Библиотека управления

Как быть с НДС, если продавец отозвал товар

Е.А. Дбар ведущий юрисконсульт «ФБК Право»
Cтатья из журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации", № 3, 2014

В хозяйственной деятельности встречаются ситуации, когда производитель отзывает реализованные товары по причине несоответствия их качества установленным стандартам. В некоторых ситуациях отзыв товара связан с тем, что реализованная продукция может быть опасна для жизни и здоровья. Один из самых нашумевших случаев отзыва товаров был связан с дефектом автомобилей Toyota, который послужил причиной гибели нескольких человек: коврик для ног блокировал педаль газа в нажатом положении. Тогда производитель отозвал несколько миллионов автомобилей по всему миру.

Особенность отзыва товара производителем заключается в том, что в данном случае продавцу возвращается товар, право собственности на который перешло к покупателю, и товар был поставлен покупателем на учет. В связи с этим возникает вопрос: является ли возврат товара по причине его отзыва продавцом обратной реализацией? И как покупателю поступить с принятым к вычету НДС при отзыве продукции производителем? Для ответа на данные вопросы сначала следует обратиться к нормам гражданского законодательства для уяснения юридической квалификации операции по возврату отозванной продукции.

Гражданский кодекс РФ не предусматривает специальных правил относительно ситуации, когда поставщик отзывает товар. Однако законодательством установлены случаи, когда поставщик обязан отозвать реализованный товар.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 7 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-I «О защите прав потребителей», если установлено, что при соблюдении потребителем установленных правил использования, хранения или транспортировки товара (работы) он причиняет или может причинить вред жизни, здоровью и имуществу потребителя, окружающей среде, изготовитель (исполнитель, продавец) обязан незамедлительно приостановить его производство (реализацию) до устранения причин вреда, а в необходимых случаях принять меры по изъятию его из оборота и отзыву от потребителя (потребителей).

Продукция, не соответствующая требованиям технических регламентов, в случае если угроза причинения вреда потребителям не может быть устранена, также должна быть отозвана (п. 3 ст. 38 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании»).

Тем не менее законодательство не запрещает поставщику по собственной инициативе отзывать продукцию и в иных случаях — например, в ситуации, когда им был выявлен скрытый брак, который невозможно было установить при приемке.

Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Из указанной нормы ГК РФ следует, что некачественная (бракованная) продукция не может быть предназначена для реализации, поскольку она является непригодной для использования по прямому назначению. Другими словами, если признать отношения между бывшим покупателем и бывшим продавцом отношениями по новому договору купли-продажи, неизбежен вывод, что обе стороны изначально идут на нарушение требований законодательства, так как намеренно реализуют некачественный товар. Однако это противоречит положениям п. 5 ст. 10 ГК РФ, который устанавливает принцип добросовестности участников гражданского оборота.

Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Поэтому возврат некачественного товара следует рассматривать не как новый договор купли-продажи, а как действия сторон, направленные на отказ от исполнения обязательства. Участники договора признают, что продавец допустил отступление от условий, устанавливающих требования к качеству, в связи с чем покупатель отказывается исполнять договор, т.е. продавец берет обратно переданную продукцию, а покупатель получает внесенные за нее деньги.

Из изложенного следует, что обнаружение существенных недостатков в товаре после принятия его к учету (т.е. после момента, с наступлением которого договор связывает переход права собственности) влечет за собой, по сути, аннулирование перехода права собственности, а возврат товара — это действия по возвращению сторон в первоначальное состояние.

Таким образом, возврат бракованного товара (продукции) не может рассматриваться как обратная передача права собственности на продукцию от покупателя к продавцу с точки зрения гражданского законодательства, а значит, и как обратная реализация.

Ряд арбитражных судов высказал аналогичное мнение по данному вопросу. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 6 июля 2009 г. № КА-А40/2935-09 указал, что между операциями по реализации товара и возвратом товара есть разница. В частности, если покупателем обнаружены недостатки товара, то в этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация1.

Обратите внимание, что в ГК РФ не конкретизировано, кем именно могут быть обнаружены недостатки — продавцом или покупателем. Таким образом, на возврат некачественного товара в связи с его отзывом продавцом в полной мере распространяются общие положения ГК РФ, регулирующие возврат товара несоответствующего качества.

Аналогичное понимание возврата товара, отзываемого продавцом, содержится в правовой доктрине2, а также подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2012 г. по делу № А33-8333/2011).

В связи с тем, что возврат товаров, отозванных производителем, означает, что поставка признана несостоявшейся, налоговые последствия должны быть также приведены в первоначальное положение. Следовательно, НДС, принятый к вычету покупателем, должен быть возвращен в бюджет, продавец же, напротив, имеет право на возврат налога, ранее исчисленного с операции по реализации.

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Поскольку возврат покупателем некачественных товаров влечет за собой изменение их количества и стоимости в сторону уменьшения, покупатель на основании корректировочного счета-фактуры продавца восстанавливает сумму налога по указанным товарам. Корректировочный счет-фактура подлежит отражению в книге продаж покупателя в периоде его получения от продавца (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»; далее — Правила).

Именно такой порядок восстановления налога предлагают применять контролирующие органы при возврате товаров, не принятых покупателем на учет (см. письма Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280, от 7 августа 2012 г. № 03-07-09/109, ФНС России от 5 июля 2012 г. № АС-4-3/11044@).

Однако, поскольку отзыв производится в отношении товаров, принятых покупателем на учет, такой порядок восстановления налога может встретить возражения со стороны поставщика.

Дело в том, что контролирующие органы и некоторые суды придерживаются точки зрения, согласно которой документооборот при возврате товаров, принятых на учет, должен применяться как при обратной реализации. Свою позицию фискальные органы основывают на п. 3 Правил, согласно которому регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров3.

В частности, в письме от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280 Минфин России указал, что при возврате товаров, принятых покупателем — плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются4.

Некоторые суды также полагают, что при возврате некачественного товара, принятого на учет, именно покупатель должен выставить счет-фактуру (см. Постановления ФАС Уральского округа от 28 января 2013 г. № Ф09-14081/12, от 17 февраля 2012 г. № Ф09-10098/11, ФАС Центрального округа от 18 августа 2011 г. по делу № А68-7345/2010).

Тем не менее, как упоминалось ранее, ряд судов указывает на то, что покупатель при возврате некачественных товаров счет-фактуру выставлять не должен (см. Постановления ФАС Московского округа от 7 декабря 2012 г. по делу № А40-54535/12-116-118, от 6 июля 2009 г. № КА-А40/2935-09, от 31 октября 2008 г. № КА-А41/10192-08, ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу № А66-7216/2008, от 7 ноября 2008 г. по делу № А56-6327/2008).

В связи с указанной позицией контролирующих органов продавцу отозванных товаров может быть отказано в вычете НДС, ранее исчисленного при реализации, на том основании, что у него отсутствует счет-фактура, выставленный покупателем при обратной реализации товаров5.

У покупателя же налоговые риски при отражении восстановленного НДС на основании корректировочного счета-фактуры продавца отсутствуют, так как им в любом случае исчисляется налог к уплате в периоде возврата товара. Ответственность же за нарушение, по мнению налогового органа, правил ведения книги продаж, которое не повлекло неуплаты налога, законодательством не установлена.

Таким образом, на основании договоренности с продавцом покупатель вправе выбрать один из способов оформления возврата с точки зрения исчисления НДС:

  1. восстановить налог на основании корректировочного счета-фактуры продавца;
  2. оформить счет-фактуру как при обратной реализации и начислить НДС.

Еще один вопрос, который может возникнуть при возврате отозванных товаров, связан с судьбой расходов покупателя на доставку товаров продавцу, которые возмещаются последним.

С одной стороны, расходы покупателя на возврат отозванных товаров вызваны ненадлежащим исполнением поставщиком своего обязательства по поставке качественной продукции. С другой стороны, спор в отношении расходов на возврат некачественной продукции отсутствует, а стороны достигли соглашения о том, что данные расходы относятся на счет продавца. В связи с этим к юридической квалификации возмещения данных расходов может быть применено два подхода:

  1. возмещение ущерба;
  2. перевыставление расходов при посредничестве.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Если исходить из того, что сумма компенсации расходов на возврат является возмещением ущерба, то данные денежные средства не облагаются НДС, так как они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) покупателем.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой и позицией контролирующих органов. Так, Минфин России в письме от 12 апреля 2013 г. № 03-07-11/12363 указал, что денежные средства, полученные покупателем от продавца услуг за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются6.

Если исходить из способа квалификации отношений по возмещению расходов на возврат товаров в качестве посреднических отношений, сумма полученной компенсации также не облагается НДС, поскольку покупатель, оплачивая расходы на возврат продукции, действует как посредник и не реализует товары (работы, услуги).

Отметим, что такой подход также более выгоден для продавца товаров, так как в данном случае покупатель перевыставляет поставщику счета-фактуры, полученные от транспортных компаний, а значит, поставщик имеет возможность принять к вычету НДС, предъявленный перевозчиками и пр.

Следует учесть, что для применения указанного подхода к юридической квалификации отношений сторон покупателю и поставщику следует письменно оформить договоренность о компенсации расходов, связанных с возвратом отозванных товаров (в качестве дополнения к договору купли-продажи либо в качестве отдельного соглашения).


1 См. также Постановления ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2013 г. по делу № А65-14995/2012, ФАС Московского округа от 7 декабря 2012 г. по делу № А40-54535/12-116-118, от 28 января 2010 г. № КА-А40/14851-09, ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2011 г. по делу № А44-6339/2009.

2 В комментарии к п. 2 ст. 475 ГК РФ указано, что в случае нарушения продавцом-предпринимателем обязанности передать покупателю товар, соответствующий обязательным требованиям к качеству (п. 4 ст. 469 ГК РФ), «право» покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 комментируемой статьи) в ряде случаев может быть реализовано по инициативе продавца или даже в режиме принудительного отзыва товара (Постатейный комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй / Под ред. П.В. Крашенинникова. М.: Статут, 2011. Т. 1.).

3 По мнению автора, распространение данного пункта на все случаи возврата принятого на учет товара, в том числе в ситуации, когда происходит отказ от исполнения договора, противоречит законодательству, поскольку это приводит к начислению НДС в ситуации, в которой не происходит реализации (передачи права собственности) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Впрочем, сами контролирующие органы также допускают отступление от упомянутого пункта Правил. В отношении ситуации, когда покупателем является неплательщик НДС, финансовый орган указывает на то, что продавец должен составлять корректировочный счет-фактуру при возврате товаров, принятых на учет (письма Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473, ФНС России от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562@).

4 См. также письма Минфина России от 7 августа 2012 г. № 03-07-09/109, от 24 июля 2012 г. № 03-07-09/89, от 20 февраля 2012 г. № 03-07-09/08, ФНС России от 5 июля 2012 г. № АС-4-3/11044@.

5 Продавец имеет право на вычет НДС, ранее уплаченного при реализации возвращенных товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

6 См. также Постановление ФАС Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15269-09-2-Б.