Учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки: Практическое руководство

Введение

3.1. Данная глава посвящена требованиям МСФО (IAS) 8, в котором идет речь об учетной политике, бухгалтерских оценках и ошибках. Другие аспекты подготовки финансовой отчетности покрываются МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 5, которые рассматриваются в главах 4 и 26 соответственно.

Цели и сфера применения

3.2. МСФО (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и применения учетной политики. В нем также говорится о порядке учета и требованиях к раскрытию информации об изменениях в учетной политике, бухгалтерских оценках и исправлении ошибок предыдущих периодов. МСФО (IAS) 8 направлен на повышение уровня уместности, надежности и сопоставимости финансовой отчетности. Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением тех, что относятся к изменениям в учетной политике, описаны в МСФО (IAS) 1 (см. главу 4). [МСФО (IAS) 8, параграфы 1, 2]. Налоговые эффекты от исправления ошибок предыдущих периодов и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 (см. главу 13). [МСФО (IAS) 8, параграфы 3, 4].

Выбор и применение учетной политики. Общие правила

3.3. Учетная политика — это конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности. [МСФО (IAS) 8, параграф 5]. Подготовка финансовой отчетности опирается на определенные общие принципы: например, финансовая отчетность, как правило, готовится на основе принципа непрерывности деятельности, метода начислений и оценки на основе исторической стоимости (или на основе исторической стоимости, за исключением переоценки некоторых активов). Существуют общие правила, которые применяются при признании элементов финансовой отчетности, таких как доходы, расходы, активы, обязательства и собственный капитал.

3.4. В Концептуальных основах финансовой отчетности (Conceptual framework for financial reporting) Совета по МСФО (IASB) (далее — «Концептуальные основы», или «Концептуальные основы Совета по МСФО (IASB)») определяются цели финансовой отчетности и понятия, которые лежат в основе ее подготовки для внешних пользователей. В Концептуальных основах также подробно рассматриваются элементы финансовой отчетности и критерии их признания. Поэтому организациям не следует разрабатывать собственные общие принципы подготовки своей финансовой отчетности, так как они должны использовать общепринятый принцип непрерывности деятельности, признавать активы и обязательства, только если они соответствуют определениям, данным в соответствующих МСФО (IFRS), либо, если они не упомянуты в МСФО (IFRS), — определениям, данным в Концептуальных основах.

3.5. Концептуальные основы устанавливают две основополагающие качественные характеристики финансовой отчетности, необходимые для того, чтобы финансовая информация была полезной для использования: уместность и правдивое (достоверное) представление. Существенность является составной частью принципа уместности. Достоверное представление предполагает, что информация должна быть полной, нейтральной и не содержать ошибок. Кроме того, полезность финансовой информации возрастает, если она сопоставима, проверяема, своевременна и понятна. [Концептуальные основы, параграфы QC4-QC32].

3.6. Одной из задач Концептуальных основ является содействие Совету по МСФО (IASB) в разработке и пересмотре существующих МСФО (IFRS). Также Концептуальные основы предназначены для содействия Совету по МСФО (IASB) в дальнейшей гармонизации нормативных требований путем предоставления основы для сокращения вариантов альтернативных подходов к учету, допустимых в соответствии с МСФО (IFRS).

3.7. Используя Концептуальные основы в качестве базы, Совет по МСФО (IASB) принял значительное количество МСФО (IFRS) и разъяснений (КРМФО (IFRIC) и ПКР (SIC)), устанавливающих единую учетную политику, которая должна применяться в соответствии с МСФО (IFRS), либо (в отдельных случаях) альтернативные учетные политики, которые разрешается использовать. Как следствие, выбор учетной политики организациями в большой степени предопределен существующими МСФО (IFRS).

Учетные политики, представленные в МСФО (IFRS) и разъяснениях

3.8. В соответствии с положениями МСФО (IAS) 8, если МСФО (IFRS) или разъяснение применимы в отношении операции, иного события или условия, организация должна определить учетную политику или политики, которые будут применяться к ним, со ссылкой на требования этого МСФО (IFRS) или разъяснения. [МСФО (IAS) 8, параграф 7]. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что к МСФО (IFRS) часто прилагается руководство, которое помогает организациям применять их требования. В таком руководстве указывается на то, что оно либо (а) является составной частью МСФО (IFRS) и, следовательно, обязательно к применению, будучи частью требований МСФО (IFRS) или разъяснения, либо (b) не является. Руководство, которое не является составной частью МСФО (IFRS), всего лишь помогает применять МСФО (IFRS) и не содержит требований к финансовой отчетности. [МСФО (IAS) 8, параграф 9]. МСФО (IFRS) также включают абзацы, напечатанные жирным шрифтом, и абзацы, напечатанные обычным шрифтом. Эти абзацы одинаково важны, хотя абзацы, напечатанные жирным шрифтом, указывают на основные принципы. [Предисловие к МСФО (IFRS), параграф 14].

3.9. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что МСФО (IFRS) устанавливают такие положения учетной политики, которые, по мнению Совета по МСФО (IASB), будут приводить к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, иных событиях и условиях, к которым они применяются. [МСФО (IAS) 8, параграф 8]. (В Концептуальных основах определение «надежная» заменено на «правдивое представление», однако в МСФО (IAS) 8 данное изменение еще не внесено.) Что касается описываемых в Концептуальных основах дополнительных характеристик понятности и сопоставимости, повышающих качество финансовой отчетности (см. параграф 3.5 выше), то они должны обеспечиваться автоматически, так как МСФО (IFRS) (и предписываемые ими учетные политики) должны быть понятными и по определению должны способствовать сопоставимости.

3.10. Если МСФО (IFRS) позволяет организации выбрать один из двух альтернативных подходов к учету, важно, чтобы организация четко указала, какой из них она выбрала (и этот подход должен применяться последовательно, если только МСФО (IFRS) не разрешено иное). Примерами МСФО (IFRS), допускающих альтернативные подходы к учету, являются МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 19. МСФО (IAS) 16 позволяет организации выбрать политику учета либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной стоимости для отдельных классов активов (см. главу 16). Параграф 134 МСФО (IAS) 19 не содержит конкретных требований относительно представления расходов на пенсионное обеспечение, поэтому такие расходы в составе прибыли или убытка могут быть представлены одной статьей или разделены между операционными и финансовыми расходами.

Существенность

3.11. МСФО (IAS) 8 указывает на то, что учетная политика может не применяться, если эффект от ее применения несущественен. [МСФО (IAS) 8, параграф 8]. Это положение дополняет содержащееся в МСФО (IAS) 1 утверждение о том, что раскрытие информации, требуемое МСФО (IFRS), не является обязательным, если эта информация несущественна. [МСФО (IAS) 1, параграф 31].

3.12. МСФО (IAS) 8 дает определение «существенного» в применении к пропускам и искажениям статей (см. параграф 3.66 и далее). Определение гласит, что «пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого». [МСФО (IAS) 8, параграф 5]. Это определение соответствует определению существенности в Концептуальных основах (как составной части принципа уместности) и, следовательно, может также использоваться при применении учетной политики, в особенности потому, что неприменение политики в любом случае часто приводит к пропускам и искажениям.

3.13. Применяя определение существенности, организация должна учитывать характеристики пользователей финансовой отчетности. Концептуальные основы указывают на то, что финансовая отчетность готовится для пользователей, которые обладают достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, а также изучают и анализируют информацию с должным старанием. [Концептуальные основы, параграф QC32]. Таким образом, при рассмотрении существенности необходимо учитывать обоснованные ожидания в отношении того, какое влияние на экономические решения таких пользователей будет оказано. [МСФО (IAS) 8, параграф 6]. По нашему мнению, достаточное знание учета включает понимание того, что финансовая отчетность, как правило, готовится на основе принципа непрерывности деятельности и метода начислений, а также предполагает базовые знания о структуре, содержании и задачах отчета о совокупном доходе, бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в собственном капитале.

3.14. Что касается существенности, то, помимо указанного выше, МСФО (IAS) 8 содержит указание на то, что допускать несущественные отклонения от МСФО (IFRS) или оставлять такие отклонения неисправленными в целях определенного представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств организации неправильно. [МСФО (IAS) 8, параграф 8]. Данное утверждение подразумевает, что отклонение, которое направлено на представление информации определенным образом, может быть несущественным. Тем не менее, если такое конкретное представление информации отличается от представления информации в соответствии с требованиями МСФО (IFRS), вероятно, это может повлиять на экономические решения пользователя и, следовательно, оказаться существенным. Примеры таких отклонений включают ситуации, при которых незначительная ошибка, оставшись неисправленной, приводила к нарушению особых условий кредитных договоров (кредитных ковенантов) или условий вознаграждения сотрудников опционами на акции. Соответственно, даже отклонения, которые представляются относительно несущественными из-за их масштаба, должны рассматриваться со всей тщательностью.

3.15. Когда речь идет о применении МСФО (IFRS), мы полагаем, что МСФО (IFRS) следует применять, если только не принято решение о том, что эффект от применения будет явно несущественным. Такое решение требует соответствующего анализа, в ходе которого следует принять во внимание вопросы классификации, признания, оценки и раскрытия информации. Аргументы в пользу того, что применение МСФО (IFRS) практически неосуществимо или что невозможно определить какие-то величины, редко могут восприниматься как повод считать эффект от применения несущественным, так как в отсутствие количественных данных судить о существенности в целом невозможно. Мы рассмотрим, в какой степени изменение может быть «практически неосуществимым» в контексте изменений в учетной политике в параграфе 3.38 и далее, а также в контексте ошибок в финансовой отчетности в параграфе 3.80 и далее.

Политики, не представленные в МСФО (IFRS) и разъяснениях

3.16. В отсутствие конкретного МСФО (IFRS) или разъяснения, применимых к операции, иному событию или условию, руководство организаций должно использовать собственное профессиональное суждение при разработке и применении учетной политики, которая была бы как уместна, так и надежна для пользователей. Надежность означает, что финансовая отчетность должна:

• достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств;
• отражать экономическое содержание (экономическую суть) операций, иных событий и условий, а не только их юридическую форму;
• быть нейтральной, т. е. свободной от предвзятости;
• быть осмотрительной;
• быть полной во всех существенных отношениях. [МСФО (IAS) 8, параграф 10].

3.17. В отсутствие МСФО (IFRS) или разъяснения руководство обычно изыскивает другое руководство, которое могло бы помочь ему использовать собственное профессиональное суждение при разработке и применении учетной политики. МСФО (IAS) 8 признает это и требует этого. В МСФО (IAS) 8 говорится, что руководство должно обращаться к следующим источникам и рассматривать их применимость в том порядке, в котором они приведены ниже:

• требования МСФО (IFRS) и разъяснений, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
• определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных основах. [МСФО (IAS) 8, параграф 11].

3.18. Совет по МСФО (IASB) постоянно пересматривает действующие МСФО (IFRS) и разрабатывает новое руководство по различным вопросам по мере их возникновения либо при помощи специальных проектов, либо посредством разъяснений Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC). Таким образом, конкретное руководство по новым вопросам может отсутствовать в действующих МСФО (IFRS) или же ожидать решения Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC). Тем не менее принципы и руководство, содержащиеся в действующих МСФО (IFRS), часто могут быть полезны при определении надлежащего порядка учета в отношении новых вопросов, когда характеристики операции нового вида схожи с теми, которые рассматриваются в действующем МСФО (IFRS). Кроме этого, предложения в предварительных проектах МСФО (IFRS) и руководство новых МСФО (IFRS), которые еще не вступили в силу, также могут быть полезны при рассмотрении учета операций, которые не рассматриваются в полной мере в действующих МСФО (IFRS). При этом, однако, необходимо проявлять осторожность при использовании предложений в предварительных проектах МСФО (IFRS) и руководства новых МСФО (IFRS), досрочное применение которых не допускается.

3.19. Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) опубликовал в марте 2011 г. решение по вопросам повестки, в котором рассмотрен вопрос о том, уместно ли применение лишь некоторых аспектов МСФО (IFRS), с которым проводится аналогия, или же необходимо применять весь такой МСФО (IFRS). Комитет по разъяснениям МСФО (IFRSIC) указал, что, когда руководство организации разрабатывает учетную политику по аналогии с МСФО (IFRS), относящимся к аналогичным или связанным вопросам, ему нужно полагаться на собственное профессиональное суждение при применении всех аспектов такого МСФО (IFRS), которые применимы к конкретной ситуации.

3.20. В дополнение к этому МСФО (IAS) 8 предлагает (но не требует), чтобы руководство организации рассматривало самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты учета органов, которые используют концептуальные основы, аналогичные Концептуальным основам Совета по МСФО (IASB), для разработки стандартов учета, прочую литературу по учету и принятую отраслевую практику в той мере, в какой они не противоречат МСФО (IFRS) и разъяснениям Совета по МСФО (IASB), а также Концептуальным основам Совета по МСФО (IASB). [МСФО (IAS) 8, параграф 12].

3.21. Иногда, в тех случаях, когда МСФО (IFRS) не содержит необходимого руководства, организации обращаются к другим Общепринятым правилам бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principals) (далее — «ОПБУ (GAAP)»). Например, в рамках ОПБУ США (US GAAP) существует специальное отраслевое руководство для сферы кино и телевидения, на которое иногда ссылаются организации при разработке собственной учетной политики в соответствии с МСФО (IFRS). Часто на ОПБУ США (US GAAP) могут ссылаться организации, ценные бумаги которых обращаются на американских биржах или у которых есть крупные американские акционеры. Следует отметить, однако, что применение порядка учета в соответствии с ОПБУ США (US GAAP) уместно только тогда, когда этот порядок соответствует принципам, лежащим в основе МСФО (IFRS). Необходимо проявлять осторожность при применении правил, представленных в ОПБУ США (US GAAP) или любых других ОПБУ (GAAP), так как с этим связан риск отклонения от принципов МСФО (IFRS).

Последовательность

3.22 Организации должны применять учетную политику последовательно, если только МСФО (IFRS) не разрешает обратного (см. параграф 3.23). В целом, если какой-либо МСФО (IFRS) требует или допускает применение различных учетных политик к различным категориям статей, для каждой такой категории организация должна выбрать соответствующую учетную политику и применять эту политику последовательно в рамках каждой категории. [МСФО (IAS) 8, параграф 13]. Например, МСФО (IAS) 16 позволяет использовать политику переоценки для одной из категорий основных средств, тогда как в то же время другая категория может оцениваться по первоначальной стоимости. Принцип последовательности требует, чтобы в случаях, когда организация применяет различные политики для учета различных категорий основных средств, политика, принятая для каждой категории, применялась последовательно в отношении всех активов, включенных в эту категорию, и между отчетными периодами.

3.23. В некоторых обстоятельствах МСФО (IFRS) могут позволять организациям применять различные учетные политики к аналогичным статьям. Примером является ситуация, когда организация приобретает менее 100 % бизнеса. В соответствии с МСФО (IFRS) 3, для каждой операции приобретения у организации есть выбор относительно того, как она будет оценивать неконтролирующую долю участия.

Вопросы учета в отношении групп организаций

3.24. Может возникнуть вопрос о том, требует ли МСФО (IFRS) принятия последовательной учетной политики в консолидированной финансовой отчетности в сравнении с индивидуальной финансовой отчетностью материнской или дочерних организаций, готовящих финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS).

3.25. В отношении консолидированной финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 требует применения единой учетной политики для аналогичных операций и иных событий, имевших место при сходных обстоятельствах. Если любой член группы принял отличную учетную политику в своей индивидуальной финансовой отчетности, для достижения единообразия необходимо внести соответствующие кон-солидационные корректировки. [МСФО (IFRS) 10, параграф 19; МСФО (IFRS) 10, Приложение В, параграф B87]. Аналогичное требование об использовании единой учетной политики применяется к инвестициям, учтенным с применением метода долевого участия. [МСФО (IAS) 28 (пересмотренная версия), параграф 35].

3.26. Тем не менее МСФО (IFRS) не требует, чтобы учетные политики, применяемые для индивидуальной финансовой отчетности материнской и дочерних организаций, были такими же, как и учетная политика, использованная при подготовке консолидированной финансовой отчетности группы. В отношении каждой организации, предоставляющей индивидуальную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS), МСФО (IAS) 8 требует, чтобы руководство осуществило тот же процесс выбора учетной политики, что и в отношении консолидированной финансовой отчетности, и каждая организация должна выбрать учетную политику, которая обеспечит достоверное представление информации в ее финансовой отчетности. Факторы, которые руководство организации принимает во внимание при выборе учетной политики для консолидированной финансовой отчетности группы, как правило, применимы к финансовой отчетности отдельно взятых организаций. Соответственно, в большинстве случаев можно было бы обоснованно ожидать, что для группы, материнской и дочерних организаций, готовящих финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS), будут выбраны одинаковые учетные политики.

3.27. Возможны особые причины выбора разных учетных политик для организаций в составе группы. Конкретные обстоятельства и анализ соотношения затрат и выгод могут существенно меняться для разных отчитывающихся организаций и пользователей их финансовой отчетности. Например, сопоставимость учетных политик внутри группы организаций может быть крайне желательна и полезна для акционеров и потенциальных инвесторов организации, ценные бумаги которой обращаются на бирже. Кроме того, если группа также отчитывается в соответствии с ОПБУ США (US GAAP), руководство может стремиться сократить различия между данными консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) и в соответствии с ОПБУ США (US GAAP). В свою очередь, сопоставимость может быть не столь важна для пользователей индивидуальной финансовой отчетности организации, тогда как иные факторы, такие как влияние различных учетных политик на распределяемую прибыль дочерних организаций, размер неконтролирующей доли участия или особенности регулирования, могут сыграть большую роль при выборе их учетных политик.

3.28. Решение использовать единую учетную политику или различные учетные политики при подготовке индивидуальной финансовой отчетности материнской или дочерних организаций может потребовать применения профессиональных суждений со стороны соответствующих советов директоров. При выборе иной учетной политики организация должна быть в состоянии обосновать свой выбор весомыми бизнес- или коммерческими причинами.

Изменения в учетной политике

3.29. Изменение должно вноситься в учетную политику, только если такое изменение:

• требуется МСФО (IFRS) или разъяснением; или
• приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, иных событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств организации. [МСФО (IAS) 8, параграф 14].

3.29.1. Добровольное изменение учетной политики не предполагает свободного выбора со стороны руководства. Новая учетная политика должна быть обоснована в соответствии со вторым пунктом списка, указанного выше. Кроме того, некоторые регулирующие органы могут потребовать независимого подтверждения того, что новая учетная политика предпочтительнее прежней, если изменение не связано с введением нового МСФО (IFRS) или внесением поправок в действующий МСФО (IFRS).

3.30. В соответствии с принципом последовательности (см. параграф 3.22), организации следует применять одну и ту же учетную политику из периода в период, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из указанных выше условий. Это связано с тем, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации за разные периоды с тем, чтобы оценить тенденции изменений ее финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. [МСФО (IAS) 8, параграф 15].

3.31. Изменения в учетной политике могут быть классифицированы на основании трех основных процессов, применяемых при подготовке финансовой отчетности, а именно: (i) признание, (ii) основа оценки и (iii) представление.

3.32. Изменения в политике признания, например, включают в себя:

• изменения в порядке признания выручки от продажи товаров и оказания услуг;
• изменения в отношении того, включаются ли затраты по заимствованиям (затраты по займам) в состав первоначальной стоимости актива, который в дальнейшем будет оцениваться по справедливой стоимости.

3.33. Изменения в политиках, связанных с основой оценки, включают, например, переход от оценки класса основных средств по амортизированной исторической стоимости к политике регулярной переоценки (необходимо обратить внимание на то, что переоценка в таком случае применяется перспективно, а не ретроспективно — см. параграф 3.44 ниже).

3.34. Изменение в классификации статьи в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или отчете о движении денежных средств часто представляет собой изменение в учетной политике, связанное с представлением, кроме случаев, когда оно вызвано изменением обстоятельств (рассматривается подробнее ниже).

3.35. МСФО (IAS) 8 подчеркивает, что применение новой учетной политики для учета операций или событий, отличающихся по своей сути от тех, что имели место ранее (т. е. в случае, когда изменились обстоятельства), не является изменением в учетной политике. Аналогичным образом применение новой учетной политики в отношении операций или событий, которые не имели места ранее или были несущественными в предыдущем году, не является изменением в учетной политике и осуществляется перспективно. [МСФО (IAS) 8, параграф 16]. Например, если имеет место изменение функциональной валюты организации, МСФО (IAS) 21 требует, чтобы организация учитывала это перспективно путем пересчета всех статей финансовой отчетности в новую функциональную валюту с использованием обменного курса на дату изменения. Изменение функциональной валюты не является изменением в учетной политике, поскольку происходит в результате изменения в основных операциях, событиях и обстоятельствах организации. [МСФО (IAS) 21, параграфы 35-37].

3.36. Другая ситуация, связанная с изменением обстоятельств, возникает, когда имеет место изменение способа использования существующего актива. Это можно проиллюстрировать на следующем примере.

3.37. Изменения в учетной политике осуществляются при первоначальном применении МСФО (IFRS) или разъяснения или могут проводиться организацией добровольно. Требования МСФО (IAS) 8 в этих обстоятельствах различаются и рассматриваются ниже.

Применение изменений в учетной политике. Общие правила

3.38. Изменения в учетной политике в результате первоначального применения (включая досрочное применение) МСФО (IFRS) или разъяснения должны учитываться в соответствии с конкретными переходными положениями данного МСФО (IFRS) или разъяснения, если таковые имеются. При отсутствии конкретных переходных положений данное изменение должно учитываться ретроспективно (так же, как и прочие добровольные изменения в учетной политике, рассматриваемые в параграфе 3.41 ниже). Досрочное применение нового МСФО (IFRS) или разъяснения не является добровольным изменением в учетной политике, следовательно, необходимо применять конкретные переходные положения этого нового МСФО (IFRS) или разъяснения. [МСФО (IAS) 8, параграфы 19, 20].

3.39. Конкретные переходные положения часто включаются в состав новых или пересмотренных МСФО (IFRS) с целью сделать возможным их перспективное, а не ретроспективное применение. Иногда это связано с тем, что невозможно получить необходимую для пересчета сопоставимых данных информацию. Также применение нового порядка учета к некоторым операциям в прошлом (таким как объединение бизнесов) может быть чрезмерно затруднительным.

3.40. В отдельных случаях при отсутствии соответствующего МСФО (IFRS) организация может применять положения самого последнего стандарта учета или решения, опубликованного другим устанавливающим стандарты учета органом (хотя любые переходные положения в этом стандарте или решении не могут использоваться в соответствии с МСФО (IFRS)). Если организация использовала стандарт учета или решение, опубликованное другим устанавливающим стандарты учета органом, и этот стандарт или это решение впоследствии пересматриваются, организация должна определить, является ли финансовая информация, подготовленная в соответствии с пересмотренным стандартом или решением, более надежной и уместной. В случае если это так и если организация решит следовать пересмотренному стандарту или решению, такое изменение учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 8 как добровольное изменение в учетной политике. [МСФО (IAS) 8, параграф 21].

3.41. Добровольные изменения в учетной политике и принятие новых МСФО (IFRS) или разъяснений в отсутствие конкретных переходных правил, в том числе изменения в представлении, необходимо применять ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения (см. параграф 3.98 и далее). Все сравнительные данные должны быть скорректированы, чтобы отражать финансовые результаты и финансовое положение организации предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда. [МСФО (IAS) 8, параграфы 22, 23]. Ретроспективное применение определяется в МСФО (IAS) 8 как «применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда». [МСФО (IAS) 8, параграф 5]. Корректировка применительно ко всем периодам, предшествующим представленным, должна отражаться как корректировка остатка на начало периода по каждому затронутому компоненту собственного капитала (например, нераспределенной прибыли) для самого раннего из представляемых периодов. Помимо этого, если организация применяет изменения в учетной политике ретроспективно, МСФО (IAS) 1 требует представления дополнительного бухгалтерского баланса по состоянию на начало предыдущего периода, если эффект применения был существенным (см. ниже параграфы 3.110 и 3.112).

3.42. Например, если изменение в учетной политике произведено в 20Х7 г. и финансовая отчетность представлена за год, закончившийся 31 декабря 20Х7 г., со сравнительными данными за год, закончившийся 31 декабря 20Х6 г., то сравнительные данные за год, закончившийся 31 декабря 20Х6 г., были скорректированы. Остатки нераспределенной прибыли и прочих компонентов собственного капитала, которые могли быть затронуты, корректируются на 1 января 20Х6 г. на сумму совокупной корректировки за годы, предшествующие 20Х6 г. Любая другая информация в отношении предыдущих периодов, представленная в финансовой отчетности (например, сводные данные за прошлые годы), также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. [МСФО (IAS) 8, параграф 26]. См. также параграф 3.110.

[Следующий параграф — 3.44.]

3.44. МСФО (IAS) 8 устанавливает порядок отражения изменений в учетной политике, но предусматривает особое исключение для изменения в учетной политике, касающегося перехода на модель учета по переоцененной стоимости для основных средств или нематериальных активов, осуществляемого впервые. МСФО (IAS) 8 гласит, что первичное применение политики отражения активов по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 является изменением в учетной политике. Однако такое изменение должно отражаться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с МСФО (IAS) 8. Следовательно, данное изменение не отражается ретроспективно путем пересчета сопоставимых данных. [МСФО (IAS) 8, параграфы 17, 18]. Это означает, что такое изменение в учетной политике учитывается как переоценка текущего года, а не путем корректировки показателей прошлых лет.

3.45. Пересчет финансовой отчетности за предыдущие годы путем корректировки данных за эти годы необязательно означает, что финансовая отчетность, которая была одобрена (утверждена) и опубликована за такие предыдущие периоды, должна быть отозвана и скорректирована.

Учет налоговых эффектов корректировки предыдущих периодов

3.46. Если изменение в учетной политике требует корректировки данных за предыдущие периоды, то налоговые эффекты такого изменения рассматриваются как часть такой корректировки. В зависимости от требований налогового законодательства каждой юрисдикции эти эффекты могут затрагивать текущие или отложенные налоги.

3.47. Параграф 22 МСФО (IAS) 8 гласит, что, когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно, организация корректирует остаток на начало периода каждого из компонентов собственного капитала, который был затронут, за самый ранний из представленных периодов, тогда как другие сравнительные данные раскрываются так, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Эта корректировка включает в себя прямой эффект от данного изменения, а также соответствующий эффект налога на прибыль. Следовательно, налоговый эффект изменения в учетной политике является частью корректировки нераспределенной прибыли на начало периода и не должен рассматриваться как часть расхода по налогу на прибыль за текущий период.

3.48. В качестве примера допустим, что организация вносит изменение в учетную политику, которое приводит к увеличению прибыли за предыдущие годы. Такое изменение может также привести к изменению значений налогооблагаемых временных разниц по состоянию на конец предыдущего года и, как следствие, к изменению остатков отложенных налогов. Изменение остатков отложенных налогов должно отражаться как часть корректировки прошлых лет.

[Следующий параграф — 3.50.]

Корректировки предыдущих периодов в промежуточной финансовой отчетности

3.50. В ситуации, когда организация готовит финансовую отчетность за промежуточный период, в котором произошло изменение в учетной политике, МСФО (IAS) 34 требует корректировки сравнительных данных, включенных в промежуточную финансовую отчетность. [МСФО (IAS) 34, параграф 43].

3.51. Параграф 28 МСФО (IAS) 34 гласит, что частота представления финансовой отчетности организации (ежегодно, раз в полгода или ежеквартально) не должна оказывать влияние на оценку результатов ее деятельности за год. Однако независимо от того, были ли корректировки сопоставимых данных за предыдущий период признаны в течение промежуточного периода или по состоянию на конец года, они делаются на основе информации, доступной на конец соответствующего периода вне зависимости от последующих изменений данных, событий или доступности информации. Это соответствует параграфу 53 МСФО (IAS) 8, который не допускает использования появившейся позднее информации при применении новой учетной политики.

Изменения в бухгалтерских оценках

3.52. В силу неизбежной неопределенности, присущей хозяйственной деятельности, подготовка финансовой отчетности не является точной наукой и связана с необходимостью применения многочисленных расчетных оценок. Расчетные оценки включают профессиональные суждения, опирающиеся на самую свежую, надежную и доступную информацию. Они применяются, например, при определении оценочного резерва на покрытие сомнительной задолженности, резервов в отношении неликвидных или устаревших запасов, сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, справедливой стоимости финансовых активов или обязательств, возмещаемости отложенных налоговых активов, актуарных допущений относительно пенсионных программ с установленными выплатами, гарантийных обязательств, резервов на обесценение и т. д. [МСФО (IAS) 8, параграф 32].

3.53. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает уровень ее надежности. [МСФО (IAS) 8, параграф 33]. Тем не менее степень надежности расчетных оценок может варьироваться в зависимости от характера статьи финансовой отчетности, к которой применяется такая оценка, или рыночных условий. Например, расчетные оценки сроков полезного использования основных средств, как правило, меняются редко. С другой стороны, расчетная оценка устаревания запасов или гарантийных обязательств может меняться ежегодно или еще чаще (например, в промежуточной финансовой отчетности) в ответ на потребительский спрос или результаты производства. Кроме того, некоторые виды расчетных оценок оказывают большее воздействие на финансовую отчетность, чем другие.

3.53.1. В целом при подготовке промежуточной финансовой отчетности следует применять те же методы расчетной оценки, что и при подготовке годовой финансовой отчетности. Тем не менее параграф 41 МСФО (IAS) 34 указывает на то, что подготовка промежуточной финансовой отчетности обычно требует использования методов расчетной оценки в большем объеме, нежели годовая финансовая отчетность. Параграф 42 МСФО (IAS) 34 ссылается на Приложение С к МСФО (IAS) 34 (которое сопровождает данный стандарт, но не является его частью), в котором предлагаются некоторые примеры ситуаций, когда менее строгие расчетные оценки могут применяться по состоянию на промежуточную дату.

3.54. Вследствие важности расчетных оценок и профессиональных суждений при подготовке финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 требует раскрытия в годовой финансовой отчетности основных допущений относительно будущего и прочих основных источников неопределенности расчетных оценок по состоянию на дату окончания отчетного периода, которые влекут за собой значительный риск возникновения необходимости внесения существенных корректировок балансовой стоимости активов и обязательств в следующем финансовом году. Что касается соответствующих активов и обязательств, от организаций требуется раскрывать их характер и балансовую стоимость на отчетную дату. МСФО (IAS) 1 также требует раскрытия тех профессиональных суждений, которые были выработаны руководством в процессе применения различных принципов учетной политики и которые оказывают наиболее существенное влияние на суммы, отраженные в финансовой отчетности. [МСФО (IAS) 1, параграфы 122, 125].

3.55. Бухгалтерские оценки следует отличать от положений учетной политики, поскольку эффект от изменения оценок отражается в отчете о совокупном доходе текущего, а иногда будущих периодов, тогда как изменение в учетной политике обычно требует корректировки ранее отраженных сумм. Учетная политика определяется как «конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности». [МСФО (IAS) 8, параграф 5].

3.56. Бухгалтерские оценки не определены в МСФО (IAS) 8, хотя изменение в бухгалтерской оценке определяется как «корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок». [МСФО (IAS) 8, параграф 5].

3.57. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что иногда бывает трудно отличить изменение в бухгалтерских оценках от изменения в учетной политике. Изменения в бухгалтерских оценках обычно возникают в результате изменений в обстоятельствах, на которых оценка было основана, или благодаря появлению новой информации, дополнительного опыта или последующего развития событий. Организация может принять во внимание следующие вопросы при определении характера изменения:

• Что послужило побудительным мотивом данного изменения? Возникло ли это изменение благодаря появлению новой информации, дополнительного опыта или последующего развития событий?
• Изменился ли метод расчетной оценки или же только исходные данные? Почему и когда изменились исходные данные? Следует отметить, что параграф 66 МСФО (IFRS) 13 утверждает, что изменение метода оценки или способа его применения является изменением в бухгалтерских оценках.
• Связано ли изменение с порядком учета, которому присуща неопределенность, в связи с которой применяется расчетная оценка?
• Отличаются ли результаты учета от результатов до внесения изменения и почему?

3.57.1. МСФО (IAS) 8 содержит специальное руководство в отношении определенных изменений. Изменение в подходе к оценке, например переход от отражения активов по исторической стоимости к отражению их по справедливой стоимости, является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерских оценках (см. подробнее о порядке учета таких изменений в параграфе 3.44). [МСФО (IAS) 8, параграф 35]. Кроме того, МСФО (IAS) 16 в отношении основных средств отмечает, что изменение метода амортизации является изменением в бухгалтерской оценке, а не изменением в учетной политике. [МСФО (IAS) 16, параграф 61].

3.57.2. В случаях, когда отличить изменение в бухгалтерской оценке от изменения в учетной политике по-прежнему трудно, это изменение рассматривается как изменение в бухгалтерской оценке. [МСФО (IAS) 8, параграф 35].

3.58. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки. [МСФО (IAS) 8, параграф 34].

3.59. За исключением случаев, указанных в следующем параграфе, МСФО (IAS) 8 требует, чтобы эффект изменения в бухгалтерской оценке признавался перспективно (т. е. начиная с даты изменения) путем отражения его в составе прибыли или убытка:

• в том периоде, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или
• в том периоде, когда изменение имело место, и в будущих периодах, если оно влияет как на текущий, так и на будущие периоды. [МСФО (IAS) 8, параграфы 36, 38].

3.60. В некоторых обстоятельствах изменения в бухгалтерской оценке могут влиять как на активы, так и на обязательства или иметь отношение к статье собственного капитала, а не оказывать влияние на прибыль или убыток. В таких случаях изменения признаются путем корректировки балансовой стоимости соответствующих активов, обязательств или статьи собственного капитала в том периоде, в котором произошли изменения в бухгалтерских оценках. [МСФО (IAS) 8, параграф 37]. В случае если соответствующие корректировки актива, обязательства или статьи собственного капитала не равны, разница, как правило, отражается в составе прибыли или убытка.

3.61. Результат взаимодействия правил, приведенных в двух параграфах выше, можно проиллюстрировать следующим образом. Допустим, организация оценила размер обязательства, покрытого страховкой, в 1 млн д. е., но затем увеличила эту оценку до 1,5 млн д. е. Изначально организация могла признать обязательство на 1 млн д. е. и актив на право возмещения в размере 1 млн д. е. При пересмотре расчетной оценки обязательства организация увеличивает обязательство до 1,5 млн д. е., но если страховое возмещение ограничено верхним пределом в размере 1,25 млн д. е., то организация может увеличить актив на право возмещения лишь до 1,25 млн д. е. Увеличение расчетной оценки обязательства до 1,25 млн д. е. приводит к соответствующему увеличению расчетной оценки актива на право возмещения (дебет актива на право возмещение на 0,25 млн д. е. в корреспонденции с кредитом обязательства на 0,25 млн д. е.). Оставшееся увеличение размера обязательства (0,25 млн д. е.) отражается в составе расходов в отчете о прибылях и убытках.

3.62. Примером изменения в бухгалтерской оценке, которое затрагивает обязательство и статью собственного капитала, но не влияет на прибыль или убыток, может служить пересмотр расчетной оценки кредиторской задолженности по налогам в отношении курсовых разниц, признанных в прочем совокупном доходе, вместе с соответствующей корректировкой в отношении налоговых обязательств. Другим примером, когда затрагиваются только актив и собственный капитал, может служить пересмотр расчетной оценки справедливой стоимости актива (например, объекта основных средств), когда прирост стоимости от переоценки в отношении таких активов требуется признать в составе прочего совокупного дохода.

3.63. Примером изменения в бухгалтерской оценке, которое затронет прибыль или убыток текущего периода, не затронув прибыль или убыток будущих периодов, является изменение оценочного резерва на покрытие сомнительной задолженности. С другой стороны, изменение в расчетной оценке срока полезного использования объекта основных средств повлияет как на текущий, так и на будущие периоды, поскольку затрагиваются амортизационные начисления как за текущий, так и в будущие периоды вплоть до окончания срока полезного использования. [МСФО (IAS) 8, параграф 38].

3.64. Влияние изменения в бухгалтерской оценке, отражаемое в отчете о прибылях и убытках, следует включать в ту же статью, которая ранее использовалась для отражения этой оценки (см. пример ниже). Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности от одного периода к другому.

[Следующий параграф — 3.66.]

Ошибки

3.66. Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. МСФО (IAS) 8 гласит, что финансовая отчетность не соответствует МСФО (IFRS), если она содержит существенные ошибки. Финансовая отчетность также не соответствует МСФО (IFRS), если она содержит несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств организации. [МСФО (IAS) 8, параграф 41]. МСФО (IAS) 8 требует, чтобы корректировки существенных ошибок предыдущих периодов вносились ретроспективно путем внесения поправок в сравнительные данные и пересчета нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, представленного в финансовой отчетности, которая является первой утвержденной к выпуску после их обнаружения (см. подробнее параграф 3.80 и далее).

[Следующий параграф — 3.73.]

Обнаружение ошибок предыдущих периодов

3.73. Время от времени обнаруживаются существенные ошибки, которые относятся к одному или более предыдущим периодам, финансовая отчетность за которые уже выпущена. В подобных случаях такие существенные ошибки исправляются путем корректировки сравнительной информации за затронутые периоды, включаемые в финансовую отчетность за текущий период. [МСФО (IAS) 8, параграф 41].

3.74. Ошибки предыдущих периодов определяются в МСФО (IAS) 8 как:

«...пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации,
(a) которая была доступна в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и
(b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества».

[МСФО (IAS) 8, параграф 5].

3.75. Как указывается в определении, представленном выше, определение того, имела ли место ошибка в предыдущем периоде, предполагает, что надежная информация должна была быть доступна и могла быть получена в то время, когда была сделана ошибка. Одной из фундаментальных качественных характеристик финансовой отчетности, рассмотренных в Концептуальных основах, является «правдивое (достоверное) представление», которое заменило в ней термин «надежность». Как было указано в параграфе 3.5 выше, под «достоверным представлением» подразумевается «полнота, нейтральность и отсутствие ошибок». [Концептуальные основы, параграфы QC12-QC16]. В отношении последнего пункта Концептуальные основы гласят, что:

«правдивое представление не означает точность во всех отношениях. Отсутствие ошибок означает, что в описании экономического явления нет ошибок или пропусков, и процесс, использованный для получения представленной информации, был выбран и применен без ошибок. В данном контексте отсутствие ошибок не означает абсолютной точности во всех отношениях. Например, оценка ненаблюдаемой цены или стоимости не может быть отнесена к категории точных либо неточных. Однако представление данной оценки может быть правдивым, если сумма четко и точно описывается как расчетная оценка, объясняются характер и ограничения процесса оценки, а при выборе и применении надлежащего процесса определения оценочного значения не было допущено ошибок».
[Концептуальные основы, параграф QC15].

(Как отмечено в параграфе 3.9, хотя в Концептуальных основах «надежность» заменена на «достоверное представление», в МСФО (IAS) 8 данное изменение еще не внесено.)

3.76. В наиболее простых случаях надежная информация бывает доступной на момент, «когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску». Например, если ошибка связана с недоначислением значительной статьи расходов, вероятно, что информация в виде счета или отчета кредитора была доступна, но была пропущена.

3.77. В более сложных случаях, таких как преднамеренные манипуляции результатами или мошенничество, бывает сложнее установить, имелась ли надежная информация в то время, когда выпускалась финансовая отчетность, особенно если руководство было вовлечено в эти манипуляции или мошенничество. Причина, по которой такие ситуации вызывают сложности, состоит в том, что могли иметь место преднамеренная задержка или уничтожение надежной информации или же ложная и ненадежная информация могла быть сфабрикована с целью сокрытия или оправдания допущенных в учете ошибок.

3.78. Исправление ошибок предыдущих периодов иногда возможно только при условии использования надежной информации, появляющейся в последующие периоды, а также восстановления учетных записей за рассматриваемый период. Например, мошенничество может быть обнаружено после публикации финансовой отчетности за два года, содержащей ошибки, вызванные этим фактом мошенничества. Возможно, что руководство участвовало в мошенничестве и преднамеренно уничтожило или фальсифицировало учетные записи, чтобы скрыть факт мошенничества. Вероятно, что впоследствии можно будет восстановить учетные записи на основе информации, предоставленной руководством и иными источниками, такими как поставщики и покупатели.

3.78.1. Вопрос состоит в том, допускает ли приведенное выше определение ошибок предыдущих периодов подход, при котором используется информация, которая появляется уже после того, как финансовая отчетность была выпущена. Мы полагаем, что такая информация должна использоваться.

3.79. Мы полагаем, что даже если высшим руководством в каком-то из предыдущих периодов было совершено мошенничество и информация была утаена или сфальсифицирована таким образом, что учетные записи невозможно было вести должным образом, такую ошибку следует рассматривать как ошибку предыдущих периодов в соответствии с определением, данным выше. Так будет даже в том случае, если эффект от ошибки не может быть определен количественно, кроме как путем использования соответствующей информации, которая появится в следующем году (например, о том, что имело место мошенничество, и о том, какие именно фальсификации были совершены), и путем восстановления в будущем году учетных записей, относящихся к более раннему периоду. Это связано с тем, что во многих ситуациях надежная информация должна была существовать в предыдущем году, и здравомыслящие сотрудники, не имеющие отношения к совершенной ошибке, могли бы получить и использовать эту информацию (или, если бы она была доступна, не стали бы скрывать или уничтожать ее).

Определение существенности

3.79.1. Термин «существенность» получил определение в МСФО (IAS) 8 и рассматривается в параграфе 3.11 и далее. Как было отмечено ранее, в той степени, в которой преднамеренные ошибки делаются с целью «повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности», они являются существенными.

3.79.2. Если ошибка предыдущих периодов влияет на любой представленный компонент финансовой отчетности, отчитывающаяся организация должна оценить, является ли исправление ошибки существенным и служит ли оно основанием для ретроспективной корректировки финансовой отчетности. Для оценки влияния ошибки на все представленные периоды и наиболее подходящего метода ее исправления применяются как качественные, так и количественные соображения. Не стоит оценивать существенность исключительно по одному году или исключительно по такому показателю, как прибыль за год или нераспределенная прибыль, а необходимо оценивать существенность в отношении финансовой отчетности в целом, принимая во внимание как влияние ошибки, так и влияние метода ее исправления. Возможно, необходимо будет также принять во внимание точку зрения соответствующего регулирующего органа. Если ошибка существенна для показателей предыдущего периода, представленного в финансовой отчетности, эта ошибка должна быть скорректирована в соответствии с параграфом 42 МСФО (IAS) 8 путем ретроспективного исправления сравнительных данных за представленные предыдущие периоды и остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов там, где это применимо (см. параграф 3.80).

3.79.3. Если ошибка, возникшая в предыдущем периоде, не является существенной для финансовой отчетности за предыдущий период, допускается исправление этой ошибки в текущем периоде, а не ретроспективно. Тем не менее руководство должно оценить, не приведет ли такой подход к существенной ошибке в текущем периоде. Для этого следует рассматривать качественные и количественные факторы. Если исправление ошибки в текущем периоде приводит к существенному искажению финансовой отчетности за этот период, руководству следует вместо этого пересчитать сравнительные данные, как это описано в предыдущем параграфе.

3.79.4. Пересчет сравнительных данных за предыдущие периоды необязательно означает, что та финансовая отчетность, которая была утверждена и выпущена за эти предыдущие периоды, должна быть отозвана и скорректирована. Руководству следует также учитывать все специальные требования регулирующих органов. Например, организации, зарегистрированные в Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC), составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS), также должны соблюдать требования Бюллетеня Комиссии (SAB) 108 (см. ниже).

3.79.5. В сентябре 2006 г. Комиссией по ценным бумагам и биржам США (SEC) было выпущено руководство по исправлению ошибок в учете. Бухгалтерский бюллетень Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) (Staff Accounting Bulletin) 108 «Оценка влияния искажений прошлых лет при количественной оценке искажений в финансовой отчетности за текущий год» (далее — «Бюллетень Комиссии (SAB) 108») требует количественной оценки ошибок в финансовой отчетности в соответствии с ОПБУ США (US GAAP) на основе результата применения как метода «железного занавеса», так и метода «текущего периода» (см. параграф 3.79.6) к каждому из финансовых (основных) отчетов организации (и соответствующих примечаний). Такой метод получил название «двойного подхода». До издания Бюллетеня Комиссии (SAB) 108 организации, применяющие ОПБУ США (US GAAP), могли выбрать применение либо метода «железного занавеса», либо метода «текущего периода».

3.79.6. Метод «железного занавеса» количественно оценивает ошибку как сумму, на которую искажен бухгалтерский баланс, и тем самым делает акцент на результате исправления бухгалтерского баланса на конец периода, обращая меньше внимания на влияние восстановления ошибок прошлых лет на отчет о прибылях и убытках. Метод «текущего периода» количественно оценивает ошибку как сумму, на которую искажен отчет о прибылях и убытках, и тем самым делает акцент на влиянии искажения на отчет о прибылях и убытках за текущий год, которое может привести к накоплению искажений в бухгалтерском балансе.

3.79.7. Бюллетень Комиссии (SAB) 108 не является обязательным для финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО (IFRS). Тем не менее представители Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) однозначно заявили, что они не ожидают появления расхождений между ОПБУ США (US GAAP) и МСФО (IFRS) в результате применения требований Бюллетеня Комиссии (SAB) 108, и, соответственно, организациям, зарегистрированным в Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC), рекомендуется применять требования Бюллетеня Комиссии (SAB) 108 для оценки влияния искажения финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО (IFRS). Двойной подход в соответствии с Бюллетенем Комиссии (SAB) 108 рассматривается как приемлемый подход для определения существенности ошибки для целей МСФО (IFRS).

Исправление ошибок предыдущих периодов

3.80. За исключением случаев, когда это практически неосуществимо (см. параграф 3.83), существенные ошибки предыдущих периодов должны быть исправлены путем ретроспективного исправления показателей первой финансовой отчетности, выпускаемой после обнаружения ошибки. Ретроспективное исправление определяется как «корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена». Такое исправление осуществляется посредством:

• пересчета сравнительных данных за представленные предыдущие периоды, в которых была допущена ошибка; или
• пересчета остатка на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, если ошибка была допущена до начала самого раннего из предыдущих периодов, представленных в финансовой отчетности. [МСФО (IAS) 8, параграфы 5, 42].

3.81. При пересчете показателей финансовой отчетности из-за существенной ошибки предыдущих периодов применяется порядок, аналогичный порядку при изменении в учетной политике. Необходимо раскрыть характер ошибки, как это описано в параграфе 3.121 и далее. Кроме того, обычно требуется представление дополнительного бухгалтерского баланса на начало предшествующего периода (см. параграф 3.122).

3.82. Представление корректировок предыдущих периодов в связи с существенными ошибками в отчете об изменениях в собственном капитале рассматривается далее в главе 4.

3.83. В тех случаях, когда практически неосуществимо определить либо влияние, относящееся к определенному периоду, либо кумулятивное влияние ошибки предыдущих периодов, ретроспективное исправление не требуется. [МСФО (IAS) 8, параграф 43]. Это может касаться случаев, когда, например, учетные записи, необходимые для количественной оценки влияния ошибки, не сохранились и не могут быть восстановлены.

3.84. Когда практически неосуществимо определить относящееся к определенному периоду влияние ошибки на сравнительную информацию за один или более предыдущих периодов, представленных в финансовой отчетности, организация должна пересчитать остаток на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего периода, в отношении которого ретроспективное исправление практически осуществимо. В самом крайнем случае это может быть текущий период, если относящееся к определенному периоду влияние не может быть определено за более ранние периоды. [МСФО (IAS) 8, параграф 44]. Влияние на финансовую отчетность ошибки предыдущих периодов в ситуации, когда практически неосуществимо определить относящееся к определенному периоду влияние этой ошибки предыдущих периодов, иллюстрируется в примере в параграфе 3.107 ниже.

3.85. Когда практически неосуществимо определить кумулятивное влияние ошибки по состоянию на начало текущего отчетного периода, организация должна пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и собственного капитала, возникающую до этой даты. [МСФО (IAS) 8, параграфы 45, 47]. Влияние на финансовую отчетность ошибки предыдущих периодов в ситуации, когда практически неосуществимо определить кумулятивное влияние этой ошибки предыдущих периодов на все представленные периоды, иллюстрируется в примере в параграфе 3.107 ниже.

3.86. Корректировка ошибки предыдущих периодов не включается в отчет о прибылях и убытках за период, в котором была обнаружена ошибка. [МСФО (IAS) 8, параграф 46]. Тем не менее при наличии корректировки, в случае, когда сумма, относящаяся к предыдущему периоду, не может быть определена, она включается в отчет о прибылях и убытках за текущий период (поскольку она с тем же успехом могла бы относиться к текущему периоду). Это означает, что активы, обязательства и собственный капитал за предыдущие периоды могут быть частично скорректированы, как указано в параграфе 47 МСФО (IAS) 8, но будут полностью скорректированы и исправлены по состоянию на дату окончания текущего периода.

3.87. Информация, представленная в виде исторических сводных данных, также должна пересчитываться на наиболее раннюю дату, на которую это практически осуществимо. [МСФО (IAS) 8, параграф 46].

3.88. В параграфах выше разъясняется, что следует делать организациям, когда ретроспективное исправление в целях корректировки ошибок предыдущих периодов практически неосуществимо. В них, однако, не разъясняется, как определить, является ли данное исправление действительно практически неосуществимым. МСФО (IAS) 8 содержит дополнительное руководство по этой теме, которое также рассматривается ниже, начиная с параграфа 3.98.

3.89. Исправление ошибок следует отличать от изменений в бухгалтерских оценках. Как отмечалось ранее, бухгалтерские оценки по своей природе являются приблизительными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Расчетные оценки необходимы в связи с неопределенностью при формировании показателей, неизбежно возникающей при применении учетной политики организации. Соответственно, они представляют собой результат применения наилучших профессиональных суждений руководства в текущих превалирующих обстоятельствах и на основе самых последних данных. С другой стороны, ошибки возникают из-за умышленного или непреднамеренного некорректного использования информации или пренебрежения информацией, которая доступна или должна быть доступна. Примером расчетной оценки, приводимым в МСФО (IAS) 8, является прибыль или убыток, признанные как результат разрешения неопределенности в отношении условного факта хозяйственной деятельности, который ранее не мог быть надежно оценен. Такая прибыль или убыток не являются исправлением ошибки. [МСФО (IAS) 8, параграф 48].

3.90. Требования к раскрытию информации в отношении корректировок существенных ошибок предыдущих периодов рассмотрены в параграфе 3.121.

Решения по вопросам повестки Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC)

3.91. С целью достичь консенсуса относительно надлежащего подхода Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) рассматривает новые вопросы, возникающие в процессе подготовки финансовой отчетности, ранее не рассмотренные в МСФО (IFRS), или вопросы, по которым в отсутствие официального руководства возникли или могут возникнуть неудовлетворительные или противоречивые интерпретации. Когда вопрос подается на рассмотрение, Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) решает, включить ли его в свою повестку вопросов для дальнейшего рассмотрения. В некоторых случаях Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) может отказаться включать вопрос в свою повестку вопросов для дальнейшего рассмотрения. Для этого могут быть следующие причины:

• вопрос входит в сферу применения нового МСФО (IFRS), находящегося на рассмотрении (или предложенных изменений к существующему МСФО (IFRS)), поэтому будет эффективнее, если этим вопросом будет заниматься Совет по МСФО (IASB) при рассмотрении изменений к МСФО (IFRS);
• предмет столь сложен, что Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) не может рассмотреть его в разумные сроки; или
• руководство, содержащееся в существующем МСФО (IFRS), представляется достаточным и понятным, поэтому при его применении различий в подходе должно быть мало или не должно быть совсем.

3.92. Причины, по которым тот или иной вопрос не добавляется в повестку вопросов для дальнейшего рассмотрения Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC), публикуются на сайте Совета по МСФО (IASB) в виде протокола принятых решений. Эти протоколы не являются частью МСФО (IFRS). Тем не менее в случаях, когда Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) рассмотрел потенциальный вопрос повестки вопросов для дальнейшего рассмотрения, но протокол принятых решений указывает на то, что, по мнению Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC), требуемый МСФО (IFRS) порядок учета очевиден, публикация такого решения может иметь последствия для организаций, которые ранее применяли другую интерпретацию при определении порядка учета.

3.93. Поскольку решения об отказе в рассмотрении вопросов Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC) не являются частью МСФО (IFRS), в профессиональном бухгалтерском сообществе обсуждался вопрос о том, следует ли рассматривать третью категорию, указанную в параграфе 3.91 выше, как требующую изменений в порядке учета в целях соответствия духу такого решения об отказе, и если да, то будут ли такие изменения рассматриваться как изменения в учетной политике или как исправление ошибки. Хотя учет пересчета вследствие изменений в учетной политике не отличается от учета пересчета вследствие изменений, связанных с исправлением ошибок, в рамках МСФО (IAS) 8, последствия могут быть различными в зависимости от нормативно-правовой среды, поэтому организациям следует тщательно подходить к вопросу раскрытия информации о таких изменениях.

3.94. Если Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) рассматривал вопрос о том, включать ли в свою повестку вопросов для дальнейшего рассмотрения тот или иной вопрос, это означает, что имели место разные взгляды на соответствующий порядок учета. Следовательно, при наличии определенных фактов можно принять рабочее допущение о том, что учетная политика, применявшаяся в финансовой отчетности ранее, до опубликования решения об отказе в рассмотрении вопросов Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC), опиралась на обоснованную интерпретацию соответствующего МСФО (IFRS) на момент выбора этой учетной политики, учитывая доступное на тот момент руководство, содержащееся в МСФО (IFRS).

3.95. Поскольку решения об отказе в рассмотрении вопросов Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC) часто содержат разъяснения МСФО (IFRS), заинтересованные в МСФО (IFRS) стороны рассчитывают, что эти решения об отказе будут тщательно изучены составителями финансовой отчетности при определении своих учетных политик. В случае изменения предшествующего порядка учета после публикации решения об отказе Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC) организации следует применить МСФО (IAS) 8 и предоставить необходимое и достаточно полное раскрытие информации о причинах изменения с учетом конкретных фактов и обстоятельств, связанных с данным случаем. В тех случаях, когда невозможно сразу сделать вывод о том, является ли изменение, вызванное решением об отказе Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC), изменением в учетной политике или исправлением ошибки, может быть уместно, по крайней мере в течение разумно обоснованного периода времени после публикации решения об отказе Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC), не пытаться при раскрытии четко обозначить, имеет ли место изменение в учетной политике или исправление ошибки. Необходимо предоставить соответствующее раскрытие фактов (в том числе ссылку на решение об отказе Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC)). Формулировки при изменении порядка учета могут быть примерно следующими:

«Ранее группа применяла порядок учета [разъяснение ранее применявшегося подхода к учету]. После принятия решения по вопросу повестки Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC) по [суть вопроса] от [дата] группа пересмотрела применяемый ранее порядок учета. Группа приняла порядок учета, описанный в решении по вопросу повестки Комитета по разъяснениям МСФО (IFRS IC) [описание нового порядка учета]. Данное изменение порядка учета было учтено ретроспективно, сравнительная информация была пересчитана. [Раскрытие более подробной информации о влиянии данного изменения.]»

3.96. Необходимо принимать во внимание точку зрения регулирующих органов. В частности, описание пересчета как «изменения порядка учета» может быть сочтено неясным, и регулирующие органы могут настоять (и стандарты аудита в некоторых странах могут этого потребовать), чтобы пересчет был описан либо как изменение в учетной политике, либо как исправление ошибки. В таких случаях для определения характера изменения может потребоваться применение профессионального суждения. На наш взгляд, в большинстве случаев уместно было бы говорить об изменении в учетной политике, если ранее применявшийся порядок учета был широко распространен (например, в определенной стране или отрасли).

[Следующий параграф — 3.98.]

Практическая неосуществимость ретроспективного применения или исправления и применение появившейся позднее информации

3.98. Как отмечалось ранее, в некоторых редких случаях полное ретроспективное применение или исправление могут быть практически неосуществимы. В тех случаях, когда определение либо влияния, относящегося к определенному периоду, для любого отчетного периода, либо кумулятивного влияния изменения в учетной политике или исправления существенных ошибок предыдущих периодов практически неосуществимо, полного ретроспективного применения новой учетной политики или исправления ошибок предыдущих периодов не требуется.

3.99. Определение того, что означает «практическая неосуществимость», дается в МСФО (IAS) 8 в следующей формулировке:

«Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки является практически неосуществимым, если:
(a) эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;
(b) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства вука-занном периоде; или
(c) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:
      (i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и
      (ii) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации».
[МСФО (IAS) 8, параграфы 5, 52].

3.100. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что одним из обстоятельств, которое может привести к практической неосуществимости, является ситуация, когда данные в предыдущем периоде могли быть не собраны таким образом, чтобы сделать осуществимым ретроспективное применение новой учетной политики или ретроспективное исправление в целях корректировки ошибки предыдущих периодов, и когда может быть практически неосуществимо подготовить или восстановить такую информацию. [МСФО (IAS) 8, параграф 50].

3.101. Часто при корректировке сравнительной информации за предыдущие периоды требуются существенные расчетные оценки. Само по себе это не снижает надежность поправок или корректировок сравнительной информации [МСФО (IAS) 8, параграф 53]. При применении расчетных оценок в своей основе они должны опираться на обстоятельства, существовавшие в предыдущие периоды. Однако с течением времени определить эти обстоятельства становится все труднее. Кроме того, с течением времени все более высокой становится вероятность того, что на расчетную оценку ненадлежащим образом или слишком сильно повлияют знания о событиях и обстоятельствах, имевших место после соответствующего предыдущего периода. Тем не менее основа расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, т. е. оценки отражают обстоятельства, которые существовали на момент возникновения операции, иного события или условия. [МСФО (IAS) 8, параграф 51].

3.102. Приведенное выше определение практической неосуществимости требует, чтобы информация (i) была доступна на момент выпуска финансовой отчетности за предыдущий период и (ii) подтверждала условия, которые существовали в то время, когда имела место операция, иное событие или условие. Такая информация должна быть отличима от прочей информации, например от информации, которая стала доступна только после выпуска финансовой отчетности за тот период. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что для определенных видов расчетных оценок, например для расчетной оценки справедливой стоимости, использующей значительный объем ненаблюдаемых исходных данных, невозможно провести различие между этими видами информации. По всей видимости, это связано с тем, что такие оценки носят весьма субъективный характер и невозможно надежно воссоздать субъективные соображения, которые могли быть приняты во внимание, когда в предыдущем периоде проводилась первоначальная расчетная оценка. В случаях, когда практически неосуществимо провести различие между информацией, которая была доступна и необходима для воссоздания обстоятельств более раннего периода, и иной информацией, ретроспективное применение или исправление являются практически неосуществимыми. [МСФО (IAS) 8, параграф 52].

3.103. Недопустимо использование появившейся позднее информации при применении новой учетной политики или исправлении ошибок предыдущих периодов как для повторного определения намерений руководства в предыдущем периоде, так и для определения значений, которые были признаны, оценены или раскрыты в предыдущем периоде. МСФО (IAS) 8 приводит пример первого ограничения — исправление ошибки при оценке инвестиций, удерживаемых до погашения, и указывает на то, что решение руководства в последующем периоде не удерживать инвестиции до погашения не должно приниматься во внимание при корректировке. Аналогичным образом в МСФО (IAS) 8 приводится пример исправления ошибки предыдущих периодов при расчете величины обязательства перед работниками в отношении накопленных отпусков по болезни и отмечается, что информация о необычайно сильной эпидемии гриппа в следующем периоде не должна приниматься во внимание при корректировке финансовой отчетности за более ранний период. [МСФО (IAS) 8, параграф 53].

3.104. Если полное ретроспективное применение практически неосуществимо, организация может провести ретроспективное применение или исправление одним из двух описанных ниже способов, в зависимости о того, осуществимо ли практически определить влияние изменения, относящегося к определенному периоду (см. параграф 3.105), или кумулятивное влияние изменения (см. параграф 3.108).

3.105. Первый способ применяется, когда практически неосуществимо определить относящееся к определенному периоду влияние изменения на сравнительную информацию в отношении одного или нескольких периодов, представленных в финансовой отчетности. В этом случае новая учетная политика применяется ретроспективно с начала самого раннего отчетного периода, для которого это практически осуществимо, — это может быть один из представленных предыдущих отчетных периодов (если представлено более одного периода) или текущий период. [МСФО (IAS) 8, параграф 24].

3.106. В МСФО (IAS) 8 разъясняется, что ретроспективное применение к конкретному предыдущему периоду не является практически осуществимым, за исключением тех случаев, когда организация может определить кумулятивное влияние на значения как входящих, так и исходящих остатков в бухгалтерском балансе, относящемся к этому периоду. Это происходит потому, что влияние на отчет о прибылях и убытках за предыдущий период, как правило, состоит из разницы между кумулятивными значениями влияния на конец и на начало этого периода. Если одно из этих значений неизвестно, влияние на отчет о прибылях и убытках (и, следовательно, на входящий и исходящий остаток собственного капитала) за этот предыдущий период определить невозможно.

3.107. Пример ниже иллюстрирует подход к учету в ситуации, когда практически неосуществимо определить относящееся к определенному периоду влияние изменения на сравнительную информацию в отношении одного или нескольких периодов, представленных в финансовой отчетности.

3.108. Когда практически неосуществимо определить кумулятивное влияние ретроспективного применения или исправления ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. [МСФО (IAS) 8, параграф 25]. В МСФО (IAS) 8 разъясняется, что это означает, что часть кумулятивной корректировки до этой даты таким образом не учитывается. Учетная политика может меняться, даже если ее ретроспективное применение (т. е. корректировка данных) для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо [МСФО (IAS) 8, параграф 27]. Впрочем, организация достаточно редко добровольно принимает учетную политику, которую она не может применить ретроспективно, поскольку отсутствие сопоставимости делает информацию менее уместной.

Раскрытие информации

Изменения в учетной политике

3.109. В отношении изменений в учетной политике при первоначальном применении МСФО (IFRS) или разъяснения, которые оказывают влияние на текущий или предыдущие периоды или могут оказать влияние на будущие периоды, следует раскрывать следующую информацию. В тех случаях, когда практически неосуществимо определить влияние на один или более предыдущих периодов и, таким образом, часть информации не может быть раскрыта, необходимо дополнительно раскрыть информацию в соответствии с требованием, указанным в последнем пункте списка ниже, чтобы разъяснить, почему эта часть информации не была раскрыта.

• Название нового МСФО (IFRS) или разъяснения.
• Характер изменения в учетной политике.
• Если применимо, тот факт, что учетная политика была изменена в соответствии с переходными положениями конкретного МСФО (IFRS) или разъяснения.
• Описание таких переходных положений, включая, если применимо, те из них, которые оказывают влияние на текущий и предыдущие периоды, и те, которые окажут влияние на будущие периоды.
• Сумма корректировки для текущего периода (см. параграф 3.111) и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо. Раскрытию подлежат корректировки для каждой затронутой статьи финансовой отчетности и, если к организации применим МСФО (^S) 33, корректировки базовой и разводненной прибыли на акцию.
• В отношении каждого компонента собственного капитала необходимо раскрывать влияние изменений в учетной политике для каждого предыдущего периода и на начало периода (требуется в соответствии с пунктом (b) параграфа 106 МСФО (IAS) 1 и параграфом 110 МСФО (IAS) 1). Более подробная информация об этом изложена в главе 4 далее.
• Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим самому раннему из представленных в финансовой отчетности, насколько это практически осуществимо.
• Если ретроспективное применение требуется в соответствии с МСФО (IAS) 8, однако практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, представленного в финансовой отчетности, или периодов, предшествующих представленным, то необходимо раскрыть детали обстоятельств, которые привели к практической неосуществимости, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.
[МСФО (IAS) 8, параграф 28].

3.110. Если организация применила учетную политику ретроспективно и это оказало существенное влияние на информацию в бухгалтерском балансе по состоянию на начало предыдущего периода, то необходимо представить этот дополнительный бухгалтерский баланс. Однако организации не нужно представлять соответствующие примечания к дополнительному бухгалтерскому балансу. [МСФО (IAS) 1, параграфы 40A, 40C]. Дополнительный бухгалтерский баланс представляется по состоянию на начало предыдущего периода, вне зависимости от того, содержит ли финансовая отчетность организации сравнительную информацию за более ранние периоды. [МСФО (IAS) 1, параграф 40D].

3.111. В мае 2012 г. Совет по МСФО (IASB) предварительно согласился убрать требование о раскрытии влияния новой учетной политики на текущий период в случаях, когда изменение является результатом изменений в МСФО (IFRS). Это отличается от добровольного изменения в учетной политике (см. параграф 3.112), когда требование о раскрытии влияния изменения на текущий период сохраняется. Однако в октябре 2012 г. Совет по МСФО (IASB) решил исключить этот проект из текущего рабочего плана. Вводить или не вводить особые переходные раскрытия для новых или пересмотренных МСФО (IFRS), Совет по МСФО (IASB) будет решать в каждом конкретном случае.

3.112. В отношении добровольных изменений в учетной политике, которые оказывают влияние на текущий или предыдущие периоды или могут оказать влияние на будущие периоды, следует раскрывать следующую информацию. В тех случаях, когда практически неосуществимо определить влияние на один или более предыдущих периодов и, таким образом, часть информации не может быть раскрыта, необходимо дополнительно раскрыть информацию в соответствии с требованием, указанным в последнем пункте списка ниже, чтобы разъяснить, почему эта часть информации не была раскрыта.

• Характер изменения в учетной политике.
• Причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию, чем та, которая обеспечивалась применением предшествующей учетной политики.
• Сумма корректировки для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо. Раскрытию подлежат корректировки для каждой затронутой статьи финансовой отчетности и, если к организации применим МСФО (IAS) 33, корректировки базовой и разводненной прибыли на акцию.
• В отношении каждого компонента собственного капитала необходимо раскрывать влияние изменений в учетной политике для каждого предыдущего периода и на начало периода (требуется в соответствии с пунктом (b) параграфа 106 МСФО (IAS) 1 и параграфом 110 МСФО (IAS) 1). Более подробная информация об этом изложена в главе 4 далее.
• Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим самому раннему из представленных в финансовой отчетности, насколько это практически осуществимо.
• Если ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, представленного в финансовой отчетности, или периодов, предшествующих представленным, то необходимо раскрыть детали обстоятельств, которые привели к практической неосуществимости, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.
[МСФО (IAS) 8, параграф 29].

Кроме того, в случаях, когда организация применила учетную политику ретроспективно, она представляет дополнительный бухгалтерский баланс, если влияние было существенным (см. параграф 3.110 выше).

3.113. МСФО (IAS) 8 не требует повторного раскрытия информации, описанного в параграфах 3.109 и 3.112 выше, в финансовой отчетности за последующие периоды. [МСФО (IAS) 8, параграфы 28, 29].

Промежуточная финансовая отчетность и исправление за предыдущие годы

3.114. Как обсуждалось в параграфах 3.110 и 3.112, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективное исправление или реклассификацию, МСФО (IAS) 1 требует представления дополнительного бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего периода, если влияние было существенным. Если организация публикует полную финансовую отчетность за промежуточный период, которая отражает такое ретроспективное изменение, такой дополнительный отчет также необходим. Однако если организация публикует сокращенную промежуточную финансовую отчетность, представлять дополнительный бухгалтерский баланс не требуется. [МСФО (IAS) 1, Основа для выводов, параграф BC33].

Новые и пересмотренные МСФО (IFRS), еще не вступившие в силу

3.115. Если новый МСФО (IFRS) или разъяснение были опубликованы, но еще не вступили в силу, МСФО (IAS) 8 требует, чтобы организации, не применившие этот МСФО (IFRS) или это разъяснение досрочно, раскрывали определенную информацию. К такой информации относится сам факт того, что МСФО (IFRS) или разъяснение не применяются досрочно, а также информация, которая известна или может быть надежно оценена и которая уместна для оценки возможного влияния применения нового МСФО (IFRS) или разъяснения на финансовую отчетность организации в периоде первоначального применения. [МСФО (IAS) 8, параграф 30].

3.116. Раскрывая информацию, указанную выше, организации необходимо рассмотреть раскрытие следующей информации:

• название нового МСФО (IFRS) или разъяснения;
• характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике;
• дата, начиная с которой требуется применение МСФО (IFRS) или разъяснения;
• дата, с которой организация планирует применение МСФО (IFRS) или разъяснения;
• обсуждение ожидаемого влияния первоначального применения на финансовую отчетность организации или заявление о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено (например, если руководство еще не завершило анализ).
[МСФО (IAS) 8, параграф 31].

3.117. По нашему мнению, организациям следует представлять эти раскрытия информации, даже если изменение к МСФО (IFRS) или разъяснению выпущено после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску.

3.118. По нашему мнению, раскрытие в соответствии с МСФО (IAS) 8 не требуется в отношении МСФО (IFRS) или разъяснений, которые заведомо неприменимы к данной организации (например, МСФО (IFRS), применимые для определенной отрасли) или которые, как ожидается, не окажут существенного влияния на организацию. Вместо этого необходимо раскрывать информацию об изменениях, которые являются или могут быть существенными для организации.

Руководству необходимо будет применять профессиональное суждение при определении того, окажет ли МСФО (IFRS) существенное влияние. Оценка существенности должна учитывать влияние как на предшествующие операции и финансовое положение, так и на операции в обозримом будущем. В отношении изменений к МСФО (IFRS) и разъяснениям, которые содержат варианты для выбора, один из которых может оказать влияние на организацию, необходимо раскрыть информацию о том, ожидает ли руководство, что организация выберет этот вариант. Цель раскрытия информации состоит в том, чтобы дать возможность пользователю оценить возможное влияние нового МСФО (IFRS) или разъяснения на финансовую отчетность организации, а не обеспечивать общей информацией об изменениях в области учета.

Изменения в бухгалтерских оценках

3.119. В отношении изменений в бухгалтерских оценках организация должна раскрыть характер и сумму изменений, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах. Единственным исключением является ситуация, когда расчетная оценка влияния на будущие периоды практически неосуществима. Если расчетная оценка влияния на будущие периоды не раскрывается, так как такая оценка не является практически осуществимой, организация должна раскрыть этот факт [МСФО (IAS) 8, параграфы 39, 40].

3.120. В МСФО (IAS) 34 существует требование о дополнительном раскрытии информации в отношении изменений в расчетных оценках. В соответствии с МСФО (IAS) 34, если расчетная оценка суммы, отраженной в промежуточный период, существенно изменилась в последнем промежуточном периоде финансового года, а отдельная финансовая отчетность за этот последний промежуточный период не публикуется, то характер и сумма такого изменения в расчетной оценке должны раскрываться в примечании к годовой финансовой отчетности за этот финансовый год. [МСФО (IAS) 34, параграф 26].

Ошибки предыдущих периодов

3.121. В отношении ошибок предыдущих периодов следует раскрывать следующую информацию. Когда практически неосуществимо определить влияние на один или более предыдущих периодов и, таким образом, часть информации не может быть раскрыта, необходимо дополнительно раскрыть информацию в соответствии с требованием, указанным в последнем пункте списка ниже, чтобы разъяснить, почему эта часть информации не была раскрыта.

• Характер ошибки предыдущего периода.
• Сумма корректировки каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо. Раскрытию подлежат корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности и, если к организации применим МСФО (IAS) 33, корректировки базовой и разводненной прибыли на акцию.
• В отношении каждого компонента собственного капитала необходимо раскрывать влияние исправления ошибок для каждого предыдущего периода и на начало периода (требуется в соответствии с пунктом (b) параграфа 106 МСФО (IAS) 1 и параграфом 110 МСФО (IAS) 1). Более подробная информация об этом изложена в главе 4 далее.
• Сумма корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов.
• Если ретроспективное исправление практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, то необходимо раскрыть детали обстоятельств, которые привели к практической неосуществимости, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется. [МСФО (IAS) 8, параграф 49].

3.122. Если организация осуществляет ретроспективное исправление или реклассификацию статей в своей финансовой отчетности и это оказывает существенное влияние на информацию в бухгалтерском балансе по состоянию на начало предыдущего периода, необходимо представить этот дополнительный бухгалтерский баланс. Однако в соответствии с МСФО (IAS) 1 организации не нужно представлять соответствующие примечания к дополнительному бухгалтерскому балансу. [МСФО (IAS) 1, параграфы 40A, 40C]. Дополнительный бухгалтерский баланс представляется по состоянию на начало предыдущего периода, вне зависимости от того, содержит ли финансовая отчетность организации сравнительную информацию за более ранние периоды. Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности за последующие периоды не требуется.

Версия для печати