в основном, добывающая промышленность — нефтяные и газовые компании, черная металлургия, угольная промышленность и др.). В силу специфики произ­вод­ствен­ного процесса «переходящая» величина НЗП на предприятиях данных отраслей либо крайне незна­чительна, либо отсутствует вообще, например, уголь, извлеченный из шахты, уже является готовой продукцией. Поэтому здесь товарный выпуск равняется валовому выпуску (величине производственных затрат за период).

предприятия, применяющие позаказный метод учета (работающие по отдельным индивидуальным заказам — в основном, машиностроительные заводы). Здесь момен­том «перехода» из стадии незавершенного производ­ства в стадию готовой продукции является завершение выполнения отдельного заказа (заказ является первичной единицей учета). Соответственно, затраты по заказам, по которым не будут подписаны акты сдачи-приемки в данном периоде, будут являться частью валового выпуска, но не будут включаться в товарный выпуск. С другой стороны, товарный выпуск (себестои­мость выпуска) будет включать и затраты прошлых пери­о­дов по заказам, которые завершены в данном бюджетном периоде.

предприятия, применяющие попередельный метод уче­та (в отраслях поточного и массового производства). Здесь валовый вы­пуск представляет собой набор последовательных тех­нологических операций отдельных производствен­ных подразделений предприятия, например, «литье — меха­нообработка — гальваническая обработка — сборка». Соответственно, расчет валового выпуска и себесто­имости товарного выпуска на таких предприятиях про­изводится методом условных единиц. Под «условной единицей» (в разрезе отдельных технологи­ческих опе­раций) понимается единица продукции, по которой произведены затраты по данной технологи­ческой операции.

Таблица 4

РАСЧЕТ ВАЛОВОГО ВЫПУСКА ЗАВОДА
«КРАСНАЯ ПРЕСНЯ» НА 1-й квартал 2001 г.

  у.е. (штук)

Таблица 5

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОТРЕБНОСТИ В ОСНОВНЫХ МАТЕРИАЛАХ ПО ПЛАНУ
ПРОИЗВОДСТВА ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ» НА 1-й квартал 2001 г

Предположим, в нашем примере по продукту «Бета» «переходящий» остаток НЗП отсутствует, и валовый выпуск равен товарному выпуску. По продукту «Альфа» производственный процесс состоит из одной технологической операции (штамповка).

Соответственно, незавершенным производством по продукту «Альфа» является продукция, по которой произведено списание материалов в производство (обработку), но процесс технологической обработки не осуществлен. Иными словами, условная единица НЗП по продукту «Альфа» калькулируется как 100% затрат по материалам и 0% трудозатрат. Допустим, в силу того, что товарный выпуск продукта «Альфа» в данном бюджетном периоде увеличивается, остаток НЗП возрастет с 1000 штук до 2000 штук. Тогда валовый выпуск», выраженный в условных единицах, в соответствии с планом производства завода «Красная Пресня», будет следующим (табл 4).

Этап 4. Определение потребности
в основных материалах

На основе плановой величины валового выпуска калькулируется потребность в основных материалах (этап 4). Классическим способом калькуляции прямых затрат (материальных и трудовых) является метод технологического нормирования, при котором, исходя из технологии производства, определяются удельные прямые затраты в физическом выражении (например, в кг и трудочасах) на единицу выпуска. На небольших предприятиях с часто меняющейся номенклатурой производства можно использовать более упрощенный метод анализа счетов, в котором за ряд прошедших периодов сопоставляется динамика прямых затрат и динамика объема выпуска и, таким образом, исчисляется средняя величина удельных прямых затрат на единицу выпускаемой продукции.

Этап 5. Составление
бюджета прямых затрат труда

На этапе 5 составляется проект бюджета прямых затрат труда на основе:

• плана валового выпуска;
• технологического нормирования прямых трудозатрат (в трудочасах) на единицу выпуска по видам продукции;
• тарифной сеткой предприятия (стоимостью 1 трудочаса основных производственных рабочих в соответствии со сложностью (разрядностью) работ).

При этом методология нормирования требует выражения количества труда, необходимого для выпуска единицы продукции, в стандартных нормочасах (труда низшего, например, 2-го разряда по одной из специальностей задействованных производственных рабочих, например, штамповщиков). Основой при этом служит тарифная сетка предприятия. Допустим, за 1 стандартный нормочас принят 1 час работы штамповщика 2-го разряда.

Таблица 6

БЮДЖЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ ТРУДА ПО ПЛАНУ ПРОИЗВОДСТВА ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ»
на 1-й квартал 2001 г.

(*) приведены к стандартной разрядности, исходя из соотношения тарифной сетки по разрядам (например, в кол-ве нормочасов 2-го разряда)

(**) расценка стандартного нормочаса

Итак, по результатам этапов 4 и 5 составления проекта сводного бюджета рассчитаны:

• потребность в основных материалах (в физическом выражении);
• бюджет прямых затрат труда (в физическом и стоимостном выражении).

Таблица 7

РАСЧЕТ ПОТРЕБНОСТИ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛАХ НА ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ НУЖДЫ ДЛЯ ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ»
на 1-й квартал 2001 г.

Таблица 8

РАСЧЕТ ПОТРЕБНОСТИ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛАХ НА ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ЦЕЛИ ДЛЯ ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ»
на 1-й квартал 2001 г.

Этап 6. Определение
общей потребности
в материалах, составление
бюджета закупок

Для перехода от производственной потребности (то есть планового производственного потребления в физическом выражении) по основным материалам к бюджету прямых материальных затрат (стоимостное выражение потребления основных материалов) необходимо предварительно рассчитать потребность во вспомогательных материалах, определить совокупную потребность в материалах и составить проект бюджета закупок (этап 6). Дело в том, что один и тот же вид материалов может использоваться как на цели основного производства, так и на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, т.е. частично относиться к основным, а частично к вспомогательным материалам. Себестоимость же списания материала в производство определяется общей потребностью в данном материале, следовательно для некоторых видов материалов их физическое потребление на вспомогательные цели будет оказывать эффект на стоимость их потребления (списания) в основном производстве.

Таким образом, деление на основные и вспомогательные материалы основывается не на отличиях в физических свойствах различных видов материалов, а на различных направлениях использования материалов в финансовом цикле (кругообороте капитала) предприятия. Основные материалы списываются в основное производство.

Тремя основными направлениями расходования вспомогательных материалов являются:

• общепроизводственные нужды (например, ветошь, эмульсия, и пр.);
• общехозяйственные нужды (например, топливо на отопление административных зданий; канцтовары и другие офисные расходы аппарата управления и пр.);
• хранение, отгрузка и сбыт продукции (например, расходование материалов на упаковку и сортировку и пр.).

Для трех вышеуказанных направлений расходо­вания вспомогательных материалов применяются различные способы плановой калькуляции на текущий бюджетный период.

Для исчисления общепроизводственных потребно­стей в материалах используется метод «увязки» величины расхода вспомогательных материалов с отдельными физическими и стоимостными показателями объема выпуска, производственного потен­циала (например, задействуемых производ­ствен­ных площадей или количество единиц станоч­ного парка) либо прямых затрат.

Таблица 9

РАСЧЕТ ПОТРЕБНОСТИ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛАХ НА СБЫТОВЫЕ НУЖДЫ ДЛЯ ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ»
  на 1-й квартал 2001 г.

Таблица 10

РАСЧЕТ ОБЩЕЙ ПОТРЕБНОСТИ В МАТЕРИАЛАХ ДЛЯ ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ»
на 1-й квартал 2001 г.

На основе анализа внутренней производственной статистики прошлых периодов определяется так называемая ставка начисления, характеризующая соотношение расхода вспомо­гательного материала с показателем объема деятель­ности или отдельной статьи прямых затрат в физическом выражении (базы начисления). Напри­мер, может быть установ­лено, что на 1 час работы станочного парка данного цеха должно приходиться расходование 5,5 кг. ветоши или 10,8 литров эмульсии и т.д.

Таблица 11

БЮДЖЕТ ЗАКУПОК МАТЕРИАЛОВ ДЛЯ ЗАВОДА «КРАСНАЯ ПРЕСНЯ» на 1-й квартал 2001 г.