Контроллинг затрат на продукт

1 Задача контроллинга затрат на продукт

В течение многих лет в центре внимания производственного планирования и контроля находился контроллинг накладных расходов. При этом - в составе накладных расходов - только часть всех затрат (а в некоторых организациях лишь малая часть затрат) подлежала систематическому контролю.

Многие предприятия до сих пор не уделяют должного внимания контролю затрат, связанных с продуктом. Отчетная калькуляция и расчет затрат по группам продуктов в рамках расчета по МВЗ зачастую используется лишь для целей определения затрат (предельных и полных) на единицу продукции. Контроллинг затрат на продукт, естественно, тоже выполняет эту функцию, но речь здесь пойдет о другом.

Эталонные показатели определяются в контроллинге затрат на основании предварительного расчета, плановой калькуляции и калькуляции ожидаемых затрат. Их значения используются в сравнении ожидаемых и фактических затрат по заказу или в сравнении ожидаемой и фактической себестоимости производства. Следует учитывать следующие особенности:

• качество результата зависит от структуры и достоверности сравниваемых плановых и фактических затрат; сравнение фактических затрат с плохо структурированными и примерно рассчитанными значениями предварительной калькуляции приводит к иным выводам, чем сравнение с ожидаемыми затратами, точно рассчитанными по спецификациям и производственным планам;
• возможны различные уровни сравнения: затраты на заказ, на продукт или – независимо от продукта – затраты отчетного месяца на потребление материалов (затраты, приходящиеся на каждый код материала или группу материала) или услуг МВЗ.

Чтобы сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу было информативным, важно, чтобы количественные и ценовые отклонения учитывались раздельно, ведь производственные участки могут нести ответственность только за количественные отклонения. Данное требование предусматривает учет расхода материала (если речь о складируемом материале) по фиксированным ценам, а услуг отдельных МВЗ - по плановым нормам затрат. Количественное отклонение рассчитывают как разницу между фактическим количеством, оцененным по фиксированной цене, и ожидаемым количеством, также оцененным по фиксированной цене.

Дополнительно должны быть рассчитаны ценовые отклонения. Для складируемого материала они представляют собой разницу между закупочной стоимостью и стоимостью, рассчитанной на основании фиксированных цен; а для услуг отдельных МВЗ – отклонения от норм (расхождения в нормах потребления, тарифные отклонения, ценовые разницы по вспомогательным материалам, отклонения по вторичным МВЗ).¹ Расчет ценовых отклонений гарантирует, что для отдельных заказов и продуктов можно рассчитать и фактические затраты, – а это непременное требование внутреннего производственного учета.

Отклонения, выявленные в ходе сравнения ожидаемых и фактических затрат, являются темой для обсуждения с отделом сбыта, сотрудниками, ответственными за производственные заказы, конструкторами, отделом подготовки производства и руководителями тех участков, на которых были зарегистрированы отклонения. В случае производства по заказам клиентов, информация об отклонениях может служить и для корректировки результатов предварительной калькуляции в будущем.

2 Виды производства с точки зрения учета

В литературе по экономике предприятия неоднократно поднимался и исследовался вопрос классификации промышленных предприятий. В зависимости от целей классификации, были выработаны разнообразные критерии классификации. Для внутреннего производственного учета можно также определить целевые виды производства ², опираясь на применяемые способы производства³.

При этом вид производства не имеет значения для организации учета затрат по МВЗ, потому что все предприятия используют одинаковые принципы для выделения МВЗ, планирования и учета затрат по МВЗ, а также связанного с ними контроллинга накладных расходов. На что влияет вид производства, так это на применяемые методы расчета и контроллинга затрат на продукт.

Важными факторами для определения видов производства являются:

• повторяемость производства продукта,
• длительность производственного процесса,
• возможность определения фактических затрат,
• эффективность применяемой методики расчета затрат.

В частности, по каждому пункту необходимо установить:

Повторяемость производства продукта

Предпосылкой успешного контроллинга затрат на продукт является сопоставление данных учетной системы с плановыми или ожидаемыми значениями. Подобные плановые данные должны подготавливаться вне учетной системы.

Применение плановых количественных показателей обязательно для конструирования и для подготовки производства. Вполне естественно, что для продукции, производимой часто, разрабатываются соответствующие нормы (плановый расход материалов и плановые ссылочные показатели, такие как время на подготовку работ, человеко- и машино-часы, и пр.), которые затем контролируются в процессе производства. При этом иногда выявляются ошибки – и нормы корректируются. Изменения организационной структуры также находят отражение в изменениях планов.

Если же производство продукта, напротив, не повторяется (случаи единичного производства), то невозможно определить нормативные значения с той же детализацией и точностью, что и для продукта, производимого многократно.

Длительность производственного процесса

Значимость длительности производственного процесса для контроллинга затрат на продукт проявляется в двух аспектах:

• стоимостная оценка количественных плановых норм
  Если производство продукта длится несколько лет, что часто можно наблюдать на предприятиях, производящих единичную уникальную продукцию, то для стоимостной оценки может применяться только плановая цена текущего года, цена последующих лет, как правило, отсутствует. Поэтому необходимо предусмотреть ожидаемые изменения затрат, используя индексы. Кроме того, определенную сложность представляет верное отнесение затрат на приобретение материалов или использование услуг на тот или иной год.
• обратный расчет ожидаемых затрат
  Рассмотрим ситуацию, когда определяют ожидаемые затраты, связанные с продуктом, для целей сравнения ожидаемой и фактической себестоимости производства на предприятиях, которые не работают по единичным заказам. Если ожидаемые затраты определяют обратным расчетом, на основании точных данных о произведенном количестве продукции и норм затрат, то рассчитанные таким образом ожидаемые затраты будут сопоставимы с фактическими затратами только тогда, когда производственный процесс длится недолго.

Возможность определения фактических затрат

Степень детализации фактических затрат в учете может быть совершенно различной: от попроцессного и позаказного учета до общего отражения израсходованного материала или использованной услуги определенного МВЗ без ссылки на производственные МВЗ. Последнее выполняется, например, для всех МВЗ, связанных с обработкой поверхностей, в машиностроении. Так, например, может рассчитываться ожидаемый расход материалов или затраты на гальваническую обработку продукта - на практике, в целях учета трудозатрат, продукты, как правило, группируют по площади обрабатываемой поверхности – однако определение фактических затрат в таких случаях невозможно. Соответственно структурируют и сравнение ожидаемой и фактической себестоимости производства. Естественно, все это очень влияет на эффективность контроллинга затрат на продукт. Важное значение имеет также возможность точно определить фактические расходы на определенную часть работ, например, производство заданной партии продуктов, особенно в случаях, когда несколько партий одного продукта проходят параллельную обработку (проблема правильного учета брака).

Эффективность применяемой методики расчета затрат

Эффективность применяемой методики расчета затрат проявляется:

• в предварительном расчете значений при позаказном производстве. По экономическим причинам и из соображений временных затрат, для предприятий с единичным производством, особенно долгосрочным, невозможно провести предварительные расчеты с той же точностью, с которой рассчитаны плановые количественные показатели для серийного производства.
• в определении фактических затрат, связанных с конкретным способом производства. Определение фактических затрат связано с большими трудозатратами; например, в текстильной промышленности краски и химикаты для пряжекрасильного цеха отпускаются со склада в целых единицах упаковки. Определение фактического расхода материалов на окраску отдельной партии продукции нерационально из экономических соображений; фактические затраты по каждому коду материала сопоставляются с суммой ожидаемых расходов по рецептуре.

С учетом названных выше факторов, различают следующие виды производства:

• единичное производство по индивидуальным заказам,
• серийное и повторное производство по заказам клиентов,
• серийное, многономеклатурное и массовое производство без заказов.

В зависимости от производственной программы, встречаются и смешанные виды производства. Например, на машино- и приборостроительном предприятии производится как готовая продукция по заказам клиентов, так и элементы, узлы и машины – без заказов, в серийном производстве.

3 Единичное производство по заказам⁴

3.1 Характеристики единичного производства

Единичное производство представляет собой производство по заказам клиентов. Неизвестно, будут ли заказанные приборы или машины когда-либо произведены повторно. Типичные примеры – кораблестроение, приборостроение, а также производство специализированного оборудования. То же самое относится к проведению строительных работ (высотное и подземное строительство), ремонту и услугам (проектирование фабрик, разработка программного обеспечения).

С единичным производством связаны следующие проблемы:

• На момент коммерческого предложения объем работ по заказу еще не полностью определен. В результате, невозможно точно планировать потребность в материалах и требуемые производственные операции. В калькуляции для коммерческого предложения приходится прибегать к примерной оценке по аналогичным заказам. Точное планирование затрат на стадии подготовки предложения неразумно с точки зрения временных затрат, ведь конкуренты могли бы тем временем получить заказ. Против точного предварительного расчета говорит и необоснованное увеличение расходов, т.к. только 10% запросов обернутся для предприятия заказами.
• В некоторых случаях велики расходы будущих периодов - затрат на сбыт.
• После получения заказа возникают значительные расходы на проектное планирование и подготовительные работы.
• В ходе этих подготовительных работ уточняется и структурируется проект; уточняются значения предварительных расчетов.
• Возможны крупные расходы, связанные с финансированием, - особенно в случае долгосрочного производства по индивидуальному заказу. Возрастает риск изменения обменного курса, и от предприятия нередко требуют дополнительных гарантий.

3.2 Организационные предпосылки

Объектом контировки для единичного производства служит номер заказа. Возможно применение внешнего номера заказа клиента и во внутреннем производственном учете. В большинстве случаев, номер заказа клиента дополняется номерами позиций и номерами субзаказов. Пример деления основного заказа на субзаказы представлен на Рис 1.

Рис 1. Структура основного заказа (деление на субзаказы)

Для каждого субзаказа и для основного заказа готовят предварительную калькуляцию и отчетную калькуляцию.

Созданию субзаказов придают большое значение в единичном производстве, и особенно в долгосрочном единичном производстве. Недопустимо, чтобы определение фактических затрат откладывалось до полной готовности заказа клиента. Ведь к этому моменту времени можно лишь принять к сведению то, что произошло; нет возможности влиять на события. Поэтому, в соответствии со стадиями производства, открывают субзаказы на отдельные узлы, агрегаты и фазы строительства, что позволяет отслеживать и контролировать затраты. Как вариант, можно создавать субзаказы для каждого узла сетевого графика.

Значениям предварительных расчетов противопоставлено множество отдельных значений фактических затрат. Важно поэтому «уплотнять», группировать затраты по заказу, соблюдая определенную структуру затрат. На практике хорошо показало себя применение для этих целей статей затрат. По статьям затрат суммируются как фактические, так и ожидаемые затраты. Для определения статей могут использоваться виды затрат, коды материалов и МВЗ. Стремятся к тому, чтобы можно было показать в учете все существенные затраты. В современных системах электронной обработки данных организовано гибкое присвоение кодов статьям затрат. При этом нужно учитывать, что в конечном итоге, группировка по статьям затрат должна позволять и дальнейшее «уплотнение» затрат по группам МВЗ, секторам и всему предприятию.

Для выполнения заказов в единичном производстве особенно важно, чтобы для каждого заказа было назначено ответственное лицо. В обязанности этого лица входит координация работы производственных участков, связанных с выполнением заказа, а также контроль за соблюдением сроков и за величиной затрат.

3.3 Предварительные расчеты

В единичном производстве предварительная калькуляция является источником эталонных значений для сравнения ожидаемых и фактических затрат по заказу.

В зависимости от времени проведения расчетов и качества технических данных различают несколько версий предварительной калькуляции:

• Предварительная калькуляция на стадии подготовки предложения
  В ее основе находится, как следует из названия, обобщенное описание предлагаемого продукта. Для калькуляции в данном случае могут применяться только ориентировочные значения. Калькуляция составляется по конкретному заказу. Рассчитанные значения нельзя впоследствии менять, иначе это означало бы, что клиент изменил объем заказа и согласился оплатить разницу.
• Предварительная калькуляция затрат после получения заказа
  В ходе технического планирования по заказу появляются дополнительные предварительные калькуляции, которые зависят по времени от сроков проведения плановых работ и различаются друг от друга по качеству исходных количественных данных.
  Эти предварительные калькуляции разбиваются по субзаказам. Наиболее точная калькуляция появляется непосредственно перед началом производства.
  Количественные нормы расхода материалов оцениваются по фиксированным ценам, а отдельные производственные операции – по нормам переменных и постоянных затрат производственного МВЗ. В дополнение к рассчитанным таким образом постоянным величинам и плановым затратам на производство определяются отклонения. Для расчета отклонений используются прогнозные коэффициенты отклонений, позволяющие учесть ожидаемые изменения затрат.

Затраты стадии подготовки предложения и различные версии предварительных калькуляций автоматически сохраняются в разрезе заказов системами электронной обработки данных.

3.4 Определение фактических затрат

В зависимости от интерфейсов, предусмотренных системами электронной обработки данных, или применяемого программного обеспечения, возможны два разных способа отражения и оценки фактических затрат:

• Количественные показатели и их значение вводятся в диалоговом режиме и обрабатываются в реальном времени. Источниками информации служат финансовая бухгалтерия, система управления запасами, система планирования и управления производством. Количественные данные сразу же после ввода получают стоимостную оценку и соотносятся с заказом.
  Стоимостная оценка осуществляется следующим образом:
  • Производственные материалы оцениваются по фиксированным ценам и актуальным ценовым разницам.
  • К затратам на производственные материалы добавляются накладные материальные расходы, рассчитываемые с помощью плановых коэффициентов или квот. При этом пропорциональная и постоянная составляющие плановых затрат и отклонений учитываются раздельно.
  • Производственные операции оцениваются по плановым нормам переменных и постоянных затрат, а также отклонений. Последние определяются по результатам прошлого месяца или на основании нормативов, утвержденных стандартом.
  • Связанные с заказом материалы и сторонние услуги оцениваются по закупочным ценам, взятым из финансовой бухгалтерии.
  • Предварительно изготовленные и восстановленные полуфабрикаты оцениваются по переменным и постоянным плановым затратам и отклонениям от них.⁵
• Если же учет затрат ведется с определенной периодичностью, например, в каждом отчетном месяце, то фактические затраты загружаются в систему пакетным вводом. В этом случае, оценка производственных материалов и предварительно изготовленных полуфабрикатов отличается от оценки в режиме реального времени. В периодическом учете, исходя из начальных запасов и поступлений за месяц, рассчитывают ценовые отклонения, которые затем пропорционально относят на отпущенные запасы. Если в отчетном месяце было проведено несколько отпусков материала, то ценовое отклонение распределяется на них в одном и том же процентном отношении.

Чтобы эффективнее контролировать актуальные затраты по заказу с помощью параллельной отчетной калькуляции, рекомендуется:

• Уже в момент размещения заказа перенести стоимостные показатели из заказа в отчетную калькуляцию. Они должны быть соответствующим образом обозначены – и не смешиваться со стоимостными значениями из бухгалтерских документов (счетов). При вводе в систему данных счета происходит замена стоимостного значения из заказа на стоимостное значение из счета.
  Если при фактурировании заказа оригиналы документов еще не поступили, описанный выше метод позволяет использовать в калькуляции приближенные к реальным значения и довольно точно рассчитывать финансовый результат.
• Позволить руководителю проекта использовать в отчетной калькуляции, в дополнение к стоимостным показателям из заказа, ожидаемые затраты в виде прогнозных значений. Прогнозные значения важны в тех случаях, когда отсутствует информация по некоторым производственным процессам; они определяются для субзаказов, а затем обобщаются до основного заказа.

3.5 Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу как инструмент контроллинга затрат на продукт

Контроллинг затрат по индивидуальному заказу имеет многоуровневую структуру.⁶

Уже в ходе подготовки обновленных версий предварительной калькуляции происходит сопоставление значений, например:

Результаты предварительной калькуляции затрат после получения заказа ./. Результаты предварительной калькуляции на стадии подготовки предложения = Отклонения предварительных расчетов 1 (основной заказ)

Результаты предв. калькуляции после завершения технического планирования ./. Результаты предварительной калькуляции затрат после получения заказа = Отклонения предварительных расчетов 2 (субзаказ, соответствующий текущей стадии планирования; основной заказ)

Результаты предварительной калькуляции перед началом производства ./. Результаты предв. калькуляции после завершения технического планирования = Отклонения предварительных расчетов 3 (на каждый субзаказ, основной заказ)

Сравнение результатов предварительных расчетов играет важную роль. Уже на ранней стадии выявляется, сопоставимы ли уточненные значения с первоначальными или же существенно от них отклоняются. В последнем случае необходимо попытаться снизить затраты, перепроверив и изменив планы.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу, как таковое, проводится в форме параллельной отчетной калькуляции.

При этом сравниваются

Фактические затраты
+ Стоимостные показатели из заказа
+ Прогнозные значения
=
./. Результаты предварительной калькуляции перед началом производства
= Общее отклонение.

Такое сравнение проводится на предприятиях с единичным производством на уровне статей затрат, в некоторых случаях – на уровне групп статей затрат, реже (и только выборочно) – на уровне отдельных позиций заказа.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат осуществляется по каждому субзаказу, с последующим обобщением результатов до основного заказа.

На рис.2 показано сравнение ожидаемых и фактических затрат по единичному (основному) заказу № 31.561-000. Для субзаказов (см. рис. l) проводятся такие же сравнения. В данном примере приводятся только суммы по субзаказам, рис.3.

Значения предварительных расчетов были определены для каждой статьи затрат. Для анализа отклонений доступна информация о фактических затратах на уровне позиций. Однако попозиционное сравнение ожидаемых и фактических затрат не представляется возможным.

Рис 2. Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу (полные затраты)

Рис 3. Обзор отчетной калькуляции (полные затраты)

Сумма по субзаказам в этом примере не согласуется с затратами по основному заказу, поскольку затраты, связанные с выполнением основного заказа (в т.ч. затраты на конструкторские разработки) были отнесены напрямую на основной заказ.

4 Серийное и повторное производство (по заказам клиентов) с отдельными заказами

4.1 Характеристики серийного и повторного производства

«Под серийным производством понимают производство с подготовительно-заключительными операциями, при котором выпускается или обрабатывается определенное количество изделий (серия)».⁷

В большинстве случаев серийное производство является многопередельным, что приводит к созданию запасов полуфабрикатов на предприятии или на складе. Рентабельность производства нередко зависит от применения вспомогательных средств (образцов, специальных инструментов, приспособлений и т.д.).

С точки зрения внутреннего производственного учета, серийное производство имеет следующие особенности:

• Затраты на вспомогательные средства и специальный инструмент отражают только в итоговой отчетной калькуляции, в составе особых производственных затрат.
• Необходимо определить стандартный размер партии.
• На основании плановых количественных показателей из спецификации и производственного плана можно провести расчет плановых затрат, а при соответствующей организационной структуре – и ожидаемых затрат по заказу.
• Полуфабрикаты складируются на промежуточных складах, ведется учет запасов.
• Необходимо вести количественный учет брака, рассматривая его как отходы производства (стандартная практика в производстве фарфора, бумаги, шин).

Если требуется подготовить отчетную калькуляцию по серийному производству, необходимо убедиться, что каждая партия (= заказ) физически обрабатывается отдельно от других. Должен вестись правильный, партионный учет брака; последующая обработка изделий тоже должна быть организована по партиям. Если требование не выполняется, то система учета не дает реальной картины затрат по отдельным заказам, себестоимость единицы продукции может колебаться от заказа к заказу.

Аналогично серийному производству организовано и повторное производство по заказам клиентов.⁸ Как правило, для одного клиента производится большое количество продукта за некоторый интервал времени. Типичный пример – производство комплектующих для автомобильной и электропромышленности. Планирование организовано так же, как при серийном производстве.

4.2 Организационные предпосылки

Для определения затрат используются номера заказов. Номер заказа часто представляет собой комбинацию кода продукта (или полуфабриката) и номера партии. Применяются и не зависящие от продукта, нейтральные номера производственных заказов. В серийном и повторном производстве отсутствуют субзаказы, поскольку полуфабрикаты производятся по отдельным заказам и учитываются на промежуточных складах.

Если перед производством первой партии производятся или приобретаются вспомогательные средства и инструменты, то соответствующие затраты собирают на специальном внутреннем номере заказа. Эти затраты учитываются в плановой калькуляции.

Одновременно с распределением затрат по заказам этот вид производства требует группировки затрат по статьям затрат. Учет по статьям затрат аналогичен описанному для единичного производства.

Важной предпосылкой для учета и контроля плановых затрат при серийном и повторном производстве является разработка спецификаций и производственных планов.

Спецификация содержит данные о плановых нормах количественного расхода материалов и полуфабрикатов (с указанием их кодов) для производства определенного количества продукции, например, 1 штуки, 100 штук, 100 кг., и т.д. В некоторых отраслях сразу задают нормы расхода для крупной партии продукции, чтобы после завершения производственной обработки получить нужное количество продуктов. Причиной тому могут быть брак, отходы и потери. В этом случае говорят о количественных потерях или коэффициентах освоения материалов (Расход материалов : Выход готовой продукции). Эти коэффициенты должны быть включены в спецификацию.

Для целей управления производством, а также учета затрат, необходимо указывать для каждой позиции спецификации номер производственной операции, если материал используется не с самой первой операции.

Производственный план дает описание планового рабочего процесса в хронологической последовательности (порядковые номера работ), с указанием используемых машин и устройств. Для каждой производственной операции устанавливаются плановое время на подготовку работ, производственные или машино-часы, прочие ссылочные показатели, а также указываются требуемые вспомогательные средства. Для целей учета, в производственный план вносятся номера МВЗ и ссылочных показателей.

Хотя производственный план преимущественно используется в управлении производством и календарном планировании, очень важно, чтобы он удовлетворял и требованиям учета затрат, например таким, как указание МВЗ и ссылочной величины для производственной операции.

Для каждого продукта (= производственный план) кроме перечня производственных операций должен быть указан стандартный размер партии.

Если для производства продукции могут использоваться альтернативные способы производства, например, обработка на новых или старых станках или, в зависимости от размера партии, на больших или маленьких установках, то необходимо подготовить несколько производственных планов. Для всех плановых способов производства будет выполнена плановая калькуляция. Способ производства с наименьшими затратами будет выбран в качестве стандартного.

Желательно, чтобы на предприятии применяли оптимальное сочетание технических и производственно-экономических требований и решений, в духе современной концепции интегрированного компьютерного контроля за производством.

4.3 Подготовка калькуляции плановых и ожидаемых затрат, а также ожидаемых затрат по заказу

В серийном и повторном производстве применяют такой метод как плановая калькуляция. Для плановых количественных показателей определяют плановые затраты. Для оценки материалов используют фиксированные цены, для услуг МВЗ – плановые нормы пропорциональных и постоянных затрат. Дополнительно рассчитывают плановые надбавки в виде накладных материальных расходов, затрат на управление и сбыт, которые обязательно делят на пропорциональные и постоянные. Особые производственные затраты учитывают с помощью плановых квот или коэффициентов. Восстановленные полуфабрикаты оценивают так же, как если бы они были произведены, на основании калькуляции производственной себестоимости по элементам затрат.⁹

В зависимости от конкретных целей, параллельно могут быть рассчитаны отклонения.

В зависимости от времени подготовки плановых калькуляций, различают следующие виды калькуляций ¹⁰:

• Плановая калькуляция в узком смысле
  В ее основе – плановые количественные показатели на начало финансового года. Стоимостную оценку проводят по фиксированным ценам и плановым нормам затрат. Плановые затраты на производство используются затем как фиксированные цены (в разбивке по элементам затрат) для учета запасов полуфабрикатов и готовой продукции.
• Калькуляция ожидаемых затрат
  В ее основе – актуальные количественные показатели, которые оцениваются по плановым нормам затрат. Разновидностью этой калькуляции является расчет ожидаемых затрат по заказу, исходной величиной для которого служит плановое количество по производственному заказу. Этот расчет особенно подходит для сравнения ожидаемых и плановых затрат по заказу. Он дает информацию об ожидаемых затратах.

4.4 Определение фактических затрат

Для отражения фактических затрат используются такие же способы, как и в единичном производстве. При этом, как правило, совсем не применяют стоимостные показатели из заказов или прогнозные значения.

4.5 Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу как инструмент контроллинга затрат на продукт

Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу проводится в форме отчетной калькуляции.

Фактические затраты собираются по рабочим участкам и сохраняются в системе в разрезе номеров заказов в течение всего времени выполнения заказа.

Ожидаемые затраты рассчитываются после закрытия производственного заказа, исходя из количества продукции (качественная продукция + количество брака, отдельно) и самой актуальной версии калькуляции ожидаемых затрат или калькуляции затрат по заказу; для брака ожидаемые затраты могут быть определены только для заданных производственных операций и требуемых материалов.

В калькуляции ожидаемых затрат должны быть особенным образом отмечены все позиции, которые должны быть приравнены к факту (План = Факт) в отчетной калькуляции, это относится к расходным материалам, для которых определение фактического потребления в разрезе каждого заказа нецелесообразно по экономическим соображениям, или к особым затратам производства.

Для каждого заказа выводится на экран или печатается иерархическое сравнение ожидаемых и фактических затрат.

Сначала определяется общее отклонение по заказу:

Фактические затраты ./. Ожидаемые затраты = Общее отклонение.

Это общее отклонение разделяют на ценовое и количественное:

Ценовое отклонение = отклонений фактических норм и тарифов Количественное отклонение = Плановая стоимость фактич. потребления ./. Ожидаемые затраты.

Эти суммарные отклонения дают представление о том, велика ли доля количественных отклонений и требуется ли их дальнейшая детализация.

На следующем шаге рассчитываются отклонения по статьям затрат, где для каждой статьи затрат — по приведенным выше формулам — определяется общее отклонение, ценовое и количественное отклонение. Если выявлена связь отклонений по нескольким статьям затрат, то диалогово-ориентированные системы позволяют вывести на экран попозиционное сравнение в то время как в системах пакетного ввода данных, попозиционное сравнение придется распечатать. На этом шаге анализируются причины возникновения количественных отклонений.

Можно выделить следующие причины количественных отклонений:

Для производственного материала

Для сторонних услуг

Если сторонние услуги показаны в спецификации под фиктивным кодом материала — с отличающимся от складируемых материалов обозначением, то расчет отклонений выполняется как для производственных материалов:

Количественное отклонение «материала» №1
Отклонение в связи с заменой «материала» №1.

Для накладных расходов на материалы

Аналогичным образом рассчитываются отклонения накладных расходов на материалы для сторонних услуг.

Для восстановленных полуфабрикатов

Для производств. затрат

Если сторонние услуги отражены не в спецификации, а в производственном плане, как технологические операции, то сравнение проводят как для собственных операций.

Особые затраты производства

Если особые затраты производства рассчитываются не по формуле План = Факт, а как процентные надбавки к плановым производственным затратам, определенным для фактического расхода материалов, то, в любом случае, возникают количественные отклонения. Они нерелевантны для анализа, поскольку вызваны отклонениями по другим видам затрат.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат с попозиционным анализом показано на примере заказа № A 5001 (продукт 100). См. рис. 4.

В левой части приведена плановая калькуляция затрат на продукт 100 в расчете на 100 кг (расчетная единица измерения) с учетом планового размера партии 1.200 кг.

В правой части представлены расчетные ожидаемые затраты в расчете на 1.000 кг качественной продукции и 50 кг брака, который был выявлен для последовательности работ № 15, а также общие ожидаемы затраты.

На рисунке 5 показаны фактические затраты отчетного месяца по заказу № A 5001; в прошлом месяце фактических затрат не было. Величина потерь от брака взята из рис. 4. Потери, связанные с браком, будут отнесены на счет виновного МВЗ.

На рисунке 6 представлено сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу и анализ отклонений. Для предварительных работ приведены фактические часы, а не ожидаемые. Расчет коэффициентов для планового времени на подготовку работ не имеет особого смысла.

Рис 4. Калькуляция / расчет ожидаемых затрат

Рис 4. Калькуляция / расчет ожидаемых затрат. Продолжение

Рис 5. Фактические затраты

Рис 6. Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу
(Нажмите для увеличения)

Возможен и еще более детальный анализ. Так, например отклонения по всем заказам могут быть разбиты по кодам материалов, группам материалов или МВЗ. Разумеется, недостаточно просто определить отклонения, необходимо обсудить их с должностными лицами предприятия. Цель подобных обсуждений – установить причины отклонений и либо избежать их в будущем, либо соответствующим образом скорректировать плановые показатели.

В серийном и повторном производстве, благодаря высокому уровню детализации план-фактного сравнения, возможно проведение целенаправленного анализа. Для обсуждения затрат и отклонений инженер по учету затрат должен приглашать следующих сотрудников:

• Мастера участка или руководителя предприятия в случае количественных отклонений по материалу или отклонений по объему производства;
• Сотрудников управления складским хозяйством при отклонениях, связанных с заменой материала;
• Службу подготовки производства при технологических отклонениях или отклонениях в размерах партии;
• Службу закупки при ценовых отклонениях по складируемому материалу.

5 Серийное, многономенклатурное и массовое производство без заказов

5.1 Характеристики серийного, многономенклатурного и массового производства

Для серийного производства свойственны характеристики серийного производства по заказам, рассмотренные в разделе 4, с тем ограничением, что определение фактических затрат по заказам невозможно.

То же самое касается массового производства (производство одного или более продуктов) и многономенклатурного производства (производство нескольких продуктов с частой сменой продуктов). Четкая граница между этими способами производства отсутствует.¹¹

5.2 Организационные предпосылки

Для определения фактических затрат не используются номера заказов¹².

Учет по статьям затрат ведут только в случае сравнения ожидаемых и фактических затрат на производство определенных продуктов или групп продуктов.

Для расчета ожидаемых затрат, в большинстве случаев, требуется определение точек замера. Точка замера представляет собой МВЗ, на котором подсчитывается, измеряется или взвешивается произведенная продукция. При этом продукты могут быть как полуфабрикатами, так и готовыми изделиями.

Участком замера называют производственную область, занимающую площадь от точки замера произведенной продукции до предыдущей точки замера. В крайних случаях, участок замера тоже может соответствовать МВЗ.

При выделении точек замера стоит учитывать следующее:

• Точка замера должна позволять определить фактические затраты.
• Длительность производства продукции на участке замера должна быть, по возможности, короткой. Идеальной была бы продолжительность производства в один день. В этом случае можно было бы сразу сопоставлять ожидаемые затраты, рассчитанные по измеренному количеству продукции, и фактические затраты за день; в конце месяца не возникало бы никаких проблем, связанных с тем, что определенные виды работ выполняются в отчетном месяце, но количества произведенной продукции становятся известны только в следующем месяце.
  При более длительном производстве, чаще встречающемся на практике, подобные сдвиги во времени неизбежны. Снижается информативность данных отчетного месяца. Поэтому необходим кумулятивный расчет значений с начала года.
• На участке замера надо, по возможности, избегать скопления запасов продукции. Тут прослеживается связь с длительностью производственного процесса. Запасы приводят к не согласованным во времени фактическим затратам и расчетным ожидаемым затратам.
• Если данные замеров на последней производственной операции полностью совпадают с плановой калькуляцией, то определенные в точке замера количества можно регистрировать в бухгалтерских книгах и использовать в учете запасов полуфабрикатов и готовой продукции. То же самое выполняется и для количеств продукции, которые были определены обратным расчетом на участке замера, охватывающем несколько уровней плановой калькуляции. Пример: в точке замера определяют произведенное количество продукта Б. По спецификации, для производства продукта Б используется продукт А. Но для продукта А отсутствует собственная точка замера. Значит количество продукта A будут определять исходя из количества продукта Б (участок замера). Для продукта А тоже необходимо вести количественный и стоимостной учет запасов.
  Бывают случаи, когда для одного уровня плановой калькуляции используют несколько точек замера. Но все же рекомендуется, чтобы участок замера и уровень калькуляции соответствовали друг другу.

На предприятии обязательно должны быть в наличии спецификации, рецептуры, инструкции по изготовлению смесей и шихтованию, а также производственные планы.

5.3 Калькуляция плановых и ожидаемых затрат

Процесс калькуляции плановых и ожидаемых затрат на продукт аналогичен описанному в разделе 4.3.

Если при отражении затрат указывают номера точек замера, то эти номера должны быть включены и в плановую калькуляцию.

Калькуляция ожидаемых затрат по заказу для этого вида производства отсутствует.

5.4 Определение фактических затрат

Фактические затраты определяют аналогично серийному и повторному производству, при этом, как уже упоминалось, указывают номера точек замера. Номера либо вводят при проводках в системе учета, например, проводках отпуска материалов или полуфабрикатов со склада, либо определяют автоматически, как, например, для затрат на производственную обработку.

5.5 Сравнение ожидаемой и фактической себестоимости производства как инструмент контроллинга затрат на продукт

Уровни сравнения ожидаемых и фактических затрат на производство зависят от возможностей отражения в учете произведенной продукции и фактических затрат.

Для серийного, многономенклатурного и массового производства могут использоваться следующие уровни сравнения:

• группа продуктов,
• продуктов,
• использованный материал или полуфабрикат,
• МВЗ/ссылочная величина.

Ожидаемые затраты для определенного в точке замера количества продукции рассчитываются по каждому продукту участка замера.

Если участок замера охватывает несколько уровней калькуляции (= несколько продуктов), то ожидаемые затраты, связанные с потреблением полуфабрикатов, должны быть добавлены к затратам по всем выпущенным продуктам и использоваться для определения и учета затрат на выпуск полуфабрикатов.

Если фактические затраты отражаются в разрезе групп продуктов или продуктов, то сопоставление фактических и ожидаемых затрат на производство проходит на уровне объектов контировки (код материала, код полуфабриката, МВЗ/ ссылочная величина). Путем сравнения

Сумма плановых затрат по факт.потреблению кажд.объекта контировки

./. Сумма плановых затрат по ожид.потреблению кажд.объекта контировки

определяются количественные отклонения (с разбивкой по причинам), как в серийном и повторном производстве.

Правда, в зависимости от уровня сравнения, «группа продуктов» может быть выбрана так, что отклонения с разными причинами будут накладываться друг на друга. Это может привести к несопоставимости регистрируемых фактических затрат и рассчитываемых ожидаемых затрат.

Если говорить об уровне сравнения «объект контировки», то на практике хорошо показал себя дополнительный расчет промежуточных сумм по каждой группе материалов, группе МВЗ и статье затрат, который позволяет анализировать суммарные отклонения по разным причинам.

На уровне сравнения «продукт» обеспечивается высокая информативность данных об отклонениях, но, с другой стороны, из-за длительности производственного процесса на участке замера типична проблема запаздывающего расчета ожидаемых затрат, которая может приводить к необоснованным отклонениям в отчетном периоде. Из этих соображений, необходимо проводить дополнительный расчет кумулятивных значений с начала года.

В определенных отраслях и определенных подразделениях предприятий невозможно вести учет фактических затрат ни по продуктам, ни по группам продуктов. Фактические затраты известны только для участка замера с указанием направления использования (код материала, код продукта, МВЗ/ссылочной величины). Примеры: окраска ниток и изделий в текстильной промышленности, производство шин, фарфора, химическая промышленности, МВЗ, связанные с обработкой поверхностей (гальваническая обработка, закалочный цех) в машиностроении, а также цех раскроя листовой стали в металлургии. В этих случаях можно установить расход материалов только в разрезе кодов материала, но не направлений их использования. То же относится и к работам, выполненным МВЗ.

Можно сделать вывод, что сравнение ожидаемых и фактических затрат на производство должно проводиться на уровне кода материала, полуфабриката, МВЗ/ссылочной величины.

Расчет ожидаемых затрат по каждому продукту — как уже упоминалось — проводят в разрезе направлений использования. Ожидаемые затраты всех производимых на участке замера продуктов суммируются по направлениям и сопоставляются с фактическими затратами (Количество x Фикс.Цена или Норма затрат), чтобы рассчитать количественные отклонения. Дополнительно указываются ценовые отклонения.

Как правило, информация по материалам и полуфабрикатам показывается в сравнении ожидаемых и фактических затрат на материалы, а также в сравнении ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку отдельно.

На рис. 7 показана калькуляция плановых (ожидаемых) затрат для производимых в точке замера 3 продуктов P1-P3. На основании произведенных количеств были рассчитаны ожидаемые количества (материалов и ссылочных величин) и ожидаемые затраты.

На рис. 8 представлено сравнение ожидаемых и плановых затрат на материалы, а на рис. 9 - сравнение ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку, с суммированием количеств, затрат и отклонений по каждой группе материалов или группе МВЗ.

В сравнении затрат на материалы показано внеплановое использование материала № 25 с фиксированной ценой 22 нем.марки (отклонение в связи с заменой материала). Замена материала привела к отрицательному количественному отклонению по материалу №21. Суммарное использование обоих материалов дает информацию о перерасходе.

Аналогичные зависимости прослеживаются в сравнении затрат на производственную обработку. На МВЗ 524/1 (резервные станки) проводились внеплановые работы, которые обычно проводятся на МВЗ 523/1.

В сравнении затрат на материалы сопоставляются суммарные значения зависимых от продукта ожидаемых затрат и фактических затрат. Поэтому не могут быть показаны количественные отклонения по отдельным продуктам. В дополнение к проблеме несопоставимости регистрируемых фактических затрат и рассчитываемых ожидаемых затрат часто идет проблема, связанная с отпуском материалов со склада целыми упаковками (например, отпуск красок и химикатов в красильном цехе), в результате чего скапливаются запасы на участке замера.

Существенные отклонения, выявленные в ходе сравнения ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку, должны ежемесячно обсуждаться с сотрудниками отдела подготовки производства, управления складским хозяйством и производственного отдела.

Количественные отклонения – это сигнал провести точечный анализ. Чем дальше удален от продукта уровень сравнения затрат, тем сложнее установить причины отклонений. При повторяющихся существенных отклонениях на практике часто ведут записи под специальными номерами заказов, созданными для целей анализа, - чтобы таким образом установить причины отклонений.

Рис 7. Калькуляция/ расчет ожидаемых затрат

Рис 8. Сравнение ожидаемых и фактических затрат на материалы

Рис 9. Сравнение ожидаемых и фактических затрат на производство

¹ Необходимость дополнительного расчета отклонений Г.Г.Плаут впервые упомянул в своей статье «Расчет предельных затрат», ZfB, 1953, стр.358 и след. Г.Г.Плаут также требовал и обосновывал необходимость расчета отклонений в затратах на продукт в своем вступительном докладе на 7-й Конференции в Саарбрюкене (1986), «Гибкий расчет плановых затрат как новый инструмент управления предприятием».

² Меллерович K., Теория производственно-экономической организации промышленных предприятий, том 1, стр. 42 «В процессе определения целевых видов производства само количество видов не ограничено; оно зависит только от критериев, применяемых для классификации».

³ Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том I, 1986, стр. 29 «Применяемые способы производства являются релевантными параметрами для многих задач планирования и учета на промышленном предприятии».

⁴ См. Медике, В., Автоматизированная подготовка отчетной калькуляции в форме сравнения ожидаемых и фактических затрат как инструмент контроля затрат по заказам, в: Кильгер, Шеер (отв.ред.): Учет и отчетность с применением систем электронной обработки данных, 1983, стр. 475 и далее.

⁵ На практике, как плановые затраты, так и отклонения еще детальнее разделяются по элементам затрат. Описанный способ оценки представляет собой минимальный набор требований, гарантирующий, что предельные затраты от первого до последнего уровня производства будут учтены без искажений.

⁶ См. Кильгер, В., Гибкий расчет плановых затрат и расчет долей покрытия затрат, восьмое издание, 1981, стр. 658 и далее.

⁷ Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том 1, стр. 32.

⁸ Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том 1, стр. 34, определяет его как серийное производство по заказам.

⁹ См. также Г.Г. Плаут, Г. Мюллер, В. Медике, Расчет предельных затрат и обработка данных, третье издание, 1973, стр. 204.

¹⁰ Для целей учета и планирования выделяют и другие формы плановой калькуляции, в зависимости от рассчитываемых отклонений (нормативная калькуляция, актуальная калькуляция, прогнозная калькуляция).

¹¹ Кильгер В., Теория промышленного предприятия..., стр. 32.

¹² Релевантный для учета номер заказа – это объект контировки затрат, возникающих в связи с производством определенного количества продукции и отражаемых в отчетной калькуляции. Системы электронной обработки данных зачастую используют «номер заказа» для определения фактических затрат по МВЗ, группам МВЗ или кодам материалов, хотя отчетная калькуляция невозможна. В серийном/массовом производстве тоже нередко применяются «номера заказов» - для целей управления – но они не подходят для отчетной калькуляции по заказам.