Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом

Значение информации о себестоимости продукта

Эффективность любого рационального управленческого решения прямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. Даже на интуитивно принимаемые решения могут серьезно повлиять данные об объекте управления, полученные ранее и, казалось бы, не принимаемые в расчет.

Это утверждение видится теоретикам и практикам достаточно бесспорным и является фактически аксиомой управления. Однако очень часто при принятии решения менеджер вынужден просто доверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, что разные методы получения информации могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения: повышать или понижать цены, снимать с производства продукцию или, наоборот, увеличивать выпуск и т.п. Правильность решения напрямую зависит от метода получения информации. Некорректный метод сбора данных, будучи правильно примененным, дезинформирует лицо, принимающее решение. Особенно губительны ситуации, когда методы формирования информационной базы для принятия решений отстают от изменений внешней и внутренней среды: в прежних условиях они производили вполне корректную информацию, но в изменившейся среде предоставляют «смертельно опасные» данные для компании. Опасна эта информация именно потому, что если раньше принимаемые на базе ее решения давали вполне приемлемый результат и были эффективными, то менеджмент не задумываясь положит эти данные в основу стратегических и судьбоносных для компании решений. Одной из таких проблем посвящена данная статья.

Пожалуй, самым главным поставщиком информации о внутренней среде компании является система управленческого учета, большая часть которой нацелена на получение корректных и своевременных данных о себестоимости производимых продуктов/услуг, о стоимости обслуживаний покупателей, о себестоимости заказов, контрактов. Сопоставляя  себестоимость с ценой, можно оценить доходность тех или иных продуктов, клиентов и т.п.

Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т.п. Поэтому ошибка в этой сфере может стоить дорого компании.

В данной статье проведем сравнение двух методов калькуляции себестоимости: традиционного и операционно-ориентированного (ABC — Activity-based costing). Оценим точность вырабатываемой ими информации.

Дадим определения базовым понятиям, используемым во всех системах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции и критически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый продукт» возможны уровни: единицы продукции, партии продукции, уровень товара и  уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта¹. При формировании системы калькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уровень объекта затрат), относительно которой будет проводиться анализ.

Затраты (costs)² — это экономические элементы, используемые в процессе осуществления деятельности.  Затраты представляют собой то, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата, социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы (эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальные затраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовые услуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезе финансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свой набор статей затрат.

Существует достаточно много принципов классификации затрат: прямые и накладные, постоянные и переменные, на продукт и на период, управляемые и неуправляемые и т.п. В целях данной статьи наиболее важным является разделение расходов на прямы и накладные.

Прямые расходы (direct costs) — это расходы, которые можно прямо отождествить с объектом затрат, и само существование объекта затрат является непосредственной причиной возникновения прямых расходов. Если бы не было объекта затрат, то не возникли бы и соответствующие прямые расходы. Чаще всего в качестве прямых расходов выделяют прямые материальные расходы и прямые расходы труда.

Накладные расходы (overhead costs) — это расходы, которые не связаны напрямую с объектами затрат. Этот вид расходов не является прямым следствием существования какого-либо объекта затрат. Причиной накладных расходов является либо группа объектов затрат, либо существование компании в целом. Обычно в качестве накладных расходов выделяют затраты на обслуживание и переналадку оборудования, административные расходы, коммерческие расходы и т.п.

Совершенно очевидно, что разделение расходов на прямые и накладные носит весьма относительный характер и зависит от выбранного уровня объекта затрат. При смене данного уровня накладные расходы могут становиться прямыми, а прямые — накладными. Так, например, расходы на наладку оборудования перед запуском производства каждой партии будут прямыми для уровня партии и накладными для уровня единицы продукции. Расходы на рекламу какого-либо товара будут прямыми для уровня товара и накладными для уровней единицы и партии продукции.

Далее сравним два метода оценки себестоимости объектов затрат: традиционный метод и АВС-анализ.

Традиционное распределение затрат

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает пути распределения затрат, показанные на рис. 1.

Рис. 1. Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Видно, что существует три пути распределения расходов в традиционной калькуляции, причем  пути 1 и 2 осуществляются одновременно. Предполагается, что к началу распределения уже осуществлен выбор уровня объектов затрат и относительно него выделены прямые и накладные расходы.

Путь 1. Формирование пула накладных расходов.

Накладные расходы выделяются и объединяются в группу. В лучшем случае на этом шаге данные расходы будут сгруппированы по центрам (пулам) расходов или по подразделениям (обслуживающим, управляющим). В этом случае на шаге 3 к разным пулам будет возможность  применять различные факторы распределения накладных расходов на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты затрат.

Этот шаг носит естественный характер и достаточно прост и бесспорен, поскольку отражает реально существующие причинно-следственные связи между существованием затрат и их объектов. Перенос стоимости прямых расходов обычно осуществляется в соответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимости накладных расходов на объекты затрат.

Этот шаг наиболее сложен и является как раз предметом критики традиционного метода калькуляции. Данное распределение может проводиться:

• с распределением накладных расходов по продуктам пропорционально определенным показателям (прямые трудозатраты, машинное время и т.п.);
• без распределения накладных расходов по продуктам; при этом считается, что накладные расходы оплачиваются из валовой прибыли (производственной маржи).

Распределение накладных расходов на различные объекты затрат даст полную их себестоимость. Чаще всего  это производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, — факторам распределения накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственные связи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этом важным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или даже всех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Это является критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов. 

Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой  выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной  степени. Наоборот, объекты затрат с меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной их возникновения. В этой ситуации объекты затрат первого типа будут являться «донорами рентабельности» для объектов второго типа. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта и занизить рентабельность другого.

Данный тезис видится бесспорным вне зависимости от того, применяется ли система Директ-костинг(direct costing), когда производственные постоянные расходы распределяются на объем реализованной продукции, или Абзорбшн-костинг (absorbtion costing), когда распределение производится на объем произведенной продукции.

В условиях, когда прямые расходы значительно превышают накладные, и путь 2 (рис.1) гораздо более нагружен, чем путь 1, значение распределения накладных расходов невелико. Даже, если распределение накладных расходов по объектам затрат будет произведено с серьезными ошибками, информация о себестоимости не будет содержать значительной погрешности, и принимаемые на базе этого управленческие решения будут более-менее эффективными. Именно поэтому данный способ калькуляции был в прошлом широко распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетия происходило перманентное совершенствование технологий, снижение материалоемкости и трудоемкости продуктов, повышение роли информационных технологий и автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности, рост затрат на высший управленческий персонал. В ходе этих процессов накладные расходы постоянно увеличивались [6, 16]. Более того, во многих отраслях доля накладных расходов всегда была традиционно высока: банковская сфера, страхование, торговля (относительно валового дохода) и др. В этих условиях даже незначительная ошибка в распределении накладных расходов или вовсе его отсутствие повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости. Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения, способные нанести серьезный ущерб компании или даже поставить ее на грань банкротства.

Распределение затрат в АВС-анализе

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод формирования себестоимости. Этот метод носит название операционно-ориентированного учета затрат — АВС (activity-based costing). Он был выработан в западной теории и практике управленческого учета в 80-х годах прошлого века. Популяризаторами его явились знаменитые профессора американских бизнес-школ Робин Купер и Роберт Каплан [14, 15, 19]. С конца 80-х годов этот метод получил значительное распространение в практике управленческого учета. На основе операционно-ориентированной калькуляции себестоимости (ABC) чуть позже возникла своего рода новая философия управления — ABM (activity-based management) — операционно-ориентированное управление [13]. Главным объектом управления в этом подходе признаются не организационно-производственные системы, а операции, выполняемые ими³.

Остановимся подробнее на методе АВС, используя при этом термины и способы изображения, которые применялись выше для описания метода традиционной калькуляции себестоимости.

Введем лишь некоторые специфические термины.

Ресурсы (resources) — это экономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы — это носители функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

• персонал;
• оборудование и транспорт;
• помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы» понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой и т.п. В контексте АВС-анализа этот термин мы будем использовать в значении субъектов операций — активных элементов системы, которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иногда целесообразно объединять единицу оборудования с единицей персонала. Это целесообразно проводить, если есть полное соответствие «оборудование — сотрудник», когда при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет данное оборудование, а оборудование всегда используется только им. Например, если единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все свое рабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно стоимость ресурса «водитель» объединить со стоимостью ресурса «автомобиль». Они идентичны по выполняемым функциям (операциям).

Операции (activities) — это действия, осуществляемые ресурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются объекты затрат.

В целях АВС-анализа производится следующая классификация операций:

• основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них.  Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья),  производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов) и т.д.;
• обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять департаментом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным департаментом.

Таким образом, в АВС-анализе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции». На рис. 2 показаны пути распределения затрат при операционно-ориентированном методе калькуляции.

Рис. 2. Пути прохождения затрат в АВС-анализе⁴

Остановимся подробнее на каждом пути затрат.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы (рис. 3).

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования и т.п.

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных и трудоемкости и стоимости их получения. Перенос стоимости производится на самых нижних уровнях дерева затрат и дерева ресурсов.

Рис. 3. Распределение накладных затрат на ресурсы

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ и т.п.), командировочные и представительские расходы и т.п. могут быть однозначно ассоциированы с определенной должностью.

Однако часто одна статья затрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи рабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связей используются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверами затрат» (cost drivers). Драйвер затрат есть основной показатель уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа и т.п. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера, потребляемое данным ресурсом.

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в АВС-анализе аналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции (рис. 4).

Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов.

Операции также представляют собой иерархическую структуру, в которой операции верхнего уровня проходят процедуру декомпозиции. Глубина декомпозиции зависит от степени требуемой точности выходных данных и прямо пропорциональна трудоемкости их получения. Фактически совокупность операции представляет собой модель бизнес-процессов,  в которой отсутствуют горизонтальные связи между операциями бизнес-процессов — они не нужны для целей АВС-анализа.

Рис. 4. Распределение стоимости ресурсов на операции

Перенос стоимости с ресурсов на операции производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов» (resource driver). Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

• определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд машинного времени в станкочасах и т.п.;
• путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;
• определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;
• умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы (рис. 5).

Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать в том числе и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы.

Рис. 5. Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Перенесение стоимости операции производится пропорционально драйверам операций (Activity drivers), которые формируются аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основой результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество сотрудников и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции (рис.6).

Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-анализа объектами управления следует признавать не ресурсы, которыми управляет субъект управления, а действия (операции) объектов управления. Это опять-таки связано с причинно-следственными связями в реальной организационной системе, когда субъект управления направляет свои воздействия на функции управляемого объекта. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы, а на операции.

Рис. 6. Распределение  стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор адекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

• стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Управляющие операции располагаются на различных уровнях модели бизнес-процессов компании. С этим связаны сложности перераспределения, поскольку в данном случае будут наблюдаться не только горизонтальные, но и вертикальные переносы стоимости.

На данном шаге возможны следующие виды перераспределений (рис.6):

1. Горизонтальный перенос стоимости. Производится распределение управляющей операции на основные или обслуживающие операции того же уровня. На рис. 6 ими являются операция k,  операция k₁, операция m₁.

   В качестве драйвера операции в данном случае можно использовать время, затраченное субъектом управления на данные подоперации.

2. Вертикальный перенос стоимости — вниз (распределение). В данном случае обслуживающая или основная операция в ходе горизонтального перераспределения «получила» часть стоимости от управляющей операции. На рис.6 это горизонтальное распределение операции  k на операцию k+1 и операцию m. Видно, что операция m подверглась декомпозиции и на нижнем уровне имеются операции m₁, m₂, .. m_n, которые будут переносить свою стоимость дальше. В этом случае возникает необходимость «спустить» на нижний уровень с операции m стоимость, полученную ей от операции k.

   В данной операции возможно перераспределение стоимости либо поровну на все операции нижнего уровня, либо только на управляющую, стоимость которой перераспределится на остальные подоперации данного уровня с помощью  горизонтального переноса стоимости.

3. Вертикальный перенос стоимости — вверх (консолидация). В данном случае стоимость управленческой операции верхнего уровня (операция k, рис. 6) получается суммированием стоимости операций нижнего уровня (операции k₂ и k_n). При этом в сумму не попадает стоимость управленческой операции нижнего уровня (операции k₁), поскольку ее стоимость уже перераспределилась на операции k₂ и k_n.

   В данном перераспределении не применяются какие-либо драйверы, поскольку производится простое суммирование стоимостей.

Очевидно, что при формировании путей перераспределения стоимости управленческих и обслуживающих  операций практически всегда возникают циклические связи между источниками и получателями затрат. Возможны два варианта циклов:

• обслуживающие операции обслуживают ресурсы друг друга;
• обслуживающие операции обслуживают ресурсы, которые выполняют управляющие операции, переносящие свою стоимость на исходные обслуживающие операции.

Вне зависимости от вида цикла данную задачу представляется возможным решить методами математического программирования.

В этих целях строится следующая система линейных уравнений:

A₁ – A_n — переменные  — это полная стоимость операций (ресурсов), относительно которых решается система. Это стоимость всех операций, управляющих, основных и обслуживающих, включенных в циклическое перераспределение.

C_n — константы, отражающие внешние данные относительно системы. Это распределение затрат, вытекающее не из операций (ресурсов) набора A₁ – A_n. На практике это есть первоначальная стоимость ресурсов, полученная путем перенесения затрат на операции (путь 2 на рис.1).

D_ni — константы, отражающие доли распределения стоимости операции(ресурса) A_i на операцию (ресурс) A_n. Фактически этот показатель есть отношение количества единиц драйвера операции (ресурса) A_i , потребляемой операцией (ресурсом) A_n, к общему количеству единиц драйвера операции (ресурса) A_i . Очевидно, что всегда
D_kk = 0, поскольку стоимость операции (ресурса) сама на себя напрямую не перераспределяется.

При правильном решении системы уравнений вся первоначально полученная стоимость, равная общей сумме затрат, переданных ресурсам на шаге 1, рис.2, должна перейти полностью на основные операции, чья стоимость не распределяется в рамках данной системы связей. Должно соблюдаться равенство:

Данное равенство соблюдается при условии, что A₁, A₂, ... A_k — обслуживающие и управляющие операции и все ресурсы, а А_k+1, A_k+1, ... A_n — основные операции.

Путь 6. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (рис.7).

Рис. 7. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Результатом предыдущих шагов явилась рассчитанная стоимость выполнения основных операций. Данный путь перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат.

Драйверами операций на этом шаге обычно являются  количественные характеристики объектов затрат (количество в штуках, вес в килограммах, длина в метрах и т.п.), пропорционально которым основные операции переносят на них свою стоимость.

Очевидно, что все основные операции можно разбить на группы, аналогичные классификации объектов затрат: «продуктово-ориентированные» и «клиенто-ориентированные». Первый вид основных операций связан с полным циклом создания продукта, а второй — с полным циклом продажи данному покупателю. Практически не может иметь место распределение стоимости продуктово-ориентированной основной операции на объект затрат типа «покупатель» и наоборот.

На предыдущих шагах были оценены издержки на отдельные виды объектов затрат: либо только на продукты (единица–партия–товар–группа), либо только на покупателей (заказ–клиент–группа клиентов–канал сбыта). В реальности не целесообразно ограничиваться расчетом только себестоимости произведенного продукта или абстрактной стоимости обслуживания клиента. Возникает потребность в оценке полной себестоимости объектов затрат. В этих целях создаются срезы «покупатели–продукты» или «продукты–покупатели», в которых к себестоимости объектов типа «покупатели» прибавляется себестоимость объектов типа «продукт» и наоборот. Итоги этих  расчетов используются для оценки рентабельности производства и продажи отдельных продуктов, а также производства продукции и продажи ее определенным покупателям.

Полная себестоимость продукта:

Создается срез «продукты–покупатели», в котором к  стоимости каждого продукта прибавляются доли стоимости обслуживания каждого покупателя пропорционально определенным показателям: доля продаж данного продукта данному покупателю в продажах данному покупателю, доля рентабельности и т.п.:

где CU^p — полная (конечная) себестоимость продукта;

C^p — себестоимость продукта, полученная в ходе шагов 1–6 (рис.1);

C_i^c — себестоимость обслуживания i-го покупателя, полученная в ходе шагов 1—6 (рис.1);

D_i^c — доля продаж i-му покупателю данного продукта в общей сумме продаж i-му покупателю.

Полная себестоимость покупателя

Создается срез «покупатели–продукты», в котором к  стоимости каждого покупателя прибавляются доли стоимости каждого продукта пропорционально определенным показателям: доля продаж данному покупателю данного продукта в продажах  всем клиентам этого продукта, доля рентабельности и т.п.:

где CU ^c — полная (конечная) себестоимость обслуживания покупателя;

C ^c — себестоимость обслуживания покупателя, полученная в ходе шагов 1–6 (рис.1);

C_j^p — себестоимость j-го продукта, полученная в ходе шагов 1–6 (рис.1);

D_j^p — доля продаж данному  покупателю j-го продукта в общей сумме продаж j-го продукта.

Итак, становится очевидно, что операционно-ориентированный подход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но гораздо в большей степени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементами внутри организационной системы. Следовательно, дает более точную информацию для принятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которые использовались в традиционном методе, в АВС-анализе подвергаются более глубокой детализации и используются на различных шагах переноса затрат в виде драйверов затрат, драйверов ресурсов и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует признать интуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих значительных усилий для сбора и обработки информации, тогда как АВС-анализ весьма громоздкий и трудоемкий, на практике требует значительных затрат на внедрение и использование. Кроме того, внедрение его без автоматизации просто невозможно. Именно поэтому на практике нереально применение АВС-анализа без соответствующего программного обеспечения, зачастую не дешевого.  Однако инвестиции в совершенствовании учетной системы могут дать серьезное улучшение качества принимаемых решений, которое с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и широту учитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны, точность расчетов, а с другой — себестоимость получаемых данных. Глубина анализа выбирается индивидуально для каждой компании в зависимости от требований к срокам и точности принимаемых решений.

Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн.пособие для вузов: Пер.с англ. / Под ред. Н.Д.Эриашвилли. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
2. Ивлев В.А., Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ // URL http://www.cfin.ru/management/what_is_abc.shtml
3. Ивлев В.А., Попова Т.В. Концепция контроллинга и функционально-стоимостной анализ // URL http://www.itrealty.ru/analit/control_and_abc.html
4. Ивлев В.А., Попова Т.В. Методология функционально-стоимостного анализа ABC (ФСА) // URL http://www.citforum.btsau.net.ua/cfin/idef/abc.shtml
5. Калькуляция затрат по видам деятельности // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m5/053_acca.htm
6. Ковалев С. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов // URL http://www.componenta.ru/info_kons_7_3_10.php
7. Малюсо Н. Написание промежуточного отчета // URL http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/m8/103_prosci.shtml
8. Осипенкова О. Функционально-процессный метод расчета себестоимости как средство повышения эффективности деятельности российских предприятий // URL http://www.gaap.ru/biblio/icar51.htm
9. Репин В.В. Метод АВС-анализа //URL http://www.devbiz.narod.ru/home/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.pdf
10. Сидоренко Д. Пример использования ABC-метода для оценки операций // URL http://www.orientsoft.by/primer.html
11. Филип Данн. АВС на практике // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m11/138_aweb.shtml
12. Activity Based Costing Implementation Issues Armstrong Laing Group. 2001  // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
13. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 // http://www.cima.org.uk/downloads/tec_briefing_abm.pdf
14. Cooper, R. Implementing an Activity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
15. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p.130.
16. Drury Colin Management and Cost Accounting. Fifth edition. April 2000. 1232pp
17. Guidebook for Using and Understanding Activity-Based Costing. US Department of Defence // URL http://www.c3i.osd.mil/bpr/bprcd/0201.htm
18. Introduction to Activity Based Cost Management Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
19. Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov.1992, p. 58.
20. Narcyz Roztocki, A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, State University of New York at New Paltz // URL http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf
21. Practical Applications of Activity Based Costing Armstrong Laing Group. 2001   // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
22. Tad Leahy, The Ivy League of Activity-Based Management. Business Finance. April. 1999 // URL  http://www.controllermag.com/archives/Static/wcd00003/wcd0032a.htm
23. The Emergence of Business Process Management. A report by SCS’s Research Service January 2002.// URL http://www.cscresearchservices.com/process/5D5A56564A56505243.pdf
24. The Role of ABC In Key Account Management, Armstrong Laing Group. April 2002 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
25. Tony Candy Activity — Based Management: Making The Right Descision, Financial World, April 2002  XXXI // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp

¹ Уровень канала сбыта иногда выделяют в отдельный признак классификации объектов затрат. Это обосновано в тех случаях, когда между типами «клиент» и «канал сбыта» существуют связи «один ко многим», то есть один клиент может использовать различные каналы сбыта. Чаще всего, однако, такого не происходит, и покупатель пользуется только одним способом получения продукта.

² В данной работе термины «затраты», «расходы» и «издержки» будут использоваться как синонимы. Не существует единого мнения по поводу различия в определениях данных терминов.

³ Не следует смешивать два подхода к управлению: операционно-ориентированный (ABM — activity-based management) и процессный (BPM — business-process management) [23]. Несмотря на схожесть терминов, оба подхода  делают акценты на различных аспектах управления.

⁴ При данной схеме не ставится цель  оценить полную стоимость операций, хотя эта информация является одним из важнейших результатов АВС-анализа и служит основой операционно-ориентированного управления (ABM). В частности, информация о полной себестоимости операций может использоваться при принятии решения о передаче ее сторонним подрядчикам, на т.н. «аутсорсинг» (outsourcing). Если поставить такую цель, то путь 2 не должен иметь место, то есть все затраты обязательно должны проходить через операции и отражаться на их стоимости. При этом структура функциональной модели будет иметь некоторые отличия.

Версия для печати