Библиотека управления

Standard Costing как классический прием анализа затрат

Андрей МицкевичК.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ, руководитель консультационного бюро Института экономических стратегий

Метод Standard Costing «известен давно, но, к сожалению, во многих компаниях его механизм выродился, поскольку оказались забыты его основные цели»1. В подтверждение данного тезиса английского ученого К. Уорда автор с удивлением обнаружил забвение этого метода и в российских обрабатывающих, а также добывающих компаниях. Но Standard Costing помогает анализировать затраты на практике.

Фактическая себестоимость анализируется с помощью отклонений от нормативной на основе факторного анализа. При этом используются отклонения от норм расхода материалов, нормативных цен, трудозатрат и других. 

Чаще всего Standard Costing используется для анализа себестоимости и бюджетов. Исторически анализ отклонений — это сравнение результатов с показателями бюджета строка за строкой, хотя нужно рассматривать весь бюджет в целом (формально он анализируется так же, как статья):

Постатейный анализ отклонений

Он проводится без учета разных факторов. Отклонений два:

  • первого уровня (first level variances) — постатейные отклонения в рамках жесткого бюджета (абсолютные отклонения). Фактический выпуск продукции (QA — quantity actual) может не совпадать с плановым (QS, то есть стандартным выпуском в терминах Standard Costing). Отклонение первого уровня по некоторой материальной или трудовой статье вычисляется как разница фактических затрат на фактический выпуск и нормативных затрат на стандартный выпуск:

TCA(QA) — TCS(QS).

Если эта разница положительна, имеет место абсолютный перерасход по статье. В противном случае — абсолютная экономия по статье;

  • второго уровня (second-level variances) — это постатейные отклонения в рамках гибкого бюджета, то есть относительные. Нормативные затраты пересчитываются на фактический уровень выпуска продукции:

Затем вычисляется разница TCA(QA) — TCS(QA)

Отклонения второго уровня рассчитываются и на единицу продукции. Также их вычисляют в процентах, принимая за 100% плановый (нормативный) бюджет. При этом отклонения второго уровня в себестоимости единицы продукции и отклонения, рассчитанные в целом на гибкий бюджет, совпадают. Отклонения первого уровня в процентах рассчитывать не принято.

Отклонения обоих уровней вычисляются для себестоимости выпуска в целом, а не только по отдельным статьям.

Отличия гибкого бюджетирования от жесткого становятся абсолютно прозрачными именно при постатейном анализе отклонений

Гибкий бюджет — это жесткий бюджет, пересчитанный на фактический объем производства

Приведем пример расчета всех традиционных показателей Standard Costing. Допустим, прямую производственную себестоимость (продукта  или цеха в целом — для Standard Costing это не важно) составляют две материальные статьи и одна трудовая (работа сдельщиков). Материал М1 цех получает из вспомогательного производства по трансфертной цене, другой материал закупается отделом снабжения на рынке. Исходные данные, а также отклонения первого и второго уровней для себестоимости выпуска в целом представлены в таблице 1.

Таблица 1. Исходные данные и отклонения фактической себестоимости выпуска в целом от плановой (нормативной)

Статья или показатель План (QS = 1000) Факт (QA = 1100)
Цена(PS) Норма на ед. (qS) Цена(PA) Расходна ед. (qA)
Материал М1 2,1 10 2 10,5
Материал М2 0,5 20 0,4 22
Труд (Т) 5 10 6 8
Итого себестоимость выпуска, руб. 81000 85580
Итого себестоимость единицы продукции, руб. 81 77,8
Отклонение первого уровня на выпуск, руб. 85580 – 81000 = 4580
Отклонение второго уровня на выпуск, руб. 85580 – 81x1100 = 85580 – 89100 = -3520
Отклонение второго уровня на единицу продукции, руб. 77,8 – 81 = -3,2
Отклонение второго уровня, %. -3,95% (-3,2 от 81 или -3520 от 89100)

Выводы в целом по продукту:

  1. жесткий бюджет на выпуск превышен на 4580 руб. — это отклонение первого уровня в целом по себестоимости выпуска;
  2. гибкий бюджет на выпуск продукта сэкономлен на 3520 руб. — это отклонение второго уровня в целом по себестоимости выпуска (на 3,95%);
  3. себестоимость продукции снижена на 3,2 руб. или почти на 4% — это отклонение второго уровня по себестоимости единицы продукции.

За счет чего это было достигнуто, какие факторы сработали, покажет постатейный факторный анализ.

Постатейный факторный анализ

Любая статья имеет две характеристики: ценовую и количественную. Первая характеризует влияние рынка и/или искусство снабженцев. Вторая - «производственные нормы» — показывает степень выполнения технологических нормативов. Рассмотрим факторный анализ одной из материальных статей (по трудовым статьям анализ ведется аналогично).

Введем обозначения:

  • TCA(QA) = QAqAPAфактический бюджет по статье, где qA — фактический расход материала на единицу продукции, PA — фактическая цена единицы материала, QA — фактический выпуск продукции;
  • TCS(QS) = QSqSPS нормативный бюджет по статье, где qS — нормативный расход материала на единицу продукции, PS — плановая (стандартная, ожидаемая) цена единицы материала, QS — плановый выпуск продукции;
  • TCS(QA) = QAqSPS  — гибкий нормативный бюджет по данной статье, то есть сколько было бы потрачено, если бы фактические цены и нормативы совпадали с плановыми (стандартными).

Показатели факторного анализа:

  • Абсолютное отклонение по цене материалов:

(PA - PS)хQSqS,

где PA, PS — фактическая и стандартная цены, а QSqS — стандартное количество (количество изделий, умноженное на норму расхода материалов).

В учебниках можно найти ненаучное обоснование: «отклонения по цене материалов, как правило, никак не связаны с изменениями количества. Поэтому изменения цены имеют базу в виде стандартного количества». Возникает вопрос: почему не взять в качестве базы фактическое количество? Мы еще вернемся к этому вопросу, а пока продолжим.

  • Абсолютное отклонение по количеству использованных материалов:

(QAqA — QSqS)хPA,

где QAqA, QSqS — фактическое и стандартное количество использованных материалов, а PA — фактическая цена.

Обоснование из учебника2: «отклонения по количеству материалов, как правило, никак не связаны с изменениями цен. Но наказание за превышение норм следует по фактической цене. Поэтому изменения количества имеют базу в виде фактической цены». Почему не стандартной?

  • Относительное отклонение по цене материалов:

(PA - PS)хQAqS,

  • Относительное отклонение по количеству использованных материалов:

(QAqA - QAqS)хPA

вычисляются по гибкому бюджету с аналогичным «обоснованием».

Продолжим пример с момента анализа постатейных отклонений  (см. табл. 2).

Таблица 2. Исходные данные и постатейный анализ отклонений

Статья План
(QS = 1000)
План по статье Факт
(QA = 1100)
Факт по статье Отклонения
Цена(PS) Норма на ед. (qS) Цена(PA) Расход на ед. (qA)
1-го уровня 2-го уровня 2-го уровня на ед. 2-го уровня в %
М1 2,1 10 21000 2 10,5 23100 2100 0 0 0
М2 0,5 20 10000 0,4 22 9680 -320 -1320 -1,2 -6
Т 5 10 50000 6 8 52800 2800 -2200 -2 -4

Без анализа факторов можно констатировать следующие постатейные отклонения:

  • первого уровня: две статьи жесткого бюджета перерасходованы, а по материалу М2 имеется абсолютная экономия даже с учетом роста выпуска на 10%.
  • второго уровня: отклонения в рамках гибкого бюджета показывают иную картину. По материалу М1 нет отклонений. По материалу М2 и труду получена экономия. На весь фактический выпуск экономия составила 1320 и 2200 руб., соответственно, и на единицу продукции 1,2 и 2 руб. Что в процентах по каждой статье дает 6% и 4% соответственно.

Сами по себе отклонения, даже постатейные, не дают достаточно информации, чтобы понять «кто виноват». Для этого применяется факторный анализ. Он подготавливает почву для оценки и мотивации за выполнение контролируемых показателей (см. табл. 3).

Таблица 3. Исходные данные и постатейный факторный анализ

Ста-
тья
План
(Q= 1000)
План по ста-
тье
Факт
(Q= 1100)
Факт по ста-
тье
Абсолютное
отклонение 
Относит.
отклонение 
Удельное
отклонение 
Цена(PS) Норма на ед. (qS) Цена(PA) Рас-
ход на ед. (
qA)
по
цене
по
коли-
честву
по цене по коли-
честву
по цене по коли-
честву
М1 2,1 10 21000 2 10,5 23100 -1000 +3100 -1100 +1100 -1 +1
М2 0,5 20 10000 0,4 22 9680 -2000 +1680 -2200 +880 -2 +0,8
Т 5 10 50000 6 8 52800 +10000 -7200 +11000 -13200 +10 -12

 

Для удобства приведем вычисления.

  1. +3100 = 2х(10,5х1100 - 10х1000) — абсолютное отклонение по количеству использованного материала М1.
  2. -2200 = -0,1х(20х1100) — относительное отклонение по цене использованного материала М2.

Заметим, что:

  • сумма абсолютных отклонений по каждой статье дает отклонение первого уровня.
  • сумма относительных отклонений по каждой статье дает отклонение второго уровня.

Управление затратами на основе Standard Costing

Для управления затратами анализ ведется по статьям или группам статей, связанных с каким-либо фактором затрат. Standard Costing позволяет по каждой статье выявить причины отклонений. С помощью этого приема работа по управлению затратами приобретает систематический характер и органически включена в производственный процесс. Регулярный анализ результатов с помощью этого метода положительно влияет на экономичность производства.

Например, в понедельник на еженедельной планерке в составе рабочих материалов используется отчет о выполнении норм. Начальник каждого участка обязан заранее подготовить план по ликвидации отклонений. В ходе обсуждения мероприятий внимание к управлению затратами гарантировано и предельно конкретно. Для того чтобы обеспечить подобную информацию экономист должен собрать данные для оценки работы подразделений в определенные формы. Так работают западные и даже китайские производственные предприятия, в этом ключе функционируют зарубежные компании, расположенные в России. Но в целом процесс не носит общепринятого характера.

Классический Standard Costing практически в современном виде был разработан и внедрен в 1911 г. в США Ч. Гаррисоном. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета фактической себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации Standard Costing. Привлекали в этой системе возможность прогнозирования затрат и прозрачность управления ими. К. Друри приводит краткие сведения о распространении  Standard Costing в конце ХХ в.  (см. табл. 4).

Таблица 4. Распространение системы  Standard Costing3

Страна Процент компаний, использующих Standard Costing Год исследования
США 85-86 1985, 1988
Великобритания 76 1993
Новая Зеландия 73 1998
Япония 65 1991

Управление затратами в системе Standard Costing

Прямые расходы сверх установленных норм необходимо относить на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности.  Конечно, такая система явилась порождением раннего капитализма. В современном мире угроза отнесения и виртуальный долг фирме по-прежнему действенны. Неоспоримым преимуществом данной жесткой системы учета является способность уменьшения трудозатрат при стабильном развитии и стандартизации производственных процессов.

Данная система учета может эффективно применяется в комплексе мер по повышению доходности предприятия:

  • выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений);
  • минимизация учетных работ, связанных с процессом калькулирования.

Система нормативных затрат используется как для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, так и для подготовки бюджетов и различных прогнозов, предназначенных для принятия решений по установлению реальных цен.

Применение системы документирования отклонений от норм позволяет выяснить причины отклонений в момент их возникновения, что позволяет оперативно воздействовать на формирование себестоимости продукции.

Для анализа отклонений на крупных предприятиях из-за невозможности детального рассмотрения всех аспектов деятельности возможно применение выборочного метода учета отклонений. Данный метод основан на установлении определенного лимита для размера отклонений, при превышении которого необходим более тщательный анализ.

Использование классического Standard Costing для оценки

Под оценкой в нормативном учете понимается уровень выполнения норм подразделениями и работниками. В нашем примере постатейная оценка уже дана. Теперь необходимо оценить вклад каждого подразделения в общее дело экономии затрат. Для этого в Standard Costing предпочтение отдается относительным и удельным отклонениям.

Итак, допустим, продукт из примера, приведенного в табл.1, производил только наш цех (межцеховой кооперации не было). Материалы поставляли отдел снабжения и вспомогательное производство. Таким образом, продукт был создан трудом трех разных центров финансовой ответственности (далее — ЦФО). Рассмотрим элементы, позволяющие составить ту или иную схему оценки:

Элемент 1. Ответственность за выпуск. В редких случаях цех, производивший продукцию, не несет полную ответственность за объем выпуска.

Элемент 2. Ответственность за материалоемкость. Возможен вариант, когда за одни позиции цех ответственен, а за другие — нет.

Элемент 3. Ответственность за трудоемкость.

Возможны любые комбинации элементов оценки работы цеха, но чаще всего в оценку включены все три элемента сразу. Приведем именно этот вариант. Таким образом, считаем цех полностью ответственным за результаты работы, кроме входных цен.

  • Оценка экономии за счет снижения трудоемкости. Эффект от снижения трудоемкости оценивается относительным отклонением по труду. Он рассчитывается по гибкому бюджету. В нашем примере результат такой: экономия составила (см. последнюю строку графы 11 табл. 3):

(QAqA — QAqS)хPA = - 13200 = 6х(1100х8 — 1100х10).

  • Экономия за счет снижения материалоемкости оценивается относительным отклонением по материалам, которое также рассчитывается по гибкому бюджету в сумме по всем материалам (см. графу 11 табл. 3):

+ 1100 + 880 = 2х(1100х10,5 — 1100х10) + 0,4х(1100х22 — 1100х20).

Знак «плюс», как вы помните, означает не экономию, а перерасход в сумме 1980 руб. Поэтому следует рассматривать отрицательную мотивацию.

  • Эффект роста выпуска продукции. Рост выпуска считается в стандартных ценах и при стандартном расходе ресурсов, то есть надо умножить превышение фактического выпуска над плановым на плановую себестоимость:

Σ (QA — QS) х qSPS = (1100 — 1000)х(2,1х10 + 0,5х20 + 5х10) = 100х81 = 8100.

В данном случае знак «плюс» характеризует работу бригады положительно. Все полученные результаты суммируем в табл. 5.

Таблица 5. Три элемента экономии: больше вопросов, чем ответов

Фактор (элемент оценки) Сумма
Эффект прироста выпуска продукции 8100
Экономия по труду 13200
Экономия (перерасход) материалов, в том числе (1980)
  • Экономия по материалу М1
(1100)
  • Экономия по материалу М2
(880)

Как видно из анализа таблицы, сумма эффектов ни с какими другими комплексными результатами не стыкуется: мешает эффект роста продукции. Необходимо перейти к полному факторному анализу. Вывод: суммирование по экономическим элементам разделению ответственности не способствует.

Общая картина ответственности и распределения общего положительного эффекта выполнения гибкого бюджета дает интерпретация фрагмента табл. 3 (графы 10 и 11), приведенная в табл. 6. Здесь даны сходящиеся к оценке выполнения гибкого бюджета (-3520) частные оценки каждого участника и фактора.

Таблица 6. Оценка: полный факторный анализ

Статья затрат Относительное отклонение по цене Относительное отклонение по количеству
Значение Ответственный Значение Ответственный
М1 -1100 Вспомогательное производство +1100 Цех
М2 -2200 Отдел снабжения +880 Цех
Т +11000 Цех -13200 Цех
Экономия выполнения гибкого бюджета: -3520

Итоговая оценка вклада производится путем суммирования отклонений по ЦФО. В результате бригада и другие ЦФО наработали экономию (см. табл. 7).

Таблица 7. Распределение экономии  по гибкому бюджету между ЦФО, руб.

ЦФО Снабжение Вспомогательное производство Цех Всего
Экономия 2200 1100 220 3520
Расчет нет нет -11000 +13200 -880 -1100 = -220  
Описание Цена закупаемых материалов оказалась на 2200 меньше плановой Цена материалов, получаемых из вспомогательного производства, оказалась на 1100 меньше плановой Экономия за счет снижения трудоемкости (13200) незначительно превысила перерасход, связанный с ростом расценок (-11000) и расход материалов сверх нормативов (-1980)  

Мотивация может основываться на двух возможных подходах:

  • первый строится в расчете от выполнения гибкого бюджета;
  • второй заключается в акцентах на отдельных факторах.

В целях мотивации применяется анализ в целом за выпуск продукции, но можно применять и постатейный подход. Мотивация — самый тонкий момент. Причем проблем даже с расчетами хватает.

Приведем варианты мотивации нашей бригады и оценки ее работы, а также оценки ситуации на участке, в том числе с учетом снабжения и трансфертов. Начинать всегда следует с оценки. Рассмотрим варианты мотивации коллектива цеха.

1. Мотивация за выполнение гибкого бюджета является наиболее обоснованной.

«Жесткий» вариант: цех отвечает за всю совокупность факторов. Гибкий бюджет на выпуск продукта сэкономлен на 3520 руб. — этот показатель может рассматриваться как фондообразующий. Например, 40% (1408 руб.) от него идет в фонд материального поощрения цеха (далее — ФМП). Данный вариант работает плохо, поскольку включает неконтролируемые факторы. В нашем случае бригада сэкономила всего 220 руб., а получила 1408.

«Мягкий» вариант: исключение ответственности за цены материалов. Чаще всего за счет цен бюджет перерасходуют. Поэтому этот вариант назван «мягким». В нашем случае все наоборот, так как цены материалов снизились. Поэтому по отношению к бригаде данный вариант «жестче».

Сосредоточим внимание на таблице 7. «Вклад» цен материалов оценивает показатель относительное отклонение по цене материалов. В сумме гибкий бюджет улучшился на 3300 руб.: за счет снижения цен на М1 экономия составила 1100 руб., по М2 сэкономлено 2200 руб. Поэтому вклад бригады в успех общего дела оцениваем как сумму экономии, рассчитанной для гибкого бюджета, и «вкладом» цен материалов: 3520 + (-3300) = 220. Получается, что почти весь эффект экономии по гибкому бюджету достигнут за счет снижения цен материалов. В данном случае этот положительный результат должен идти в зачет снабженцам и вспомогательному производству. А бригаде достанется только доля от контролируемой экономии. Например, 40% (88 руб.) от него идет в ФМП цеха.

В иной ситуации распределяются не только положительные вклады, но и отрицательные. Это соответствует тому, что участник процесса допустил перерасход гибкого бюджета, за что полагается демотивация: штрафы, вычеты, условные и отложенные наказания.

2. Мотивация за отдельные показатели: за снижение трудоемкости отдельно, за снижение материалоемкости отдельно, за рост объема производства отдельно. Этот вариант применять можно, но осторожно, так как каждая статья мотивации имеет «плюсы» и «минусы». Какой вариант выбрать — решать руководству с учетом специфики производства и стадии жизненного цикла. Задача теории — сформулировать ограничения и подсказать логичные варианты.

Использовать мотивацию за отдельные показатели следует аккуратно. Дело в том, что чрезмерное внимание к одному показателю может привести, во-первых, к тому, что комплексный результат выполнения гибкого бюджета будет отрицательным, а цех получит неплохой бонус. Во-вторых, такая система мотивации стимулирует оппортунистическое поведение. Получается несбалансированная система мотивационных показателей.

Вместе с тем, в случаях нежелательных тенденций по материалоемкости или трудоемкости, или в связи с критичностью выпуска продукции применяют (хотя и не часто) мотивацию за отдельные показатели. Тем не менее, вывод понятен: мотивация за отдельные показатели, как правило, нецелесообразна, но может применяться выборочно.


1 Уорд К. Стратегический управленческий учет М., 2002

2 Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет (3-е изд.): Пер. с англ. — М., 2005.

3 Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. Учебник.: Пер. с англ.,  М., 2003.