Как структура бизнеса определяет его результат

Контроллинг организационной структуры на примере «анализа прибыльности покупателей/заказов»

Функциональные организационные структуры — столь типичные для украинского бизнеса — как правило, неспособны использовать ключевые факторы успеха. Единственно действенная их стратегия — разовый захват монопольной позиции на рынке. В таких компаниях любая попытка улучшить финансовый результат путем оптимизации управленческих решений вызывает только дополнительные затраты, внутренние интриги и конфликты. Почему так происходит? Разобраться в этом поможет «анализ прибыльности покупателей».

В 1999 году Институт специалистов по управленческому учету (США) опубликовал критичные факторы успеха компании¹. Среди них значились:

• долгосрочное стратегическое планирование;
• финансовый и экономический анализ;
• прибыльность продуктов и клиентов;
• компьютерные системы и операции;
• оптимизация процессов.

Все они имеют смысл только в комплексе — использование их по отдельности, равно как и учет лишь некоторых из них, влечет за собой только дополнительные затраты и внутрикорпоративные конфликты. Причем эти пять ключевых факторов успеха могут быть задействованы исключительно при процессной организационной структуре компании, представляющей собой альтернативу так распространенной в украинском бизнесе функциональной организационной структуре. Чтобы аргументировать эту точку зрения, сначала поговорим об управлении прибыльностью клиента и основном его методе — «анализе прибыльности покупателя». После этого менее подробно рассмотрим другие вышеперечисленные факторы. А в завершение расскажем реальную управленческую историю, которая произошла в украинском холдинге, состоящем из десятка предприятий — производителей пищевой продукции.

Логика анализа

Логика здесь проста: доход от покупателя или заказа сопоставляется с затратами на данного покупателя или данный заказ. Если затраты превышают доход — покупатель/заказ убыточен. Затраты берутся не по начислению (через себестоимость), а конкретно: есть некий покупатель — есть проблемы и затраты, нет покупателя — нет проблем.

Где взять необходимые данные для анализа? Возможности бухгалтерского учета весьма ограниченны — информация в нем структурирована «по месту возникновения» (по конкретным счетам), в то время как для принятия большинства управленческих решений необходима информация, отраженная по назначению и/или по процессам. Поэтому при «анализе прибыльности покупателей» мы рекомендуем пользоваться «цепочкой ценности» (М. Портера) и «ступенчатым учетом сумм покрытия (маржи)» (К. Ате² и др.), на основании которых и отражать информацию в системе управленческого учета.

Никакие бухгалтерские стандарты, классифицирующие даже одноименные издержки, не подходят для определения видов затрат. Рассматривать нужно бизнес-процесс, а он индивидуален в каждом конкретном случае. Однако принципы группировки затрат согласно «цепочке ценности», предложенной знаменитым М. Портером четверть века назад (рис. 1), общие для любого предприятия:

• издержки оборота (закупки, внутренняя логистика, операции по обработке входящих ресурсов);
• издержки сбыта (продажи, маркетинг, внешняя логистика, послепродажный сервис);
• накладные издержки.

Рисунок 1. Разделение издержек по процессам согласно «цепочке» Портера

Еще раньше (в 1959 году) К. Ате предложил вместо учета себестоимости ввести ступенчатое отражение затрат — относительно «драйвера стоимости/ценности»³. Тогда, приняв управленческое решение с учетом конкретного фактора, мы изменяем только обусловленные им затраты. Простой пример: увеличив число изделий в партии, мы уменьшим количество переналадок оборудования и тем самым сократим только затраты, связанные с наладочными работами. Или реальный, не столь упрощенный пример: изменив сорт выращиваемой кукурузы, мы уменьшим влажность собранного зерна с 42 до 18%, что изменит затраты: на газ для досушки зерна (они существенно уменьшатся), на покупку посевного материала нового сорта кукурузы (существенно увеличатся), на технологический процесс выращивания и сбора кукурузы (незначительно увеличатся); при этом существенно возрастет выход готовой продукции как в абсолютном выражении, так и в пересчете на 1 га используемых посевных площадей.

Такая оценка вариантов управленческих решений способствует прозрачности управленческих намерений и последующих действий. Применительно к «цепочке ценности» логика «ступенчатого отражения сумм покрытия (маржи)» будет выглядеть так, как показано на рис. 2. Если из выручки вычесть издержки оборота, получим маржу оборота (сумму покрытия I). Вычитанием из маржи оборота издержек сбыта вычислим маржу сбыта (сумму покрытия II). И уже разница между маржей сбыта и издержками инфраструктуры даст нам сумму прибыли/убытка.

Рис. 2. Ступенчатое отражение затрат и сумм покрытия (маржи) в сравнении с учетом себестоимости

«Анализ прибыльности покупателя» нацелен на управление маржой сбыта за счет управления издержками сбыта при неизменных издержках оборота и накладных расходах.

Логическая схема «анализа прибыльности» применительно к покупателям представлена на рис. 3. По горизонтали ранжируются покупатели (или заказы) в зависимости от величины оборота: от самого крупного к самому мелкому. Ниже горизонтальной оси откладываются издержки оборота — они пропорциональны объему оборота по каждому из покупателей. Над этой осью — сумма покрытия (маржа) оборота. Два поля — издержки оборота и маржа оборота — образуют площадь, характеризующую объем оборота с привязкой к каждому конкретному покупателю. Выше горизонтальной оси (сверху по марже оборота) откладываются издержки сбыта по каждому покупателю. Они почти одинаковы и зависят больше от количества покупателей, чем от объема оборота, например: затраты на обработку заказов; отгрузку и доставку продукции покупателям; зарплату и бонусы специалистам по сбыту; на обеспечение этого персонала рабочими местами, оборудованием и помещением и т.п. Как видно из рисунка, в случае обслуживания мелких покупателей затраты на сбыт могут превышать маржу оборота, а с учетом нижнего поля суммарные затраты по мелким покупателям могут быть больше полученной от них выручки. Таким образом формируется зона убытка в бизнесе предприятия. Ни в стандартных финансовых отчетах, ни в отчетах по себестоимости этот убыток не отражен, он взаимозачитывается с прибылью от прибыльных покупателей.

На рисунке 3 не показаны накладные издержки, величина которых по сути не влияет на результаты «анализа прибыльности покупателя», тогда как их отражение только усложнило бы восприятие общей картины. При этом следует учитывать, что разница между прибылью от сбыта (по прибыльным покупателям) и убытком от сбыта (по убыточным покупателям) должна покрыть накладные издержки. Но мы не рекомендуем включать их в издержки оборота — так будет занижена маржа оборота при ее противопоставлении издержкам сбыта по конкретному покупателю. А это может вызвать неверное управленческое решение.

Рис. 3. Логическая схема «анализа прибыльности покупателей/заказов»

Очевидно, что, сократив обслуживание и производство продукции для убыточных покупателей, а также порекомендовав им обратиться к нашим конкурентам, мы увеличим не только свою прибыль, но и убытки конкурентов. Однако «анализ прибыльности покупателей/заказов» направлен не на отражение в учете величины прибыльности конкретного покупателя/заказа и не на прекращение контактов с убыточными покупателями. Он предполагает прежде всего увеличение разницы между маржой оборота и издержками сбыта и применение типовой методики поиска возможностей для наращивания совокупной маржи сбыта от имеющихся покупателей ⁴. В целом же польза такого анализа сопоставима с эффектом от удваивания (а в условиях Украины — и удесятерения) объема продаж. Причем как на растущем, так и на сокращающемся рынке, когда перспективы увеличения объема собственных продаж крайне ограниченны.

От элемента к системе: рекомендации методик изменяются

Вернемся к ключевому фактору успеха — «прибыльности продуктов и клиентов». Предположим, что «прибыльностью клиента» нам помогает управлять «анализ прибыльности покупателей/заказов». Для обеспечения и повышения прибыльности продукта используется уже известный нам ступенчатый учет сумм покрытия. Логика «анализа прибыльности продукта» в том, что выручке от сбыта продуктов противопоставляются издержки оборота. Разница между ними образует маржу оборота по каждому продукту, которая должна покрыть издержки сбыта и накладные расходы. Данный инструмент контроллинга также предусматривает типовые рекомендации по переводу менее прибыльных продуктов в категорию более прибыльных при существующих возможностях оборота.

Однако пытаться одновременно управлять прибыльностью и продуктов, и клиентов (рис. 4) — все равно что благими намерениями выстилать прямую дорогу к корпоративным конфликтам. Для управляющего сбытом есть только прибыльные и убыточные покупатели. Для управляющего оборотом есть только прибыльные и убыточные продукты. Прибыльному покупателю могут отпускаться убыточные продукты. Иногда это вынужденная мера, так как иначе покупатель уйдет к конкуренту и вы утратите прибыль от этого покупателя. Прибыльные продукты могут отпускаться убыточному покупателю. Иногда приходится это делать, потому что с уходом убыточного покупателя и, следовательно, сокращением объема сбыта прибыльного продукта другие продукты могут стать убыточными. Например, когда из одной тонны молока необходимо произвести «прибыльное» сухое молоко из белковой фракции и «убыточное» масло — из жировой фракции этого сырья. Но на сухое молоко и на масло могут быть разные покупатели.

Рис. 4. Управляющий сбытом не видит и не учитывает интересы и возможности управляющего оборотом

Итак, если управляющего сбытом оценивать по объему продаж, то какова будет его реакция на управленческое решение:

• отказаться от убыточных покупателей?
• снять с производства убыточные продукты (без замены их прибыльными), которыми он оперирует в своей деятельности?

Если управляющего оборотом оценивать по объему производства (начисляемому обороту), то какова будет его реакция на управленческое решение:

• отказаться от убыточных продуктов?
• снять с производства прибыльные продукты из-за того, что они ранее отпускались убыточным покупателям?

А теперь допустим, что руководители сбыта и оборота сумели договориться и создать оптимальный план совместных действий в отношении и продаж, и производства, обеспечивающих максимальную прибыль для компании в целом. Изобретение механизмов нахождения общего языка между этими менеджерами — задачи контроллинга. Теперь действия сбыта и производства необходимо перевести в показатели затрат (осуществить бюджетирование) и представить финансовому директору, который должен обеспечить финансирование «в нужном объеме, в нужное время и по нужным ценам».

Таким образом мы переходим к следующему фактору успешности бизнеса — «финансовому и экономическому анализу». У финансового директора есть свои полномочия, возможности и критерии оценки его работы. Поэтому он, заявляет, что, мол, то-то и то-то ни он, ни кто-нибудь еще финансами не обеспечит. Например, в новой программе действий предусматриваются большая отсрочка платежа и большие затраты на доставку продукции покупателю. При этом прирост денежных поступлений от покупателей превысит прирост затрат. Но так как деньги будут поступать позже, то в платежном балансе увеличится временный дефицит средств. Финансовый директор утверждает, что предприятие уже взяло много кредитов и временный дефицит покрыть нечем. Дополнительная прибыль для выплаты кредита образуется потом, а сейчас невозможно найти финансирование — план действий управляющих сбытом и оборотом нужно переделать, что повлечет за собой сокращение базы для начисления бонусов указанным менеджерам. С другой стороны, финансовый директор вносит предложение оптимизировать состав группы покупателей и ассортимент продуктов на свое усмотрение — как выгодно лично для него, чтобы не искать дополнительных кредитов. Эти предложения могут сработать как на пользу совокупной прибыли компании, так и против нее, поскольку главный финансист смотрит с позиции собственной системы измерения и личной мотивации. То есть компания не может больше заработать на имеющемся товаре и имеющихся покупателях только из-за того, что финансовому директору, скажем, выгоднее меньше работать. Также следует учесть, что в функциональной организационной структуре финансовый директор наделен правом управлять затратами, в то время как на нефинансовых менеджеров возложена ответственность за результат управления затратами со стороны финансиста. Квадрат с двумя осями измерений, изображенный на рис. 4, преобразуется в куб с тремя осями (рис. 5).

Рис. 5. Оси измерения управленческой деятельности в функциональной организации

Какова будет реакция функциональных менеджеров на подобные указания финансиста (действующие явно в ущерб их личным интересам — каждого ведь оценивают по результатам его работы), после того как они с трудом договорились между собой? Решение этих вопросов — координация совместной деятельности менеджеров в корпорации — область задач контроллеров и единственный способ, с помощью которого можно прозрачно оценить каждое управленческое решение. Какими должны быть в компании мотивация, полномочия и позиция контроллера, готового взяться за такую работу? Ответив на этот вопрос, вы поймете, почему в Украине не развит контроллинг. Ситуация, когда корпоративный воз тянут в разные стороны (рис. 5), — не худший из вариантов. Гораздо чаще координировать и регулировать отношения между менеджерами в крупных компаниях контроллеру приходится по алгоритму решения веселой задачки про волка, козу и капусту, которых нужно перевезти на противоположный берег так, чтобы не оставить козу на съедение волку, а капусту — на поживу козе.

А теперь задействуем в нашей системе оставшиеся ключевые факторы успешности: «долгосрочное стратегическое планирование», «компьютерные системы и операции», «оптимизация процессов». Например, у менеджеров по маркетингу и стратегическому развитию могут быть свои взгляды на прибыльность и убыточность продуктов и покупателей, равно как и на финансовые возможности/потребности (нынешние и будущие). Для упрощения ситуации собственник или генеральный директор оценивают каждого функционального руководителя исключительно по результатам его работы, а это противоречит системе оценки эффективности и корпорации в целом, и других функциональных руководителей. Мотивация каждого корпоративного менеджера в функциональной структуре не соответствует мотивации владельца бизнеса (например, сбытовика оценивают по объему сбыта, а не по прибыли от сбыта, производственника — по объему производства и т.д., в то время как наращивание сбыта, как и производства, может привести к увеличению убытка и снижению стоимости бизнеса). Контроллер, по определению, должен знать методики, применяемые как в каждой функциональной сфере управленческой деятельности, так и в корпорации в целом (анализ прибыльности покупателей, продукта и др.). Но в функциональной организационной структуре полезные знания и навыки не всегда можно применить, так как каждый функциональный руководитель, практически не имея опыта в другой функциональной области менеджмента, убежден в своей правоте и тянет корпоративное одеяло на себя. В приобретении знаний из других функциональных направлений ни один менеджер не заинтересован, так как его оценивают не по прибыли предприятия в целом, а по функциональной шкале измерений в его зоне ответственности.

Случай из жизни

Приведем в качестве примера реальную историю типичной украинской корпорации, в которой порядка десяти бизнес-единиц производили продукты питания, а одна бизнес-единица (торговая фирма) централизованно реализовывала эту продукцию. Автор данной статьи участвовал в описываемых событиях, будучи финансовым директором самого крупного производителя в корпорации.

Руководитель централизованного продавца вошел в корпорацию как младший партнер собственника и взялся наладить (на самом деле — увеличить, так как далее станет видно, что термин «наладить» в данном случае некорректен) сбыт во всей корпорации. Он также стал ее вице-президентом по продажам. Полномочия принимать решения по установлению цен, выбору покупателей, формам расчета, затратам на сбыт и подобное были отобраны у бизнес-единиц в пользу централизованного продавца. Для оптимизации налогообложения все сбытовые затраты, которыми никак не могли управлять руководители бизнес-единиц, отражались на счетах последних. На счете централизованного продавца отражались только затраты на содержание именно этой фирмы, которые оплачивались бизнес-единицами по произвольному коэффициенту (пропорционально обороту каждой бизнес-единицы) плюс «5 копеек с каждой единицы проданной продукции» — некий процент от реализации. Поэтому централизованный продавец в любом случае был прибыльным. Мы специально обращаем внимание на тот факт, что централизованный продавец обладал полномочиями выбирать варианты действий, но не нес финансовой ответственности ни за затраты, ни за результат по реальным, а не начисленным прибыли/убытку вследствие принятых им мер. Кроме того, все доходы от продаж шли на счета бизнес-единиц через счета центрального продавца и могли быть задержаны по произвольному решению вице-президента. При этом совершенно игнорировались убытки от таких решений, когда технологический процесс прерывался из-за отключения (по неуплате) электричества и воды или невозможности расплатиться за упаковку; а израсходованное сырье в виде незавершенного производства списывалось по факту на безвозвратные потери. Такие убытки списывались также на счета бизнес-единиц.

Сбытовая стратегия осуществлялась под грифом «секретно». Однако изменения в сбытовой политике были очевидными. Во-первых, крупные покупатели заменялись мелкими, приобретающими продукцию примерно в том же объеме, но по высоким ценам. Во-вторых, вице-президент требовал наращивать объем производства, что, по его убеждению, должно было снижать себестоимость. Однако произведенный автором данной статьи анализ показал, что в результате каждого такого решения затраты превышали доходы. Например, более 30% покупателей продукции завода были убыточными, так как маржа оборота по их заказам не покрывала затраты на сбыт по этим же заказам. И доля таких покупателей стремительно росла. Рост же объема производства привел к ценовой войне за сырьевую базу и поднял цены на основное сырье. К тому же увеличивались запасы готовой продукции — как за счет дополнительного производства, так и за счет сокращения объема продаж. Мелкие потребители не могли выкупить всю продукцию, приходившуюся на ушедших крупных покупателей (для которых вице-президентом были созданы невыгодные условия сотрудничества). Но, поскольку реальный денежный поток не может быть отрицательным, дефицит покрывался ростом кредиторской задолженности за счет новых кредитов и кредиторов (через какое-то время это обернулось для бизнес-единицы потерей поставщиков и значительной части сырьевой базы).

Применить принципы «анализа прибыльности покупателей» и перевести убыточных покупателей в прибыльные в условиях бизнес-единицы не представлялось возможным. Для этого необходима была детальная информация по затратам сбыта в отношении каждого покупателя. Но от централизованного продавца информация о затратах поступала в корпорацию в виде общей суммы для отражения в стандартной финансовой отчетности за месяц, следующий за отчетным. Оправдание звучало таким образом: «Наши высококвалифицированные специалисты по продажам очень загружены поиском покупателей и не могут решать финансовые проблемы вашего завода».

Не изменило положения вещей и включение этого вопроса в повестку дня на собрании правления корпорации, где сбытовики в ответ на обнародвание ориентировочных цифр убытков по их вине заявили, что, дескать, и расчеты ваши неправильные, и выводы не те.

За получением цифр, на основании которых можно было осуществить правильные расчеты, мы обратились к руководителю службы экономической безопасности корпорации, обладающему необходимыми полномочиями, силами и средствами для получения нужных цифр. За пять минут объяснения методики «анализа прибыльности покупателей» он сделал именно те выводы и для их подтверждения провел масштабную ревизию сбыта корпорации в целом. Вот что получил в итоге собственник корпорации:

• цифровое выражение «организованного расточительства активов акционеров вследствие злоупотребления должностным положением в личных интересах со стороны персонала сбытовых подразделений», в величину которого не может поверить до сих пор;
• материал исследований (ревизий) видов и схем злоупотреблений со стороны сбытового персонала одинаково пригоден как для написания докторской диссертации в сфере юриспруденции, так и для передачи государственным органам правопорядка.

Чего при этом собственник не получил, так это шансов на возврат хоть какой-либо части потерянного капитала в результате «злоупотреблений сбытового персонала».

Однако цифры, иллюстрирующие затраты на сбыт по каждому покупателю, так и не были выявлены, а прозрачная оценка управленческой деятельности не была организована. Все это потребовало бы перестройки функциональной (организованной по юридическим лицам и функциям в бизнесе) структуры в дивизиональную (процессную, организованную по направлениям создания стоимости). Прозрачная оценка работы управленцев и улучшение их дальнейших решений нереальны в условиях функциональной организации. В ней можно измерить только неизменный факт, чтобы потом бороться с его последствиями. Функциональная организация способна только поднимать цены выше уровня своих совокупных затрат (а убытки по вине злоупотреблений управленческого персонала списываются на затраты!), что возможно лишь при монопольном положении. Именно эту картину мы наблюдаем сегодня в бизнесе государственных и естественных монополий. В условиях конкуренции — при существенном ограничении возможностей для повышения цен продаж — затраты различного происхождения в функциональной организации растут быстрее цен и объема продаж.

В нашем примере выявление фактов «организованного расточительства активов» и «злоупотреблений служебным положением» — только побочное свойство методики «анализа прибыльности покупателей», которая не предназначена для этих целей. Базовая предпосылка анализа заключается в том, что менеджеры по сбыту честно и добросовестно выполняют служебные обязанности (то есть предоставленной ими информации можно доверять). Наличие же убыточных или малоприбыльных покупателей вызвано отсутствием объективной информации у менеджера или неиспользованием (незнанием) методики.

Заключение

Любая методика поиска управленческого решения (в сфере продаж, производства, финансов, общего менеджмента и др.) — это часть контроллинга. Суть любой методики — оценка управленческих намерений (и дальнейших действий) по шкале прибыльности или стоимости бизнеса. Если менеджер неудовлетворен результатом по прибыли, к которому могли бы привести запланированные им действия, он должен либо переделывать план до тех пор, пока не выйдет на желаемую цифру, либо же пересмотреть только те свои действия, которые отрицательно повлияют на итоговый результат. Однако если менеджер не заинтересован в улучшении своих результатов, то он, используя предоставленную ему в рамках корпорации власть, создает условия, когда прозрачное и однозначно воспринимаемое оценивание результатов управленческой деятельности невыполнимо. То есть менеджеры очерчивают для себя зону ответственности и полномочий таким образом, чтобы результаты их деятельности невозможно было оценить через прибыль или стоимость бизнеса. Использование различных коэффициентов и баз разнесения издержек всегда позволяет аргументированно оспорить результат оценки управленческой деятельности. Но самый совершенный из инструментов, призванных сделать невозможной оценку управленческой деятельности, — это функциональная организационная структура предприятия.

¹ Counting More, Counting Less: Transformations in the Management Accounting Profession — Отчет об исследовании, проведенном Институтом специалистов по управленческому учету (IMA) — некоммерческой профессиональной организацией контроллеров США.

² К. Ате первым объединил появившиеся в 1920–30 годах взаимопротиворечащие методики «стандарт-кост» и «директ-костинг». При этом ему удалось не только устранить большую часть их недостатков, сохранив преимущества, но и развить аналитические возможности новой методики. Сегодня «стандарт-кост» и «директ-костинг» утратили актуальность, а с внедрением стоимостно-ориентированного управления (VBM) пропадет потребность в методике Ате, хотя заложенные в ней идеи сохранятся и в современных методах. В данной статье мы используем идею Ате о ступенчатом учете при отражении затрат — в условиях «рынка покупателей» (возможны еще два других варианта: в условиях «рынка продавца» и «рынка глобальной конкуренции»).

³ Нефинансовый фактор, управление которым приводит к такому изменению доходов и затрат, когда изменение доходов выгодно превышает изменение затрат.

⁴ Известно более 20 типовых действий по переводу убыточных (или менее прибыльных) покупателей в разряд прибыльных (или более прибыльных).