Учет затрат: на что обратить внимание

Управление затратами¹ — одна из текущих задач финансового директора. Важно правильно определить, сколько потрачено на содержание того или иного подразделения, какова себестоимость выпускаемой продукции и как ее снизить без потери качества. Для этого потребуется сгруппировать все затраты, разработать план счетов для управленческого учета и формы отчетности.

Для того чтобы создать систему учета, позволяющую получить достоверные данные о затратах компании на производство продукции, на содержание подразделений, а также на выполнение различных бизнес-процессов, необходимо последовательно выполнить следующие шаги:

1. определить источники информации о затратах компании;
2. сгруппировать однородные затраты;
3. разработать план счетов для управленческого учета;
4. создать типовые формы отчетности.

Шаг 1. Источники информации о затратах

Источником информации о затратах могут служить как первичные бухгалтерские документы, так и внутрифирменные накладные, требования и т. д. Например, учет затрат на материалы по цехам ведется на основании внутрифирменных накладных на перемещение материалов между цехами, учет заработной платы — на основании первичных документов по учету выработки, расчетно-платежных ведомостей и пр.

Личный опыт

Леонид Никитин
Руководитель департамента управленческого консалтинга компании «Бейкер Тилли Русаудит»

Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов. Например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели и т. п.

Сведения об издержках отражаются в учете в зависимости от выбранного метода. При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов. При учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.

Чтобы проще было идентифицировать затраты, особенно когда учет ведется по нескольким аналитическим признакам, в формы первичных учетных документов можно ввести специальное поле «Аналитический признак». В нем указываются вид продукции, название подразделения, вид доставки для транспортных расходов. Бухгалтер, вводя такой документ в учетную систему, должен заполнить не только стандартные поля документа, но и аналитический признак, что в дальнейшем упростит анализ и управление затратами.

Шаг 2. Группировка затрат

Зарубежная практика управленческого учета затрат

В процессе внедрения системы управленческого учета при учете затрат можно рекомендовать воспользоваться положениями Института управленческого учета США² (Statements on Management Accounting, SMA). К настоящему времени разработано более 60 SMA.

Среди положений, регулирующих учет затрат, можно отметить следующие:

– распределение сервисных и административных затрат (Allocation of Service and Administrative Costs, SMA 4B);
– определение и измерение прямых трудовых затрат (Definition and Measurement of Direct Labor Cost, SMA 4C);
– определение и измерение прямых затрат материалов (Definition and Measurement of Direct Material Cost, SMA 4E);
– распределение затрат на информационные системы (Allocation of Information Systems Costs, SMA 4F);
– учет распределения косвенных производственных затрат (Accounting for Indirect Production Costs, SMA 4G);
– управление стоимостью грузовых перевозок (Cost Management for Freight Transportation, SMA 4I);
– применение процессно-ориентированного управления затратами (Implementing ActivityBased Costing, SMA 4T);
– внедрение системы таргет-костинг (Implementing Target Costing, SMA 4FF).

Создание аналитики для дальнейшего анализа затрат компании должно начинаться с определения принципов группировки затрат. В практике работы российских компаний наибольшее распространение получили следующие группировки:

• по экономическим элементам (видам) затрат;
• по статьям калькуляции;
• по местам возникновения затрат;
• по процессам.

Группировка затрат по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие именно ресурсы израсходованы и каков удельный вес отдельных видов затрат в их общей сумме. Укрупненно можно выделить материальные затраты (сырье, материалы, электроэнергия), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, услуги сторонних организаций, налоги, амортизацию и прочие затраты.

Затраты, группируемые по экономическим элементам, всегда первичны и не содержат производных затрат. Например, затраты на труд и на материалы для самостоятельно проведенного предприятием ремонта зданий и сооружений в управленческом учете будут отражаться по видам не как «Затраты по ремонту зданий и сооружений», а как «Затраты на оплату труда» и «Сырье и материалы». Или, например, рекламная продукция, изготовленная самим предприятием с использованием услуг сторонних компаний, учитывается в рамках статей «Заработная плата», «Сырье и материалы» и «Услуги сторонних организаций», а не «Затраты на рекламу».

Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет проанализировать, на какие цели расходуются ресурсы. Перечень статей составляется самим предприятием исходя из потребности в детальности информации. В российской практике обычно используется следующий перечень статей калькуляции:

1. Прямые сырье и материалы.
2. Возвратные отходы.
3. Покупные полуфабрикаты и комплектующие.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Полуфабрикаты собственного производства.
6. Основная заработная плата.
7. Дополнительная заработная плата.
8. Отчисления на социальные нужды.
9. Затраты на освоение производства.
10. Специальные затраты.
11. Общепроизводственные затраты.
12. Общехозяйственные затраты.
13. Потери от брака.
14. Прочие производственные затраты.
15. Коммерческие затраты.

Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения используется группировка затрат по местам возникновения. В рамках этой группировки затраты относят на те подразделения компании, где ресурсы были использованы. Как правило, группировка по местам возникновения затрат строится в соответствии с финансовой структурой компании. Местами возникновения затрат в производственной компании могут быть подразделения основного и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы. В торговых компаниях учет часто ведется в разрезе коммерческих, вспомогательных и общехозяйственных подразделений.

Личный опыт

Денис Саенко
Финансовый директор компании «Раздолье» (Москва)

Выбор типа группировки затрат определяется спецификой бизнеса. Базой для группировки затрат может служить и вид продукции, и центры финансовой ответственности. Могут применяться и смешанные группировки — по цеховому принципу и по видам продукции одновременно.

Для предприятий, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, у нас применяется группировка по местам возникновения затрат — фактически «по полям», для перерабатывающих предприятий группы — по центрам ответственности (цехам), для сбытовых подразделений — по видам продукции.

Отследив, каким образом формируются затраты на готовую продукцию в разрезе центров ответственности, финансовый директор получает своеобразный рычаг воздействия на линейные подразделения, указывая на огрехи, например превышение лимита расходов, определенного в бюджете. При постоянном росте затрат важно понимать его причины и жестко их контролировать.

Олег Щербинин,
Заместитель директора по экономике и финансам филиала «Ленсвязь» ОАО «Северо-Западный Телеком» (Санкт-Петербург)

У нас группировка затрат по местам возникновения применяется в разрезе многофункциональных узлов электросвязи — это обособленные подразделения в составе компании, расположенные в разных районах области. У каждого из них имеются затраты на персонал, оборудование, текущий и капитальный ремонт, на топливо для автомобилей и дизельных электростанций, прочие операционные расходы.

Статьи калькуляции европейской компании

В практике западных компаний нет нормативных требований к определению статей калькуляции, поэтому они исходят из экономической целесообразности. Приведем статьи калькуляции австрийской компании:

• прямые материальные затраты;
• прямые производственные затраты;
• общепроизводственные затраты;
• затраты по освоению производства;
• затраты, связанные с простоем оборудования и производства;
• прочие производственные затраты;
• затраты на складскую и транспортную логистику;
• затраты на продвижение и рекламу;
• затраты на НИОКР;
• затраты на организацию сбыта;
• административные затраты.

Группировка затрат по процессам. В данном случае затраты группируют в зависимости от направления их использования — в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

Личный опыт

Олег Щербинин
Заместитель директора по экономике и финансам филиала «Ленсвязь» ОАО «Северо-Западный Телеком» (Санкт-Петербург)

Управленческий учет мы ведем по процессам. Например, одна из оказываемых нами услуг — предоставление доступа в Интернет. Это может быть обычный коммутируемый доступ по сети общего пользования (интернет-карты или оплата в кредит) или доступ, осуществляемый по выделенному каналу (по технологии xDSL). Для оказания этих услуг задействовано иногда одно и то же оборудование и персонал. Связанные с ними прямые затраты, а также общецеховые и управленческие расходы относятся на процесс «Услуги доступа в Интернет» в разрезе каждого подпроцесса на основе утвержденных баз распределения.

Можно отметить, что систему учета по процессам мы используем в силу особенностей ценообразования на оказываемые нами услуги. Это услуги связи, тарифы на которые регулирует ФСТ России, и детальная информация нужна нам для обоснования тарифов. По услугам, цены на которые не регулируются государством, такой учет необходим для целей ценообразования и оценки рентабельности.

Как правило, бизнес-процессы делят на основные и вспомогательные. К основным относятся закупки, хранение и перемещение, производство, продажи. Среди вспомогательных процессов выделяют такие, как маркетинг, НИОКР, обеспечение качества, управление персоналом и информацией.

Универсальную систему учета затрат компании с точки зрения видов ресурсов, направлений их использования и мест возникновения затрат можно представить в виде куба (см. рисунок).

На практике при создании аналитики для учета затрат возможны два подхода. Более сложной, но и более полноценной является система, когда при составлении плана счетов используются все три измерения куба затрат (виды, направления использования и места возникновения затрат). При этом учет ведется на субсчетах или по аналитическим признакам (субконто) затратных счетов как минимум в трех аналитических разрезах. Но чаще два измерения куба объединяются в один, например группировки по видам и направлениям использования затрат. Примером может быть ситуация, когда статья затрат содержит не только указание на используемый ресурс, но и направление расходования: ГСМ для легкового транспорта, ГСМ для грузового транспорта, ГСМ для нужд производства.

Такая система проще, но не всегда предоставляет требуемый уровень детализации информации о затратах.

Рисунок. Структура затрат

Шаг 3. Построение плана счетов

Описанные выше группировки затрат используются при построении плана счетов для ведения управленческого учета. При его формировании применяются два подхода:

1. Группировки затрат являются субсчетами соответствующих синтетических счетов бухгалтерского учета (см. табл. 1).
2. Используемые в компании группировки затрат являются аналитическими признаками (субконто) синтетических счетов или субсчетов (см. табл. 2).

Личный опыт

Олег Щербинин
Заместитель директора по экономике и финансам филиала «Ленсвязь» ОАО «Северо-Западный Телеком» (Санкт-Петербург)

Наше предприятие — филиал ОАО «Северо-Западный Телеком», входящего в свою очередь в холдинг «Связьинвест». Поэтому формирование плана счетов управленческого учета, как и методология бюджетирования, имеют свою отраслевую и организационную специфику. Основная цель — консолидация данных на уровне холдинга. Соответственно на всех предприятиях холдинга применяются единая методология управленческого учета и единый план счетов бухгалтерского и управленческого учета, включая все необходимые уровни аналитики. Бюджетная учетная политика для нашего предприятия разработана управляющей компанией холдинга ОАО «Связьинвест».

Денис Саенко
Финансовый директор компании «Раздолье» (Москва)

В управленческом учете затрат в качестве основных у нас используются счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В обособленных подразделениях учет ведется на субсчетах и в разрезе аналитических признаков (виды продукции, подразделения). Головная компания ежедневно получает нужные сведения в виде текущего отчета о прибылях и убытках, где затраты приводятся укрупненно — коммерческие, управленческие расходы. Например, в ОПУ имеются данные по прочим операционным и внереализационным доходам и расходам, а чтобы собрать эти данные, в подразделениях ведется необходимая аналитика к счету 91 «Прочие доходы и расходы», где эти виды доходов и расходов детализированы по назначению. Так, на отдельных субсчетах к счету 91 учитываются операционные доходы (поступления от реализованных активов, проценты за использование денежных средств организации) и внереализационные. При необходимости из информационной системы компании можно получить и более детальные сведения.

Кроме того, мы достаточно активно работаем с заемным капиталом, контролируем активы, поэтому также оперативно получаем отчет о движении денежных средств, сформированный по трем потокам — операционному, финансовому и инвестиционному.

Шаг 4. Разработка форм управленческой отчетности

Главное отличие управленческой отчетности от бухгалтерской заключается в степени детализации, способах группировки и степени точности информации: эта отчетность более оперативна, а ее данные могут основываться на предположениях и допущениях менеджеров компании.

Кроме того, управленческая отчетность — внутреннее дело самой компании, поэтому порядок ее представления регламентируется внутренними документами, а формы разрабатываются менеджерами.

Например, на уровне цеха — центра затрат — может применяться отчет об исполнении сметы расходов, содержащий перечень контролируемых затрат, плановые и фактические данные и отклонение, на уровне предприятия — центра прибыли — отчет о прибыли. Поскольку центр прибыли несет ответственность и за затраты, и за прибыль, в такой отчет можно включить затраты и поступления подразделений компании.

Личный опыт

Леонид Никитин
Руководитель департамента управленческого консалтинга компании «Бейкер Тилли Русаудит»

В качестве управленческих отчетов о затратах могут использоваться отчет об исполнении сметы центром затрат, сводный отчет о себестоимости продукции (см. табл. 3), плановая и фактическая калькуляция по заказам, процессам, переделам – в зависимости от того, как организован учет. Управленческие отчеты о прибыли, в которых, как правило, содержатся агрегированные данные, могут дополнительно включать детализацию себестоимости по видам продуктов.

После того как построена система учета затрат и формирования отчетности, можно переходить к анализу темпов роста затрат, расчету себестоимости выпускаемой продукции и разработке мероприятий по снижению затрат.

О том, какие методы калькулирования себестоимости могут быть использованы на практике для принятия различных управленческих решений, будет подробно рассказано в одном из следующих номеров.

¹ Под затратами понимается стоимость ресурсов, использованных в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

² Текст положений, а также подробную информацию о работе Института управленческого учета можно найти на сайте www.imanet.org/ima/index.asp. — Примеч. редакции.

Оригинал статьи: Учет затрат: на что обратить внимание
Журнал "Финансовый директор"

Версия для печати