Стандарты аудита финансовой отчетности

Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности

ISA 200 « Objective and general principles governing an audit of financial statements»

Цель аудита финансовой отчетности

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

В соответствии с Международными принципами заданий по обеспечению уверенности (International Framework for Assurance Engagements) (далее — Принципы)¹ аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Аудитор должен применять Принципы в контексте аудита финансовой отчетности.

Этические требования в отношении аудита финансовой отчетности

При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, аудитор должен соблюдать соответствующие этические требования.

Согласно МСА 220 «Контроль качества отчетной финансовой информации» к этическим требованиям, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, относятся требования, установленные частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ, а также национальные требования, являющиеся более строгими, чем международные. МСА 220 раскрывает фундаментальные принципы профессиональной этики, установленные Кодексом этики МФБ, и определяет обязанности партнера, ответственного за аудиторское задание, по соблюдению этических требований. МСА 220 также устанавливает, что группа, отвечающая за задание, должна полагаться на внутрифирменную систему в части применения процедур контроля качества к отдельному аудиторскому заданию.

Соответственно, МСКК 1 «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги» требует от фирм разработать и установить политику и процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее сотрудники выполняют соответствующие этические требования.

Проведение аудита финансовой отчетности

Аудитор должен проводить аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Международные стандарты аудита содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации в форме пояснительного и иного материала. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитор также должен принимать во внимание Положения по международной аудиторской практике, которые обеспечивают разъясняющее руководство и практическую помощь в применении МСА.

Объем аудита

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

При определении аудиторских процедур аудитор должен выполнить требования каждого МСА, применимого к данному заданию². В ходе аудита от аудитора также может потребоваться выполнение других профессиональных, законодательных или нормативных требований в дополнение к МСА.

Аудитор не должен давать указания на соответствие международным стандартам аудита, если он не полностью выполнил все обязательные применимые требования МСА.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат какимлибо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданные обобщения при подготовке выводов и не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При выполнении запросов и других аудиторских процедур аудитор не должен исходить из того, что руководство является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства и лиц, отвечающих за управление. Таким образом, заявления руководства не заменяют необходимость получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Разумная уверенность

Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие «разумная уверенность» имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Это понятие применимо ко всему процессу аудита.

Аудитор не может достигнуть абсолютной уверенности в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Такие ограничения имеют место в силу следующих факторов:

• применение тестирования;
• существование ограничений, присущих внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);
• использование аудитором доказательств, которые носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении в отношении:

• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;
• выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством в ходе подготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для формирования выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

• необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;
• любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Аудиторский риск и существенность

Предприятия реализуют свою стратегию для достижения поставленных целей и в зависимости от характера деятельности, правовой среды, в которой они функционируют, размера и структуры сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство предприятия несет ответственность за выявление таких рисков и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска того, что аудитор может выразить несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели аудита. Аудитор снижает аудиторский риск, разрабатывая и выполняя аудиторские процедуры, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение. Разумная уверенность является достигнутой тогда, когда аудитор снизит аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения), а также от риска того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Аудитор выполняет аудиторские процедуры оценки риска существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя дальнейшие аудиторские процедуры, основанные на такой оценке³.

Процесс аудита предполагает использование профессионального суждения при разработке подхода к проведению аудита посредством сосредоточения внимания на том, что может быть не так, как должно быть (то есть на том, что является потенциальными искажениями), на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности⁴, а также проведения аудиторских процедур исходя из оценки рисков для получения достаточных надлежащих доказательств.

Аудитор имеет дело с существенными искажениями и не несет ответственности за обнаружение искажений, которые не являются существенными для финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, по отдельности или в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом. Понятия существенности и аудиторского риска тесно взаимосвязаны⁵. При разработке аудиторских процедур для определения того, являются ли искажения существенными для финансовой отчетности в целом, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:

1) на уровне финансовой отчетности в целом;

2) на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.

Аудитор рассматривает риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, который оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки финансовой отчетности. Подобный риск зачастую связан с контрольной средой (хотя он может быть связан и с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий) и не всегда может быть идентифицирован на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности по отношению к отдельным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета, раскрытию информации. Скорее всего, этот общий риск характеризует обстоятельства, которые увеличивают риск возможного существенного искажения на уровне целого ряда различных предпосылок подготовки финансовой отчетности, например, в случае обхода руководством средств внутреннего контроля. Подобный риск главным образом может иметь место при рассмотрении аудитором рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.

Ответные действия аудитора (исходя из оцененного уровня риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности) включают:

• возложение обязанностей по заданию на персонал, обладающий соответствующими уровнем знаний, опытом и квалификацией, в том числе рассмотрение возможности привлечения экспертов;
• осуществление контроля на соответствующем уровне;
• рассмотрение вопроса о возможном наличии событий или условий, которые могут поставить под сомнение применимость допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия.

Аудитор также оценивает риск существенного искажения в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации, что непосредственно влияет на определение характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор стремится получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации таким образом, чтобы иметь возможность по окончании проведения аудита выразить мнение о финансовой отчетности в целом, снизив аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для достижения этой цели аудиторы используют различные подходы.

Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск такого искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении одних групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации является более высоким, чем в отношении других. Например, вероятность искажения сложных расчетов выше, чем простых. Счета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, включающие относительно стандартные фактические данные. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению рисков бизнеса, также могут влиять на неотъемлемый риск. Например, развитие технологий может привести к устареванию отдельных видов продукции, к затовариванию и тем самым к увеличению запасов. В дополнение к данным обстоятельствам факторы, воздействующие на предприятие и среду его функционирования, которые имеют отношение к некоторым или ко всем группам однотипных операций, остаткам на счетах бухгалтерского учета или раскрытию информации, могут влиять на неотъемлемый риск, присущий конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности. К числу таких факторов относятся, например, недостаток оборотного капитала, необходимого для продолжения деятельности, или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.

Риск средств контроля представляет собой риск того, что искажение в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и устранено системой внутреннего контроля предприятия. Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля, связанной с целями подготовки финансовой отчетности проверяемого предприятия. Некоторый риск средств контроля будет присутствовать всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих системе внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски проверяемого предприятия. Аудитору требуется оценить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, которая станет основой для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур, несмотря на то что такая оценка является предметом профессионального суждения, что более предпочтительно, чем точное измерение степени риска. Если аудиторская оценка риска существенного искажения исходит из вероятности операционной эффективности средств контроля, то аудитор тестирует средства контроля для подтверждения оценки риска. МСА предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в совокупности как «риск существенного искажения». Однако аудитор может произвести оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по отдельности или в совокупности в зависимости от применяемых методологии и техники проведения аудита и исходя из практических соображений. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. В любом случае для аудитора проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.

Риск необнаружения представляет собой риск того, что аудитор не обнаружит искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нулевого значения, потому что аудитор, как правило, не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или информации, раскрываемой в отчетности, а также в силу влияния других факторов. Такие факторы включают возможность того, что аудитор выберет несоответствующую аудиторскую процедуру, неправильно выполнит соответствующую аудиторскую процедуру или ошибочно интерпретирует результаты аудита. Эти факторы можно элиминировать посредством адекватного планирования, правильного формирования состава аудиторской группы, проявления профессионального скептицизма, а также контроля и надзора за проведением аудита.

Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур, которые определены аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и риском существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Чем выше риск существенного искажения, по мнению аудитора, тем ниже должен быть риск необнаружения, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.

Ответственность за финансовую отчетность

В то время как аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности несет руководство предприятия под надзором лиц, отвечающих за управление. Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство или лиц, осуществляющих управление субъектом, от такой ответственности.

Термин «финансовая отчетность» означает структурированное представление финансовой информации, предназначенное для отражения экономических ресурсов и обязательств субъекта на определенный момент времени или в динамике за определенный период времени, в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Под финансовой отчетностью также понимается полный комплект финансовой отчетности либо часть ее, например бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках и пояснительные примечания.

Принципы финансовой отчетности определяют форму и содержание финансовой отчетности, а также составные части, включаемые в полный комплект финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительные примечания.

Руководство несет ответственность за определение принципов финансовой отчетности, которые используются при подготовке и представлении финансовой отчетности. Руководство также несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности. Такая ответственность заключается:

• в организации, внедрении и поддержании системы внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, которые могут являться результатом мошенничества или ошибок;
• выборе и применении соответствующей учетной политики;
• определении оценочных значений, которые являются приемлемыми в данных обстоятельствах.

Определение приемлемости принципов финансовой отчетности

Аудитор должен определить, приемлемы ли принципы финансовой отчетности, применяемые руководством при подготовке финансовой отчетности. Обычно аудитор выполняет такую процедуру при принятии аудиторского задания⁶. Принятые принципы финансовой отчетности обозначаются МСА как «применяемые принципы финансовой отчетности».

Аудитор определяет приемлемость принятых руководством принципов подготовки финансовой отчетности, учитывая:

• характер деятельности предприятия (коммерческое предприятие, предприятие государственного сектора, некоммерческая организация);
• цели финансовой отчетности, то есть предназначена ли финансовая отчетность:
  • для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенного круга пользователей;
  • для удовлетворения потребностей в общей финансовой информации широкого круга пользователей.

Необходимо учитывать, что существуют следующие приемлемые принципы подготовки финансовой отчетности:

• принципы подготовки финансовой отчетности, установленные авторитетной или официально признанной организацией, в том числе:
  • Международные стандарты финансовой отчетности, принятые Советом по международным стандартам бухгалтерского учета;
  • Международные стандарты бухгалтерского учета государственного сектора, принятые Советом по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора;
  • общепринятые принципы бухгалтерского учета, установленные официально признанным органом по разработке стандартов в специальной области регулирования;
• принципы подготовки финансовой отчетности, дополненные законодательными и нормативными требованиями (например, если они предписывают раскрытие информации, не предусмотренной в установленных принципах финансовой отчетности);
• юрисдикции, не имеющие авторитетной и официально признанной организации в области разработки стандартов (другие основы бухгалтерского учета, отличные от МСФО или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета).

Если аудитор заключил, что принципы подготовки финансовой отчетности, принятые руководством, неприемлемы, он должен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии с МСА 210 «Условия договоренностей об аудите») и модификации аудиторского заключения (в соответствии с МСА 701 «Модификации заключения независимого аудитора»).

Порядок выражения мнения в отношении финансовой отчетности

При выражении мнения по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности, аудитор должен сделать ссылку в своем отчете на МСА 700 «Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».

Аудитор должен сделать ссылку в своем отчете на МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию» при выражении мнения в отношении:

• полного комплекта финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими основами бухгалтерского учета;
• компонентов полного комплекта финансовой отчетности общего или специального назначения (отдельная финансовая отчетность, определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности);
• выполнения условий договоров;
• консолидированной финансовой отчетности.

Основные принципы аудита обязательны к применению независимо от того, где он проводится — в частном или государственном секторе. Однако аудит в государственном секторе имеет свои особенности по целям и объему, связанные с различиями в аудиторских полномочиях, требованиях законодательства либо в форме отчетности.

МСА применяются к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах. Документами, направленными на развитие и гармонизацию финансовой отчетности в государственном секторе, занимается Совет по международным стандартам финансового учета и отчетности в государственном секторе.

Условия договоренностей об аудите

ISA 210 «Terms of audit engagements»

Аудитор и клиент должны достичь согласия в отношении условий аудиторского задания. Согласованные условия необходимо отразить в письме о проведении аудита или иной надлежащей форме договора.

Письмо о проведении аудита

В интересах как клиента, так и аудитора письмо о проведении аудита должно быть составлено и подписано до начала выполнения задания во избежание неправильного понимания условий аудиторского задания.

Письмо о проведении аудита является документом, подтверждающим принятие аудитором обязанности по выполнению задания; цели и объем аудита; степень ответственности аудитора перед клиентом; формы отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита.

Основное содержание

Форма и содержание письма о проведении аудита для каждого из клиентов могут иметь особенности, но, как правило, в письме указываются:

• цель аудита финансовой отчетности;
• ответственность руководства за финансовую отчетность (согласно МСА 200);
• принципы финансовой отчетности, принятые руководством в целях подготовки финансовой отчетности, то есть применяемые принципы финансовой отчетности;
• объем аудита, включая ссылки на законодательные и нормативные акты, или официальные документы профессиональных организаций, которые обязательны к соблюдению аудиторами;
• формы отчетов или иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системе внутреннего контроля, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;
• требование обеспечения свободного доступа к бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемым в ходе аудита;
• ответственность руководства за организацию и поддержание эффективной системы внутреннего контроля.

Аудитор также может указать в письме:

• договоренности, связанные с планированием и проведением аудита;
• право аудитора получить от руководства письменные подтверждения заявлений, сделанных в связи с аудитом;
• требование к клиенту подтвердить принятые условия задания путем письменного уведомления о получении письма;
• информацию о любых иных письмах или отчетах, которые аудитор предполагает составить для клиента;
• порядок расчета гонорара и договоренность о форме расчетов.

При необходимости в письме о проведении аудита могут быть также приведены:

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по каким-либо вопросам аудита;
• договоренность о привлечении внутренних аудиторов и других сотрудников клиента;
• договоренность о взаимодействии с предшествующим аудитором (при его наличии) в случае первоначального аудита;
• любые ограничения ответственности аудитора, если имеет место возможность такого ограничения;
• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом;
• образец письма о проведении аудита, установленный в приложении к стандарту.

Аудит компонентов

Если аудитор головной организации является также аудитором дочерней организации, филиала или структурного подразделения (компонентов), то на решение аудитора о том, составлять ли отдельное письмо о проведении аудита дочерним организациям (филиалам, структурным подразделениям), влияют следующие факторы:

• порядок назначения аудитора дочерней организации (филиала, структурного подразделения);
• необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней организации;
• требования законодательства;
• объем работы, выполненной другими аудиторами;
• доля собственности головной организации;
• степень независимости руководства дочерней организации от головной.

Соглашение о применяемых принципах финансовой отчетности

Условиями аудиторского задания должны быть определены применяемые принципы финансовой отчетности. Аудитор вправе принять задание по проведению аудита финансовой отчетности только в том случае, если сделан вывод, что принципы составления финансовой отчетности, принятые руководством, являются приемлемыми, или если применение этих принципов требуется законодательными или нормативными актами.

Если законодательные или нормативные акты требуют применения принципов финансовой отчетности для подготовки финансовой отчетности общего назначения, которые аудитор считает неприемлемыми, то аудитор может принять задание только в случае надлежащего разъяснения несоответствий в принципах, чтобы не вводить в заблуждение пользователей отчетности.

Повторяющийся аудит

Если аудит проводится повторно, аудитор должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий договоренности и необходимо ли напомнить клиенту о действующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;
• любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
• кадровые изменения в составе высшего руководства или лиц, отвечающих за управление;
• значительные изменения в структуре собственности;
• значительные изменения характера или масштабов деятельности клиента;
• требования законодательных и нормативных актов;
• изменения в принципах финансовой отчетности, принятых руководством в целях подготовки финансовой отчетности.

Принятие изменения условий аудиторского задания

Если клиент до завершения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой об изменении условий задания на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Просьба клиента об изменении условий аудиторского задания может быть вызвана:

• изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги;
• неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально;
• ограничением объема аудиторского задания, устанавливаемым руководством;
• другими обстоятельствами.

Аудитору следует тщательно изучить причину данной просьбы, а также обратить особое внимание на последствия вероятного ограничения объема аудита.

Изменение обстоятельств, влияющих на требования клиента, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания. Напротив, изменение не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной, неполной или иной неудовлетворительной информацией.

Прежде чем дать согласие об изменении аудиторского задания на сопутствующие услуги, в дополнение к вышеизложенным требованиям аудитор должен рассмотреть любые правовые или связанные с договором последствия таких изменений.

Если аудитор придет к заключению, что изменение условий задания обоснованно и работа аудитора соответствует МСА, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки:

• на первоначальное задание;
• любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, когда задание изменяется на задание по выполнению согласованных процедур и, таким образом, ссылка на выполненные процедуры указывается в отчете в обычном порядке.

В случае изменения условий задания аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания, если тому нет разумного обоснования. Например, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении дебиторской задолженности и клиент настаивает на замене задания по проведению аудита обзорной проверкой, с тем чтобы избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.

Если аудитор не может согласиться на изменение условий задания и клиент возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания и рассмотреть вопрос о сообщении заинтересованным лицам (акционерам или лицам, отвечающим за управление) обстоятельств, послуживших причиной отказа.

Составление письма о проведении аудита для предприятий государственного сектора желательно, но не обязательно. Вопросы изменения договоренностей могут регламентироваться особыми законодательными требованиями.

Документирование аудита

ISA 230 «Audit documentation»

Аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию, с тем чтобы обеспечить:

• достаточные и надлежащие доказательства, подтверждающие аудиторское мнение;
• доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА и законодательными и нормативными требованиями.

Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации повышает качество аудита, а также эффективность проверки и оценки полученных аудиторских доказательств и сделанных на их основе выводов до завершения оформления аудиторского заключения. Документация, подготовленная в ходе выполнения работы, представляется более достоверной, чем подготовленная по ее окончании.

Соблюдения требований МСА 230 наряду с требованиями к подготовке документации других соответствующих МСА, как правило, достаточно для подготовки надлежащей аудиторской документации.

Аудиторская документация также используется для:

• помощи аудиторской группе в планировании и проведении аудита;
• помощи членам аудиторской группы, ответственным за текущий контроль, в осуществлении руководства аудиторской работой и надзора за ней, а также в выполнении функций по обзорной проверке в соответствии с требованиями МСА 220 «Контроль качества отчетной финансовой информации»;
• предоставления возможности аудиторской группе нести ответственность за свою работу;
• документирования вопросов, имеющих значение для последующих аудиторских проверок;
• предоставления возможности проведения обзорной проверки и инспектирования в целях контроля качества опытным аудитором⁷ в соответствии с требованиями МСКК 1 «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги»;
• предоставления возможности проведения внешних проверок опытным аудитором в соответствии с установленными законодательными, нормативными и иными требованиями.

Характер аудиторской документации

Аудиторская документация может быть представлена в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде или другой форме хранения информации.

Аудиторская документация может включать аудиторские программы, аналитические расчеты, меморандумы, описания значимых вопросов, письменные подтверждения и письма-представления, проверочные листы, корреспонденцию (в том числе электронную) в отношении наиболее значимых вопросов.

Копии и описания документов предприятия, например отдельных значимых договоров и соглашений, могут быть использованы в качестве аудиторской документации, если это необходимо. Однако следует учитывать, что аудиторская документация не может заменить бухгалтерские записи проверяемого предприятия.

Аудиторская документация по каждому отдельному аудиторскому заданию формируется в виде аудиторского файла.

Аудитор, как правило, исключает из состава аудиторской документации черновые варианты рабочих документов и проекты финансовой отчетности, записи, содержащие неполные или предварительные выводы, копии документов, содержащие исправления, а также дублирующие документы.

Форма, содержание и объем аудиторской документации

Аудитор должен подготовить аудиторскую документацию таким образом, чтобы опытный аудитор, не имевший ранее отношения к данному заданию, смог понять:

• каковы характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, выполненных в соответствии с МСА и установленными законодательными и нормативными требованиями;
• каковы результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;
• какие значимые вопросы возникли в ходе аудита и какие выводы сделаны по ним.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:

• характер выполненных аудиторских процедур;
• уровень риска существенного искажения;
• степень профессионального суждения, требуемая при выполнении работы и оценке результатов;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем необычных сделок;
• необходимость документирования выводов или оснований для выводов, трудно поддающихся определению;
• применяемые методология и методики аудита.

Следует отметить, что не является необходимым и не представляется возможным документирование каждого документа или вопроса, рассмотренного аудитором в ходе проверки.

Устные разъяснения аудитора не дают достаточных подтверждений в отношении проведенной работы и достигнутых выводов, однако могут быть использованы для пояснения и уточнения информации, содержащейся в аудиторской документации.

Документирование идентификационных признаков отдельных статей или тестируемых вопросов

При документировании характера, временных рамок и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать идентификационные признаки отдельных статей или тестируемых вопросов.

Документирование идентификационных признаков осуществляется для различных целей. Например, это дает возможность аудиторской группе нести ответственность за свою работу и способствует исследованию нестандартных ситуаций и несоответствий. Идентификационные признаки зависят от характера аудиторских процедур, а также от статей или вопросов, подлежащих проверке.

• При детальной проверке сделанных клиентом заказов на поставку аудитор может отразить в рабочих документах наименования документов, отобранных для проверки, даты их составления и номера заказов.
• При проведении процедур выборочной или обзорной проверки тех статей, которые превышают определенную сумму в данной совокупности, аудитор может документировать объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (например, указать, что все хозяйственные операции, превышающие определенную сумму, включены в проверяемую совокупность).
• При проведении процедур систематической выборки из генеральной совокупности документов аудитор может идентифицировать и указать в рабочих документах наименования отобранных документов, их источники, исходную точку и интервал выборки (например, систематическая выборка накладных на отгрузку, отобранных из журнала регистрации накладных, за период с 1 апреля по 30 сентября, начиная с записи № 12345, с отбором каждой 125-й записи).
• При проведении процедур запроса к определенным сотрудникам проверяемого предприятия аудитор может указать в рабочих документах даты запросов, имена и должности сотрудников предприятия.
• При проведении процедур наблюдения аудитор может указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы, ответственных лиц, их обязанности, а также место и дату проведения наблюдения.

Значимые вопросы

Оценка значимости того или иного вопроса требует объективного анализа фактов и обстоятельств. В частности, к значимым можно отнести:

• вопросы, которые приводят к значительным рискам (МСА 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения»);
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и ответных действий аудитора на оцененные риски;
• обстоятельства, которые доставляют аудитору значительные трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
• выводы, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

Аудитор может счесть полезным подготовить и сохранить как часть аудиторской документации краткий отчет (меморандум), в котором описываются значимые вопросы, выявленные в ходе аудита, и порядок их рассмотрения или указываются перекрестные ссылки на другие рабочие документы, где отражена эта информация. Составление такого меморандума может способствовать эффективности обзорной проверки и инспектирования аудиторской документации, особенно в отношении масштабных и сложных аудиторских проверок. В дальнейшем подготовка такого меморандума может облегчить рассмотрение аудитором значимых вопросов.

Аудитор должен своевременно документировать обсуждение с руководством и иными ответственными лицами значимых вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки.

Аудиторская документация включает записи (протоколы) обсуждений значимых вопросов с указанием того, когда и с кем проводились обсуждения. Это могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие записи, например согласованные протоколы собраний, подготовленные сотрудниками проверяемого предприятия. Под иными ответственными лицами, с которыми аудитор может обсуждать значимые вопросы, понимаются лица, ответственные за управление (представители собственника), другие штатные сотрудники предприятия, сторонние специалисты, в частности лица, предоставляющие предприятию профессиональные консультации.

Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательному выводу в отношении значимых вопросов, следует документально зафиксировать то, как он обратил внимание на противоречия и несоответствия при формировании окончательного вывода. При этом не подразумевается, что аудитору необходимо сохранять документацию, которая содержала неверную информацию и подлежала замене.

Документирование отступлений от основных принципов и необходимых процедур

Основные принципы и необходимые процедуры предназначены для содействия аудитору в достижении общей цели аудита. Таким образом, аудитор должен следовать каждому основному принципу и каждой необходимой процедуре, которые соответствуют обстоятельствам аудиторского задания.

Если в исключительных обстоятельствах аудитор принимает решение о необходимости отступления от основных принципов и процедур, соответствующих обстоятельствам задания, он должен документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры отвечают цели аудиторской проверки, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом аудитор должен привести доказательства того, что выполненные альтернативные аудиторские процедуры являются достаточными и надлежащим образом заменяют основные принципы и необходимые процедуры.

Требование документирования отступлений не распространяется на принципы и процедуры, которые не соответствуют обстоятельствам задания. Например, в отношении продолжающегося аудита неприменимы процедуры МСА 510 «Первоначальная аудиторская проверка — начальные сальдо».

Аналогичным образом, если МСА содержит условные требования, то их применение не является уместным в случаях, когда указанные условия отсутствуют. Например, требование о модификации аудиторского заключения в случае ограничения объема аудита выполняется только при наличии такого ограничения.

Идентификация исполнителей и лиц, ответственных за проверку

В ходе документирования характера, временных сроков и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен указать в рабочих документах:

• кто выполнял аудиторскую работу, а также дату ее окончания;
• кто проверил аудиторскую работу, а также дату и объем этой проверки.

Требование о включении в рабочие документы данных о лицах, осуществлявших проверку выполненной аудиторской работы, не подразумевает того, что каждый отдельный рабочий документ должен содержать отметку о проверке. Однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проводил проверку отдельных элементов выполненной аудиторской работы.

Формирование окончательного аудиторского файла

После подписания аудиторского заключения аудитор должен своевременно завершить формирование окончательного аудиторского файла.

МСКК 1 содержит требования к аудиторским организациям по установлению политики и процедур по формированию аудиторского файла на своевременной основе. В МСКК 1 установлен предельный срок, в течение которого должно быть завершено формирование окончательного аудиторского файла, — как правило, не более 60 дней после даты аудиторского заключения.

Формирование окончательного аудиторского файла представляет собой административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Поэтому в аудиторскую документацию в процессе формирования аудиторского файла могут вноситься только изменения административного характера, например:

• уничтожение или изъятие замененной документации;
• упорядочение, сверка и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;
• подписание завершающих контрольных листов в связи с завершением процесса формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, которые были собраны, обсуждены и согласованы аудитором с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

После того как формирование окончательного аудиторского файла завершено, аудитор не должен уничтожать или изымать аудиторскую документацию до истечения срока хранения.

МСКК 1 содержит требования по установлению политики и процедур в отношении порядка хранения документации по заданию. Так, в соответствии с МСКК 1 период хранения аудиторской документации составляет, как правило, не менее пяти лет начиная с даты аудиторского заключения или, если отчет аудиторской группы имеет более позднюю дату, с даты отчета аудиторской группы.

Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или дополнить ее после завершения формирования окончательного аудиторского файла, то независимо от характера модификаций он должен внести в рабочие документы следующие сведения:

• когда и кем были внесены изменения, а также, если это применимо, когда и кем проведена проверка;
• конкретные причины внесения изменений (дополнений);
• влияние на выводы аудитора.

Внесение изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты аудиторского заключения

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил новые или дополнительные аудиторские процедуры либо сделал новые выводы, он должен документально оформить:

• возникшие обстоятельства;
• вновь выполненные или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и достигнутые выводы;
• когда и кем внесены изменения в аудиторскую документацию, когда и кем проверены.

К исключительным обстоятельствам относятся открывшиеся факты в отношении проверенной финансовой информации, которые существовали на дату аудиторского заключения и которые могли оказать влияние на аудиторское заключение, если бы стали известны ранее.

Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности

ISA 240 «The auditor's responsibility to consider fraud in audit of financial statements»

При планировании и проведении аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Признаки мошенничества

Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок. Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки — неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности, в том числе пропуск какой-либо суммы или нераскрытие какой-либо информации. К ним относятся:

• ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;
• неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;
• ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Мошенничество — преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Термин «мошенничество» широко распространен в юридической практике, однако аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые стали причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или лиц, осуществляющих управление, называется «мошенничеством руководства». Мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников предприятия, обозначается термином «мошенничество сотрудников». В каждом из этих случаев может присутствовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами, не относящимися к проверяемому предприятию.

Существует два типа преднамеренных искажений:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности;
• искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает пропуск или искажение числовых значений либо нераскрытие информации в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием:

• манипуляции, фальсификации (в том числе подделки документов), изменения учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;
• преднамеренного сокрытия или пропуска информации о событиях, хозяйственных операциях, а также другой существенной информации;
• преднамеренного нарушения принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается сотрудниками предприятия в сравнительно небольших и размерах. Подобные действия могут совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, среди которых:

• присвоение денежных средств;
• присвоение материальных активов и интеллектуальной собственности;
• инициирование оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;
• использование активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов с целью сокрытия недостачи активов или их несанкционированного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает о конкретных недостатках в работе внутреннего контроля.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за управление

Основная ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и руководство предприятием. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры предприятия и внутренних регламентирующих документов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, должно:

• прилагать особые усилия по предотвращению мошенничества, с тем чтобы снизить вероятность возникновения случаев мошенничества;
• удерживать сотрудников от совершения мошеннических действий путем принятия соответствующих мер.

Подразумевается также, что руководство должно поддерживать общую корпоративную культуру, основанную на честности и этическом поведении.

Лица, отвечающие за управление, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства и посредством этого создать и поддерживать систему внутреннего контроля, с тем чтобы предоставить разумную уверенность в надежности финансовой отчетности, в эффективности и действенности средств контроля, а также в соблюдении действующих законов и нормативных актов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, которые обеспечивают упорядоченную и эффективную деятельность предприятия. Такая ответственность включает: установление и поддержание средств контроля, относящихся к целям подготовки финансовой отчетности, которая дает достоверное и объективное представление (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности; управление рисками, которые могут повлечь существенные искажения в финансовой отчетности.

Ограничения, присущие аудиту, в связи с мошенничеством

В связи с присущими аудиту ограничениями существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в соответствии с МСА.

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества выше риска необнаружения существенных искажений в результате ошибок, поскольку в первом случае могут действовать сложные схемы, разработанные для сокрытия фактов мошенничества (подделка документов, преднамеренное неотражение хозяйственных операций или преднамеренное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества со стороны руководства выше риска необнаружения существенных искажений, которые являются результатом мошенничества со стороны сотрудников, так как положение, занимаемое руководством, позволяет манипулировать бухгалтерскими записями и недобросовестно представлять финансовую информацию. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных фактов мошенничества со стороны сотрудников. Например, руководство может отдать распоряжение отразить в учете некорректную операцию или сокрыть ее. Руководство также может использовать сотрудников для совершения мошенничества, не уведомляя их об этом, или воспользоваться их помощью для этого.

Ответственность аудитора за обнаружение существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, предоставляет разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибками. Аудитор не может предоставить абсолютной уверенности в том, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены. Это связано с такими присущими аудиту ограничениями, как использование профессионального суждения, применение тестирования, факт того, что аудиторские доказательства носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, а также с внутренними ограничениями, присущими системе внутреннего контроля.

Чтобы достичь разумной уверенности, аудитор придерживается позиции профессионального скептицизма, рассматривает потенциальные случаи обхода руководством установленных средств контроля и признает, что аудиторские процедуры, эффективные для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения мошенничества. Требования МСА 240 обеспечивают руководство по рассмотрению рисков мошенничества в ходе аудита и разработке процедур, направленных на обнаружение существенных искажений, являющихся следствием мошенничества.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности. Особенно важно проявлять профессиональный скептицизм при рассмотрении рисков существенного искажения, являющихся результатом мошенничества. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор подвергает сомнению и критически оценивает весомость аудиторских доказательств. Аудитор также должен подвергать сомнению информацию и полученные аудиторские доказательства, вызывающие подозрение в наличии существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Таким образом, в ходе работы аудитор должен придерживаться позиции профессионального скептицизма, признавая возможность наличия существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом и на честность руководства и лиц, отвечающих за управление.

В ходе аудита аудитор рассматривает надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, а также оценивает средства контроля за ее подготовкой. Аудитор имеет право воспринимать бухгалтерские записи и документы как подлинные, если он не получил доказательств обратного.

Обсуждение внутри аудиторской группы

Члены аудиторской группы должны обсудить подверженность финансовой отчетности предприятия существенным искажениям в результате мошенничества. При планировании аудита руководитель аудиторской группы (партнер) обязан определить, какие вопросы следует довести до сведения членов аудиторской группы, не участвовавших в обсуждении.

Процедуры оценки риска

В соответствии с требованиями МСА 315 для получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор выполняет процедуры оценки риска. Как часть этой работы аудитор выполняет следующие процедуры для получения информации, которая используется для выявления рисков существенного искажения в результате мошенничества:

• направляет запросы руководству, лицам, отвечающим за управление, и другим сотрудникам предприятия и получает представление о том, как осуществляется лицами, отвечающими за управление, надзор за организацией процесса выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, а также системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков;
• рассматривает, имеются ли факторы риска мошенничества;
• рассматривает любые необычные или неожиданные взаимосвязи, выявленные при выполнении аналитических процедур;
• рассматривает другую информацию, которая может способствовать выявлению рисков существенного искажения в результате мошенничества.

Запросы и получение представления о надзоре, осуществляемом лицами, отвечающими за управление

Чтобы получить представление о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен сделать необходимые запросы руководству в отношении:

• оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, обусловленные мошенничеством;
• того, как руководством организован процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, включая любые риски мошенничества в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации;
• того, какими способами руководство сообщает лицам, осуществляющим управление предприятием, о процессе выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски;
• того, какими способами руководство сообщает сотрудникам предприятия информацию о взглядах на деловые отношения и этическое поведение.

Поскольку руководство несет ответственность за организацию и функционирование системы внутреннего контроля и подготовку финансовой отчетности, аудитор направляет руководству необходимые запросы в отношении оценки руководством рисков мошенничества и средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков и средств контроля зависит от особенностей деятельности предприятия. В одних организациях руководство может проводить детальную оценку один раз в год или проводить ее в рамках мониторинга. В других организациях проведение оценки руководством может быть менее частой и менее формальной. На малых предприятиях такая оценка может быть сосредоточена на оценке рисков мошенничества со стороны сотрудников предприятия или на хищении активов. Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков мошенничества имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды предприятия. Например, факт того, что руководство не производит оценку риска мошенничества, может свидетельствовать о том, что руководство придает недостаточное значение системе внутреннего контроля.

Аудитор должен направить запросы руководству, службе внутреннего аудита и другим сотрудникам предприятия, чтобы определить, известно ли им о любых существующих, предполагаемых или подозреваемых случаях мошенничества на предприятии.

Запросы руководству могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников предприятия. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества руководства.

Получить дополнительную информацию о фактах мошенничества или о подозрениях в совершении мошенничества позволяют запросы сотрудникам предприятия, не входящим в число руководства. К таким сотрудникам относятся:

• технический персонал, не участвующий непосредственно в процессе подготовки финансовой отчетности;
• сотрудники, обладающие различными полномочиями;
• сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и регистрации группы необычных операций, и лица, осуществляющие мониторинг или надзор за данными сотрудниками;
• юрисконсульты предприятия;
• руководитель отдела по этике;
• лица или группа лиц, на которых возложены обязанности по рассмотрению заявлений о мошенничестве.

При оценке ответов руководства, полученных на запросы, аудитор исходит из позиции профессионального скептицизма, учитывая, что руководство находится в привилегированном положении, которое позволяет совершить мошеннические действия. Поэтому, чтобы принять решение о необходимости подтверждения ответов руководства другой информацией, аудитор должен опираться на профессиональное суждение. В случае если на запросы получены противоречивые ответы, аудитор стремится к разрешению таких противоречий.

Аудитор должен понять, каким образом лица, отвечающие за управление, осуществляют надзор за тем, как руководство организовало процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на них, а также систему внутреннего контроля в части уменьшения таких рисков.

Понимание этого способствует получению правильного представления о том, насколько деятельность предприятия подвержена мошенничеству со стороны руководства и насколько адекватна система внутреннего контроля по снижению рисков мошенничества, а также об уровне компетентности и о порядочности руководства.

Аудитор должен сделать необходимые запросы лицам, отвечающим за управление, чтобы определить, осведомлены ли они о любых существующих, предполагаемых и подозреваемых фактах мошенничества, влияющих на деятельность предприятия. Аудитор также направляет запросы лицам, осуществляющим управление, с тем чтобы подтвердить ответы, полученные на запросы от руководства. Если ответы противоречат друг другу, то аудитору следует получить дополнительные доказательства для разрешения таких противоречий. Запросы аудитора лицам, отвечающим за управление, могут способствовать выявлению рисков существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение факторов риска мошенничества

В процессе получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен оценить, свидетельствует ли собранная им информация о наличии факторов риска мошенничества.

Возможность сокрытия фактов мошенничества намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности субъекта и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор может определить, какие события или условия дают возможность совершения мошенничества или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на наличие мошеннических действий, но они часто имеют место в обстоятельствах, когда эти действия происходят. Наличие таких факторов может изменить оценку аудитором риска существенных искажений.

Факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением, чтобы определить, имеются ли факторы риска мошенничества и следует ли их учитывать при оценке рисков существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством. Такие характеристики, как величина, сложность структуры и форма собственности субъекта, в значительной мере влияют на рассмотрение тех или иных факторов риска мошенничества.

Рассмотрение необычных или неожиданных взаимосвязей

Чтобы получить понимание деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, при выполнении аналитических процедур аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Аналитические процедуры могут быть полезны при выявлении необычных операций, событий, сумм, показателей или тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчетности или выводах аудитора. Если в результате сравнения прогнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателями, рассчитанными на основе фактических сумм, аудитор выявил необычные или неожиданные взаимосвязи, он учитывает такие результаты при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение другой информации

В дополнение к информации, полученной в результате применения аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотреть другую информацию, свидетельствующую о рисках существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества.

Данная информация может быть получена в ходе обсуждения, проведенного среди членов аудиторской группы, в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством. Кроме того, для выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества могут оказаться полезными информация, полученная аудитором при оценке возможности принятия клиента и сотрудничества с ним, опыт, приобретенный в процессе выполнения других заданий для данного предприятия, например обзорной проверки промежуточной финансовой информации.

Выявление и оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

При определении и оценке риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации аудитор должен выявить и оценить риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества. Оцененные риски, которые могут повлечь за собой существенные искажения, обусловленные мошенничеством, являются значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные предприятием средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.

При оценке рисков существенного искажения в результате мошенничества аудитор, руководствуясь профессиональным суждением:

• выявляет риски мошенничества, рассматривая информацию, полученную в ходе выполнения процедур оценки риска, и изучая группы однотипных операций, остатки по счетам бухгалтерского учета и раскрываемые сведения;
• соотносит выявленные риски мошенничества с отклонениями на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• рассматривает вероятную величину потенциального искажения, в том числе возможность того, что данный риск может привести к многочисленным искажениям, а также вероятность возникновения такого риска.

Аудитору важно понимать, какие средства контроля руководство разрабатывает и реализует для предотвращения и обнаружения мошенничества, поскольку при их разработке и применении руководство может сделать информативные суждения в отношении характера и объема средств контроля, выбранных к применению, а также в отношении характера и степени предполагаемых рисков. Данная информация может повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества.

Риски мошенничества при признании дохода

Существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестного составления финансовой отчетности, часто сводятся к завышению дохода (например, вследствие преждевременного признания дохода или отражения фиктивного дохода) или к его занижению (например, вследствие несвоевременного признания дохода). Поэтому аудитор, как правило, допускает существование рисков мошенничества при признании дохода и рассматривает, какие виды дохода, операций или предпосылок могут иметь высокий риск. Риски существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, являются значимыми рисками. Если аудитор не выявил риск существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, то ему необходимо отразить в рабочих документах основания для такого заключения.

Ответные действия аудитора на риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор должен определить ответные действия на оцененные риски существенного искажения, обусловленные мошенничеством, на уровне финансовой отчетности в целом, а также разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых отвечают оцененным рискам на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 330 аудитор выполняет процедуры проверки по существу, которые специально разработаны в ответ на риски, оцененные как значимые.

Аудитор реагирует на риски существенного искажения в результате мошенничества следующим образом:

• совершает ответные действия, эффективные для выполнения аудита, такие как повышение профессионального скептицизма и более широкое применение специфических процедур, помимо запланированных;
• ответные действия на выявленные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности изменяют характер, временные сроки и объем аудиторских процедур, которые должны быть выполнены;
• совершает ответные действия, предполагающие выполнение определенных процедур в отношении рисков существенного искажения, вызванных мошенничеством, которое могло произойти в результате игнорирования руководством контроля и непредсказуемости способов обхода контроля.

Ответные действия, производимые исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения, обусловленного мошенничеством, могут оказать влияние на профессиональный скептицизм аудитора в случаях, когда:

• увеличивается восприимчивость в выборе характера и объема документации, которая будет проверена в подтверждение существенных операций;
• увеличивается необходимость подтверждения сделанных руководством заявлений и разъяснений относительно существенных вопросов.

Аудитор может сделать вывод, что не представляется возможным разработать аудиторские процедуры, которые в достаточной степени соответствуют рискам существенного искажения в результате мошенничества. В таких обстоятельствах аудитор рассматривает вероятность отказа от продолжения задания.

Общие ответные действия

При определении общих ответных действий, исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом, аудитор должен принять во внимание:

• порядок назначения сотрудников предприятия и надзора за ними;
• учетную политику предприятия;
• элементы непредсказуемости в выборе способов совершения мошеннических действий, что влияет на характер, сроки и объем аудиторских процедур.

Заявления и разъяснения руководства

Аудитору следует получить письменные заявления и разъяснения от руководства, в которых оно:

• подтверждает свои обязанности по организации и поддержанию функционирования системы внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества;
• дает аудитору оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества;
• раскрывает аудитору сведения о мошеннических действиях или предполагаемых фактах мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность субъекта, в том числе с участием:
  • руководства;
  • сотрудников, выполняющих ответственные функции в системе внутреннего контроля;
  • других лиц, мошеннические действия которых существенно влияют на финансовую отчетность;
• раскрывает аудитору сведения о любых действительных или предполагаемых фактах мошенничества, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие лица.

Вне зависимости от размеров предприятия руководство должно подтвердить не только свою ответственность за финансовую отчетность, но и за организацию и функционирование системы внутреннего контроля в части предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и с теми трудностями, с которыми сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений финансовой отчетности, возникших в результате мошенничества, аудитору важно получить письменные заявления и разъяснения от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты своей оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность предприятия.

Сообщение информации руководству и лицам, отвечающим за управление, о выявленных фактах мошенничества

Руководству и лицам, осуществляющим управление

Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил информацию, свидетельствующую о возможном факте мошенничества, то он в возможно короткий срок должен сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня.

Если аудитор получил доказательства, подтверждающие мошеннические действия или возможность совершения мошенничества, то он должен привлечь внимание руководства соответствующего уровня к данным фактам. Аудитор обязан сообщать о таких фактах даже тогда, когда их можно счесть несущественными (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры субъекта). Определение соответствующего уровня руководства является одним из вопросов профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора, характер и предполагаемый масштаб мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны:

• руководство;
• сотрудники, выполняющие важные функции в системе внутреннего контроля;
• другие лица, мошеннические действия со стороны которых привели к существенным искажениям финансовой отчетности, то он должен своевременно сообщить об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и в письменной форме).

Аудитор должен своевременно информировать лиц, отвечающих за управление, о мошеннических действиях с участием руководства высшего уровня или о фактах мошенничества, повлекших существенные искажения финансовой отчетности. Он также должен рассмотреть необходимость сообщения о подобных фактах в письменном виде. Если у аудитора возникло подозрение в совершении руководством мошенничества, он должен сообщить об этом лицам, отвечающим за управление, а также обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудита.

Если аудитор сомневается в честности и порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана необходимых действий.

На начальном этапе работы аудитор должен достичь понимания с лицами, отвечающими за управление, в отношении характера и объема сообщения о тех мошеннических действиях с участием рядовых сотрудников, которые не приводят к существенным искажениям.

Аудитор должен сообщать руководству соответствующего уровня и лицам, отвечающим за управление, о существенных недостатках организации и функционирования системы внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению фактов мошенничества, которые привлекли внимание аудитора.

Если аудитор установил риск существенного искажения финансовой отчетности, являющегося результатом мошеннических действий, которые руководство не отслеживало и в отношении которых применялись неадекватные средства контроля, или если, по мнению аудитора, имеются существенные недостатки в оценке руководством подобных рисков, то он включает информацию о недостатках в системе внутреннего контроля в сообщение по вопросам, имеющим значение для управления.

Аудитор должен установить, обсуждались ли отвечающими за управление предприятием лицами любые другие вопросы, связанные с мошенничеством, такие как:

• характер, объем и периодичность проведения руководством оценки средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения случаев мошенничества, и риска того, что финансовая отчетность может быть искажена;
• неспособность руководства принять соответствующие меры при установлении существенных недостатков в системе внутреннего контроля;
• неспособность руководства принять соответствующие меры при обнаружении фактов мошенничества;
• аудиторская оценка контрольной среды предприятия, включая сомнения в отношении компетентности и порядочности руководства;
• действия руководства, которые могут указывать на факты недобросовестного составления финансовой отчетности, такие как выбор и применение учетной политики, свидетельствующей о попытке руководства распорядиться полученным доходом путем введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности в отношении финансовых результатов деятельности предприятия и уровня рентабельности;
• вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкционирования операций, которые носят необычный для деятельности предприятия характер.

Органам регулирования и правоохранительным органам

Профессиональным долгом аудитора является соблюдение конфиденциальности в отношении информации о клиенте, и это не позволяет ему сообщать о мошенничестве третьим лицам. В подобных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации и наметить план действий в сложившихся обстоятельствах.

Правовые обязанности аудитора зависят от конкретной страны, и требование конфиденциальности может быть отменено в случаях, предусмотренных законодательством, или в судебном порядке. Например, в одних странах аудиторам финансовых учреждений предписано сообщать о наличии фактов мошенничества контролирующим органам; в других аудитор обязан сообщать об искажениях, вызванных мошенничеством, уполномоченным органам, в случае если руководство и лица, отвечающие за управление, не в состоянии принять соответствующие меры.

Неспособность аудитора продолжить аудиторское задание

Если аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, связанными с искажением финансовой отчетности в результате действительного или предполагаемого мошенничества, которые ставят под сомнение его способность продолжать аудит, он должен:

• исполнить профессиональные и правовые обязательства применительно к данным обстоятельствам, включая требование о сообщении информации лицу или лицам, назначившим аудитора, или — в установленных случаях — органам регулирования и правоохранительным органам;
• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор принял решение об отказе от продолжения задания, он должен:

• обсудить с руководством соответствующего уровня и лицами, отвечающими за управление, решение о своем отказе и его причины;
• проанализировать профессиональные и юридические требования к порядку сообщения аудитором об отказе от продолжения задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или — в установленных случаях — органам регулирования и правоохранительным органам.

К исключительным обстоятельствам могут быть отнесены следующие.

• Предприятие не принимает необходимых мер в отношении фактов мошенничества (даже если мошенничество не является существенным для финансовой отчетности).
• Аудиторская оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, и результаты проведенных тестов свидетельствуют о значительном риске серьезных и широко распространившихся злоупотреблений.
• У аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или лиц, осуществляющих управление.

В силу разнообразия возникающих обстоятельств не представляется возможным составить исчерпывающий перечень всех случаев, которые могут привести к отказу от выполнения задания. Факторами, которые оказывают влияние на выводы аудитора, выступают:

• участие лиц из состава руководства и лиц, отвечающих за управление, в мошеннических действиях, что может оказывать влияние на надежность заявлений и разъяснений руководства;
• сомнения аудитора в продолжении сотрудничества с предприятием.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства, аудитор должен получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий, включая возможность сообщения о данном факте акционерам, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Документирование

При получении аудитором представления о деятельности предприятия и его среде, а также при оценке рисков существенного искажения⁸документированию подлежат:

• значимые решения, принятые в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетности предприятия существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;
• выявленные и оцененные риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Исходя из оцененных рисков существенного искажения⁹ документальным образом должны быть оформлены такие ответные действия аудитора, как:

• ответные действия аудитора на оцененные риски существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененным уровнем риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, на уровне предпосылок финансовой отчетности;
• результаты проведения аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в ответ на риск обхода руководством средств внутреннего контроля.

Аудитор должен документировать порядок сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам, отвечающим за управление, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, которые вызваны мошенничеством, связанным с признанием дохода, не соответствует обстоятельствам задания, следует документально обосновать данное предположение.

Объем, в котором изучаемые вопросы подлежат документированию, является предметом профессионального суждения аудитора.

При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование государственных средств предполагает, что в ходе проведения аудита будет уделено особое внимание вопросам мошенничества.

Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

ISA 250 «Consideration of laws and regulations in an audit of financial statements»

При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение предприятием законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законов и нормативных актов. Обнаружение подобных случаев независимо от их существенности ставит под сомнение честность руководства и сотрудников предприятия и требует рассмотрения возможных последствий в отношении других вопросов аудита.

Под термином «несоблюдение» понимается действие или бездействие предприятия, как преднамеренное, так и непреднамеренное, которое противоречит действующим законам и нормативным актам. Такие действия относятся к операциям, которые были осуществлены самим субъектом или от его имени руководством или сотрудниками предприятия. Несоблюдением не считается нарушение норм личного поведения, не связанных с деловыми отношениями, со стороны руководства или сотрудников предприятия.

Уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание бизнеса предприятия и отрасли могут помочь ему определить, что отдельные действия, привлекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов.

Аудитор не несет и не может нести ответственности за предотвращение фактов несоблюдения законов и нормативных актов. Тем не менее ежегодное проведение аудита способствует такому предотвращению.

При аудите всегда есть неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с МСА. Уровень риска повышается, когда:

• законы и нормативные акты, регулирующие деятельность предприятия, не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются информационными системами, имеющими отношение к финансовой отчетности;
• на эффективность аудиторских процедур оказывают влияние:
  • ограничения, присущие системе внутреннего контроля;
  • проведение тестирования;
• большинство доказательств, полученных аудитором, носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер;
• несоблюдение законов и нормативных актов включает действия, направленные на сокрытие фактов несоблюдения (сговор, подлог документов, умышленное неотражение операций в учете, действия высшего руководства в обход систем контроля или умышленное искажение информации, предоставляемой аудитору).

В соответствии с МСА 200 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, сознавая, что аудит может выявить условия или события, которые поставят под сомнение соблюдение предприятием законов и нормативных актов¹⁰.

Чтобы сформировать мнение о соответствии финансовой отчетности требованиям законов и нормативных актов, аудитор должен планировать процедуры проверки соблюдения предприятием требований законов и нормативных актов.

При планировании аудита аудитор должен получить общее понимание того, какие основные законы и нормативные акты регулируют деятельность предприятия и отрасли, а также того, как предприятие соблюдает требования указанных законов и нормативных актов. При ознакомлении с законодательством аудитору следует принять во внимание, что некоторые законы и нормативные акты могут быть источником возникновения бизнес-рисков и тем самым оказывать значительное влияние на деятельность предприятия.

Для формирования общего понимания законов и нормативных актов аудитор должен:

• использовать имеющуюся информацию о деятельности фирмы клиента, отрасли, к которой она относится, правовой и нормативной среде и других внешних факторах;
• узнать у руководства о законах и нормативных актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность фирмы клиента;
• обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;
• обсудить законодательные и нормативные требования с аудиторами дочерних предприятий в других странах.

После общего ознакомления с требованиями законов и нормативных актов аудитору необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно:

• направить руководству запрос о том, соблюдает ли предприятие применимые законы и нормативные акты;
• проверить переписку предприятия с соответствующими органами регулирования и лицензирующими органами.

Далее аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех законов и нормативных актов, которые влияют на определение существенных сумм и раскрытий в финансовой отчетности. Аудитор должен иметь достаточное понимание таких законов и нормативных актов, чтобы руководствоваться ими при проверке утверждений, относящихся к определению сумм, которые подлежат отражению в учете, и раскрываемой информации.

Аудитор должен учитывать, что аудиторские процедуры, применяемые с целью формирования мнения о финансовой отчетности, могут выявить факты возможного несоблюдения законов и нормативных актов. В числе таких процедур:

• ознакомление с протоколами собраний;
• запросы, адресованные руководству и юрисконсульту, о судебных разбирательствах, исках и санкциях;
• проверка по существу путем детальных тестов в отношении классов операций, сальдо счетов или раскрываемых сведений.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Аудитор вправе предположить, что клиент соблюдает данные законы и нормативные акты, при отсутствии доказательств обратного.

Аудиторские процедуры при обнаружении случаев несоблюдения законов и нормативных актов

В случае если аудитору становится известно о возможных фактах несоблюдения законов и нормативных актов, он должен получить представление о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также собрать другую необходимую информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

При оценке возможного влияния несоблюдения законов и нормативных актов на финансовую отчетность аудитор должен рассмотреть:

• вероятность возникновения финансовых последствий (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства);
• необходимость раскрытия возможных финансовых последствий;
• необходимость поставить под сомнение достоверность и объективное (справедливое) представление финансовой отчетности, если финансовые последствия являются существенными.

Если аудитор предполагает случаи несоблюдения законов и нормативных актов, то он должен документально оформить отмеченные случаи и обсудить их с руководством. Данная документация может включать копии бухгалтерских записей и документов, а также протоколов обсуждений.

Если руководство не предоставило удовлетворительную информацию о соблюдении законов и иных нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться с юристом предприятия по вопросам применения законов и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность. Если аудитор не видит необходимости консультироваться с юристом фирмы-клиента или не удовлетворен мнением последнего, он должен проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение законов и нормативных актов, каковы его возможные правовые последствия и какие дальнейшие шаги следует предпринять аудитору.

Если необходимая информация о предполагаемом несоблюдении не была получена, аудитор должен рассмотреть, какое влияние окажет отсутствие достаточных надлежащих аудиторских доказательств на аудиторское заключение.

Аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства. В случае необнаружения фактов несоответствия системой внутреннего контроля предприятия или умолчания о них в заявлениях руководства аудитор пересматривает оценку риска и достоверность заявлений руководства.

Выводы аудитора относительно отдельных случаев несоблюдения, обнаруженных в ходе аудита, будут зависеть от взаимосвязи между совершением и сокрытием фактов несоблюдения, от производимых контрольных действий и от уровня ответственности руководителей или сотрудников, принимавших участие в несоблюдении законов и нормативных актов.

Отказ от продолжения выполнения задания

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, когда предприятие не принимает никаких мер по исправлению ситуации, даже если несоблюдение не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность. В число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высшего руководства предприятия к несоблюдению законов и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным предприятием. При принятии такого решения аудитору следует обратиться за юридической консультацией.

В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ при получении запроса от аудитора-преемника действующий аудитор должен проинформировать его о любых профессиональных причинах, по которым новому аудитору не следует принимать задание. Степень, в которой действующий аудитор вправе обсуждать дела клиента с аудитором-преемником, зависит от того, будет ли на это получено разрешение от клиента, а также от требований законодательства и профессиональной этики.

Если клиент отказывает действующему аудитору в разрешении на обсуждение его дел, то данный факт должен быть раскрыт аудитору-преемнику.

Применительно к предприятиям государственного сектора Комитет государственного сектора дополнительно к МСА 250 разработал Положение 3 «Проверка соблюдения требований органов власти — основы аудита государственного сектора». На аудитора государственного сектора может быть возложена обязанность по сообщению о случаях несоблюдения законодательства государственным органам или отмечать их в аудиторском заключении.

Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление экономическим субъектом

ISA 260 «Communication of audit matters with those charged with governance»

Аудитор должен сообщать информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, лицам, отвечающим за управление предприятием.

Под термином «управление» понимается деятельность по наблюдению и контролю за предприятием, а также по руководству им. Лица, осуществляющие управление, несут ответственность за обеспечение целей предприятия, имеющих отношение к достоверности финансовой отчетности, эффективности и оперативности деятельности, соответствию применяемым законодательным требованиям и предоставлению информации заинтересованным лицам.

Под вопросами аудита, имеющими значение для управления, подразумеваются вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, которые важны, по мнению аудитора, и которые касаются лиц, ответственных за управление, при осуществлении ими контроля за финансовой отчетностью и раскрытием информации. Вопросы аудита, имеющие значение для управления, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора при осуществлении проверки. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитору не требуется разрабатывать аудиторские процедуры специально для выявления вопросов, имеющих значение для управления.

Соответствующие лица

Аудитор должен определить надлежащих получателей информации из числа лиц, отвечающих за управление, и лиц, с которыми следует обсуждать вопросы, имеющие значение для управления.

В зависимости от управленческой структуры предприятия, условий задания и требований законов к числу таких лиц могут относиться:

• наблюдательный совет;
• исполнительный совет или правление;
• аудиторский комитет;
• собственники, выполняющие управленческие функции, и т.д.

Вопросы аудита, имеющие значение для управления

Аудитор должен рассмотреть вопросы аудита, имеющие значение для управления, которые возникают в ходе аудита финансовой отчетности, и сообщить о них лицам, отвечающим за управление. Как правило, к таким вопросам относятся:

• основной подход к аудиту и его общий объем, в том числе любые ожидаемые ограничения аудита или любые дополнительные требования к нему;
• выбор или изменение существенных принципов и методов учетной политики и практики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность предприятия;
• возможное влияние на финансовую отчетность любых существенных рисков и обстоятельств (например, неразрешенных судебных споров), подлежащих раскрытию в финансовой отчетности;
• аудиторские корректировки, как внесенные, так и не внесенные в отчетность предприятия, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения относительно способности предприятия продолжать непрерывно свою деятельность;
• разногласия с руководством по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой отчетности предприятия или для аудиторского заключения;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• другие вопросы, заслуживающие внимания лиц, отвечающих за управление, такие как существенные недостатки в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся честности руководства, а также случаи мошенничества с участием руководства;
• другие вопросы, согласованные условиями аудиторского задания.

Аудитор должен сообщать лицам, отвечающим за управление, о неисправленных искажениях, выявленных в ходе аудита, которые по отдельности или в совокупности определены руководством предприятия как несущественные для финансовой отчетности в целом. В число неисправленных искажений, о которых следует сообщать лицам, отвечающим за управление, не включаются искажения, не превышающие установленного уровня существенности.

Аудитор также должен проинформировать лиц, отвечающих за управление, о том, что:

• информация, сообщаемая аудитором, включает только те вопросы, которые привлекли его внимание в результате проведения аудита;
• аудит финансовой отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут иметь значение для управления. Соответственно, аудитор не обязан разрабатывать процедуры специально для выявления таких вопросов.

Сроки сообщения

Аудитор должен своевременно сообщать информацию, имеющую значение для управления. Это дает возможность лицам, отвечающим за управление, принять соответствующие меры.

В целях своевременного сообщения информации аудитору следует обсудить с лицами, отвечающими за управление, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в силу характера информации аудитор может сообщить ее раньше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение по финансовой отчетности, то информация, сообщаемая аудитором лицам, отвечающим за управление, не может рассматриваться как замена модификации.

Аудитор рассматривает, могут ли какие-либо вопросы, имеющие значение для управления, возникшие в ходе предыдущей проверки, оказать влияние на финансовую отчетность текущего года. Если аудитор считает, что такие вопросы остаются актуальными для управления, то он может вновь сообщить о них лицам, отвечающим за управление.

Планирование аудита финансовой отчетности

ISA 300 «Planning an audit of financial statements»

Аудитор должен планировать аудит так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита включает в себя установление общей стратегии аудита и разработку плана аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В процессе планирования должны участвовать партнер, ответственный за задание¹¹, и другие ключевые члены аудиторской группы, обладающие соответствующими опытом и знаниями.

Адекватное планирование помогает удостовериться в том, что наиболее важным областям проверки уделяется должное внимание, потенциальные проблемы своевременно выявляются и разрешаются, организация аудиторского задания и руководство им осуществляются надлежащим образом, обеспечивающим его эффективное выполнение.

Планирование способствует оптимальному распределению работы среди членов группы, выполняющей задание, облегчает руководство и надзор за работой членов группы, проверку выполненной ими работы, а также, если это применимо, помогает координировать работу аудиторов, проверяющих дочерние предприятия, и привлеченных экспертов. Характер и объем планируемых действий будут зависеть от сложности и масштабов деятельности предприятия, от предыдущего опыта работы аудитора с данным предприятием и от обстоятельств, которые могут изменяться в ходе выполнения аудиторского задания.

Планирование не отдельный этап аудита, а непрерывный и циклический процесс, который обычно начинается ненамного позже завершения предыдущего аудиторского задания (или в связи с таким завершением) и продолжается до завершения текущего. Тем не менее при планировании аудитор должен принимать во внимание временные рамки выполнения определенных действий и аудиторских процедур, которые необходимо завершить, прежде чем переходить к выполнению дальнейших аудиторских процедур.

Например, еще до того, как будут выявлены и оценены риски существенного искажения и осуществлены дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, представления и раскрытия информации, аудитор планирует ряд действий:

• проведение обсуждения между членами группы, отвечающей за задание;
• выполнение аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков;
• получение общего понимания законодательных и нормативных актов, регламентирующих деятельность предприятия, и того, как предприятие выполняет требования данных законодательных и нормативных актов;
• определение уровня существенности;
• рассмотрение возможности привлечения экспертов;
• выполнение других процедур оценки рисков.

Предварительные действия

Перед началом аудиторского задания аудитор должен:

• выполнить процедуры, связанные с возможностью продолжения сотрудничества с клиентом и с особенностями конкретного аудиторского задания (на основании МСА 220);
• оценить соответствие аудиторского задания этическим требованиям, в том числе требованию к независимости (на основании МСА 220);
• обеспечить понимание клиентом условий аудиторского задания (в соответствии с МСА 210 «Условия аудиторского задания»).

Аудитор должен рассматривать возможность продолжения сотрудничества с клиентом и оценивать соблюдение этических норм, в том числе требования к независимости аудитора, в течение всего аудита, но прежде всего — каждый раз, когда изменяются какие-либо условия или обстоятельства. Однако предварительные действия аудитора, связанные с решением этих вопросов, выполняются до проведения других значимых действий по выполнению текущего аудиторского задания. Для продолжающихся аудиторских заданий такие предварительные действия зачастую проводятся ненамного позже завершения предыдущего аудита (или в связи с таким завершением).

Цель предварительных действий — обеспечение уверенности в том, что аудитор рассмотрел все события или обстоятельства, которые могли бы отрицательно повлиять на его возможность спланировать и выполнить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Проведение предварительных действий способствует уверенности в том, что:

• аудитор независим в отношении планируемого аудиторского задания и имеет возможность выполнить его;
• отсутствуют какие-либо вопросы, ставящие под сомнение честность руководства, которые могли бы повлиять на готовность аудитора продолжить выполнение задания;
• отсутствуют какие-либо разногласия с клиентом в отношении условий задания.

Планирование действий

Общая стратегия аудита

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита.

Общая стратегия аудита устанавливает объем, временные рамки, направление аудита и является руководством при разработке более детального плана аудита.

Разработка общей стратегии аудита включает:

• определение характеристик, обусловливающих объем задания, таких как используемый подход к подготовке финансовой отчетности с учетом отраслевых особенностей и территориальное расположение подразделений клиента;
• установление сроков подготовки отчетов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита и характер необходимых контактов (например, сроки подготовки промежуточного и окончательного отчетов), ключевые даты предполагаемых контактов с руководством клиента;
• рассмотрение важных вопросов аудита, а именно:
  • определение уровня существенности;
  • предварительное определение областей с высоким уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности;
  • предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам;
  • оценка того, может ли аудитор спланировать получение доказательств эффективности внутреннего контроля;
  • определение последних по времени значимых изменений, относящихся к сфере деятельности предприятия, его отрасли, принципам подготовки финансовой отчетности и другим соответствующим обстоятельствам.

При разработке общей стратегии аудита аудитор также должен рассмотреть результаты предварительных действий.

Надлежащий процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для выполнения условий аудиторского задания. Общая стратегия аудита должна четко определять:

• ресурсы, используемые для проведения аудита конкретных статей и разделов (например, для аудита разделов, связанных с высоким риском, назначаются более опытные члены аудиторской группы или определяется необходимость привлечения экспертов);
• объем ресурсов, необходимых для проведения аудита конкретных областей (например, число членов группы, участвующих в инвентаризации запасов на складах; степень проверки работы прочих аудиторов, если в выполнении задания участвуют различные аудиторские фирмы; бюджет времени аудита (в часах) для проверки разделов с высоким уровнем риска);
• время, когда эти ресурсы должны использоваться — при промежуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;
• порядок управления ресурсами, а также их распределения и контроля (например, определяется, когда должны проводиться обсуждения в группе, представляться отчеты партнера, ответственного за задание, и руководителя проверки).

После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором вопросы, определенные при разработке общей стратегии, учитываются таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Обычно аудитор разрабатывает общую стратегию аудита до составления детального плана аудита, однако вовсе не обязательно отделять эти процедуры друг от друга или выполнять строго последовательно: они тесно взаимосвязаны, и изменения в одной из них могут привести к изменениям в другой.

План аудита

Аудитор должен разработать план аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы, с тем чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Документальное оформление плана аудита служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по планированию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения дальнейших аудиторских процедур.

План аудита включает в себя:

• описание характера, сроков проведения и объема планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;
• описание характера, сроков проведения и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;
• любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).

Планирование аудиторских процедур должно осуществляться по мере разработки плана всего аудиторского задания. Например, планирование процедур оценки аудиторского риска обычно происходит в начале аудита. Однако планирование характера, сроков и объема конкретных дальнейших аудиторских процедур зависит от результата процедур по оценке аудиторского риска. Кроме того, аудитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур для некоторых классов существенных финансовых операций до завершения детального планирования по всем оставшимся процедурам.

Изменение запланированных решений в процессе аудита

Общая стратегия аудита и план аудита должны пересматриваться и изменяться по мере необходимости в ходе аудита.

Необходимость изменения общей стратегии, плана аудита и, как следствие, характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур может возникнуть неожиданно, в результате изменения условий проверки или в связи с полученными аудиторскими доказательствами.

При выполнении задания внимание аудитора может привлечь информация, значительно отличающаяся от той, которую он использовал при планировании аудиторских процедур. Например, при выполнении процедур по существу аудитор может получить доказательства, противоречащие доказательствам, полученным при тестировании эффективности средств контроля. В этом случае аудитору следует пересмотреть запланированные аудиторские процедуры, исходя из полученных результатов оценки рисков.

Руководство, надзор и проверка

Аудитор должен планировать характер, временные рамки и объем процедур по руководству членами аудиторской группы, по надзору за ними и по проверке их работы в соответствии с МСА 220 «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации».

Указанные процедуры могут изменяться в зависимости от различных факторов, включая размер и сложность структуры фирмы-клиента, область аудита, риски существенных искажений финансовой отчетности, способности и компетентность членов аудиторской группы.

Аудитор планирует характер, временные рамки и объем процедур по руководству членами аудиторской группы, по надзору за ними и по проверке их работы, исходя из оценки риска существенного искажения. При увеличении такого риска по определенному разделу аудита аудитор соответственно увеличивает объем и период проведения процедур по руководству членами аудиторской группы и надзору за ними и более детально проверяет их работу. Аналогично аудитор планирует характер, сроки и объем процедур проверки работы аудиторской группы, учитывая навыки и компетентность каждого члена группы.

Документирование

Аудитор должен документировать общую стратегию аудита и план аудита, включая все значительные изменения, которые были внесены в них в ходе выполнения аудиторского задания.

Документирование общей стратегии аудита подразумевает отражение ключевых решений, необходимых для надлежащего планирования аудита, и сообщения значимой информации членам группы, выполняющим задание. Например, аудитор может обобщить стратегию аудита в форме меморандума, где будут содержаться все основные решения, касающиеся общего объема, временных рамок и порядка проведения аудита.

Документирование плана аудита должно отражать запланированный характер, временные рамки и объем процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур исходя из оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении каждого существенного сальдо по счетам, класса операций и раскрытия информации. При этом аудитор может использовать стандартные программы аудита или проверочные листы по завершении аудита. Однако при использовании таких стандартных программ или проверочных листов аудитор должен их надлежащим образом адаптировать к конкретным условиям текущего задания.

Документирование аудитором любых существенных изменений в первоначальном варианте стратегии аудита и детальном плане аудита подразумевает описание причин указанных изменений и действий аудитора в связи с событиями, условиями или результатами аудиторских процедур, которые привели к этим изменениям. Например, аудитор вносит изменения в общую стратегию аудита и план аудита в результате произошедшего объединения бизнеса или вследствие выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Зафиксированные изменения в стратегии и плане аудита, а также в характере, сроках и объеме аудиторских процедур объясняют окончательный вариант общей стратегии и плана аудита и демонстрируют надлежащий характер действий аудитора, выполняемых исходя из значительных изменений, произошедших в ходе аудита.

Форма и объем документирования зависят от таких факторов, как масштаб и сложность деятельности предприятия, уровень существенности, объем другой документации, и от обстоятельств аудиторского задания.

Сообщение информации лицам, отвечающим за управление, и руководству

Аудитор вправе обсуждать отдельные аспекты планирования с лицами, отвечающими за управление, и руководством предприятия. Такое обсуждение является частью необходимого взаимодействия с лицами, отвечающими за управление, и повышает эффективность аудита.

Обсуждению подлежат такие вопросы, как стратегия аудита и сроки его проведения, в том числе любые возможные ограничения или дополнительные требования. Часто обсуждение с руководством проводится, чтобы облегчить выполнение аудиторского задания и руководство им. Тем не менее за составление общей стратегии аудита и плана аудита всегда отвечает аудитор, поэтому во время обсуждения ему следует проявить осторожность, чтобы действенность аудита не снизилась. Например, аудитор должен рассмотреть, не представляет ли угрозу эффективности аудита обсуждение с руководством характера и сроков проведения аудиторских процедур по существу, поскольку такое обсуждение может сделать характер процедур проверки слишком предсказуемым.

Вопросы, требующие дополнительного рассмотрения при первичном аудиторском задании

Прежде чем приступить к аудиту, проводимому впервые, аудитор должен:

• выполнить процедуры по принятию клиента и согласовать условия конкретного аудиторского задания;
• связаться с предшествующим аудитором, если имела место смена аудитора в соответствии с установленными этическими требованиями.

Цели и задачи планирования аудита остаются неизменными независимо от того, проводится аудит впервые или уже он проводился ранее. Однако если аудит проводится в первый раз, то аудитор должен увеличить объем процедур, связанных с планированием, поскольку у него отсутствует опыт работы с данным предприятием, который обычно принимается во внимание при планировании повторного аудита.

Разрабатывая общую стратегию аудита и план аудита при первоначальном аудите, аудитор должен:

• ознакомиться с рабочими документами предшествующего аудитора, если это не запрещено законодательными и нормативными актами;
• рассмотреть все значимые вопросы (включая применение принципов бухгалтерского учета и стандартов подготовки финансовой отчетности), которые обсуждались с руководством и лицами, отвечающими за управление, в связи с первоначальным выбором аудитора, и то, как эти вопросы могут повлиять на общую стратегию аудита и план аудита;
• рассмотреть запланированные аудиторские процедуры по сбору доказательств в отношении начальных сальдо (в соответствии с МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо»);
• привлечь к выполнению задания сотрудников, обладающих навыками и профессиональной компетентностью, соответствующими ожидаемым значимым рискам;
• выполнить прочие процедуры внутрифирменной системы контроля качества в отношении проверок, проводимых впервые (например, внутрифирменной системой контроля качества может быть установлено требование о привлечении еще одного руководителя аудиторской проверки или представителя высшего руководства к изучению общей стратегии аудита до начала проведения важных аудиторских процедур или к обзорной проверке аудиторского заключения до его выдачи).

Понимание бизнеса предприятия и его среды и оценка рисков существенного искажения

ISA 315 «Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement»

Аудитор должен обладать знаниями о деятельности предприятия и его среде, включая внутренний контроль, достаточными для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности, которые являются результатом мошенничества или ошибок, а также для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Полученное представление о деятельности предприятия и его среде является основой, в рамках которой планируется аудит и выражается профессиональное суждение в отношении оценки риска существенных искажений финансовой отчетности и ответных действий на оцененные риски.

На всех стадиях аудиторской проверки аудитор выражает профессиональное суждение по тем вопросам, для решения которых важно знание бизнеса, а именно таким, как:

• определение уровня существенности и оценка того, насколько выбранный уровень существенности остается адекватным в течение всей аудиторской проверки;
• анализ соответствия выбора и применения учетной политики и адекватности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности;
• определение областей, где может потребоваться специальное аудиторское рассмотрение;
• разработка прогнозных значений, используемых при выполнении аналитических процедур;
• разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
• оценка достаточности и уместности полученных аудиторских доказательств.

Процедуры оценки риска и источники информации о бизнесе предприятия и его среде, включая внутренний контроль

Чтобы получить представление о бизнесе предприятия и его среде, включая внутренний контроль, аудитор должен выполнить следующие процедуры оценки риска:

• направление запросов руководству и другим сотрудникам проверяемого предприятия;
• аналитические процедуры;
• наблюдение и инспектирование.

При выявлении рисков существенных искажений также может быть полезна информация, полученная при проведении других аудиторских процедур, например:

• направления запросов внешнему юрисконсульту или эксперту по оценке, который был привлечен клиентом;
• обзора информации, полученной из внешних источников, таких как отчеты аналитиков, банков или рейтинговых агентств, публикации торговых и экономических журналов, публикации регулирующих и финансовых органов.

Хотя большая часть информации может быть получена аудитором за счет запросов, направленных руководству фирмы-клиента и лицам, ответственным за подготовку финансовой отчетности, запросы, адресованные сотрудникам других подразделений, например производственного, службы внутреннего аудита, прочим служащим различных уровней организационной структуры фирмы-клиента, также могут предоставить сведения, полезные для выявления рисков существенных искажений. При определении других сотрудников, которым могут быть направлены прямые запросы, аудитор должен рассмотреть, какая информация будет полезной для выявления рисков существенных искажений.

• Запросы, адресованные лицам, отвечающим за управление, могут помочь понять, в каких условиях осуществляется подготовка финансовой отчетности (внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности).
• Запросы, адресованные персоналу службы внутреннего аудита, могут предоставить сведения об организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, а также действиях руководства по отношению к службе внутреннего аудита.
• Запросы, адресованные персоналу, ответственному за сбор, обработку и регистрацию сложных или необычных хозяйственных операций, могут помочь аудитору в оценке соответствия выбора и применения учетной политики.
• Запросы, адресованные юридической службе предприятия, могут предоставить информацию о судебных делах и претензиях, о соответствии деятельности предприятия законам и инструкциям, об имеющихся или предполагаемых фактах мошенничества, о сделках с деловыми партнерами и условиях договоров.
• Запросы, адресованные персоналу службы маркетинга, могут предоставить сведения об изменениях в маркетинговых планах субъекта, о тенденциях в бизнесе и договорных условиях с клиентами.

Аналитические процедуры проводятся с целью выявления необычных операций, событий, значений, показателей и тенденций, которые оказывают влияние на финансовую отчетность. При применении аналитических процедур в качестве процедур оценки риска аудитор разрабатывает прогнозы вероятных взаимосвязей. Если в ходе сравнения прогнозных значений с зарегистрированными показателями были выявлены отклонения, аудитор полагает, что наличествует риск существенного искажения финансовой отчетности.

Наблюдение и инспектирование проводятся с целью подтверждения информации, собранной в результате запросов руководству и другим сотрудникам фирмы-клиента, и получения информации о деятельности предприятия и его окружающей среде. Эти процедуры обычно включают:

• наблюдение за деятельностью и хозяйственными операциями фирмы-клиента;
• проверку документов, отчетов и инструкций внутреннего контроля;
• рассмотрение отчетов, подготовленных руководством и лицами, осуществляющими управление;
• посещение помещений и производственных зданий субъекта;
• прослеживание операций по информационной системе соответствующей финансовой отчетности (сквозной тест).

Аудитор может использовать информацию о деятельности предприятия и его среде, полученную при предыдущих проверках. Например, процедуры, проведенные во время предыдущей проверки, обычно предоставляют сведения об организационной структуре фирмы-клиента, ее бизнесе и средствах контроля, а также о прошлых искажениях и своевременности их исправления. Это помогает аудитору при оценке рисков существенных искажений в ходе текущего аудита. Однако такая информация может перестать быть актуальной для текущего аудита по причине изменений в деятельности фирмы-клиента и его среде. В этом случае аудитор должен сделать запросы и провести другие соответствующие процедуры, например сквозные тесты, чтобы актуализировать информацию.

При разработке процедур оценки риска члены аудиторской группы должны обсудить вопрос о степени подверженности финансовой отчетности фирмы-клиента существенным искажениям. Такое обсуждение позволяет членам аудиторской группы достичь лучшего понимания того, какова вероятность возникновения существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок, и того, как результаты проведения аудиторских процедур могут повлиять на прочие аспекты аудита, включая решение о характере, сроках и объеме дальнейших аудиторских процедур. Проведение обсуждения в группе аудиторов дает возможность более опытным членам группы (включая партнера по заданию) поделиться своими соображениями, основанными на знании деятельности фирмы-клиента, обменяться информацией о бизнес-рисках, которым подвержено проверяемое предприятие, и о том, какие разделы финансовой отчетности могут быть подвержены существенным искажениям. При определении состава участвующих в обсуждении членов аудиторской группы, порядка и времени его проведения, масштаба обсуждений следует руководствоваться профессиональным суждением. Ключевые члены аудиторской группы обычно участвуют в обсуждении, однако не обязательно, чтобы все члены группы обладали глубокими знаниями по всем аспектам аудита. На масштаб обсуждения оказывают влияние роль, опыт и потребность в информации членов аудиторской группы. При многообъектном аудите может проводиться несколько обсуждений, в которых будут участвовать ключевые члены аудиторских групп по отдельным направлениям. При планировании обсуждения следует решить вопрос о необходимости вовлечения в обсуждение экспертов.

Понимание деятельности предприятия и его среды, включая внутренний контроль

Понимание аудитором деятельности предприятия и его среды включает знание таких вопросов, как:

• отраслевые, экономические и другие внешние факторы, включая применимые принципы подготовки финансовой отчетности, в том числе:
  • рынок и конкуренция;
  • важные поставщики товаров и услуг;
  • изменения в технологии производства;
  • нормативно-правовая среда;
  • применяемые принципы подготовки финансовой отчетности;
  • экологические требования и проблемы;
  • общие экономические факторы;
• характер деятельности субъекта, включая выбор и применение учетной политики, в том числе:
  • корпоративная структура;
  • собственники;
  • структура капитала;
  • организационная структура;
  • источники и методы финансирования;
  • соответствие выбранной учетной политики деятельности фирмы-клиента и применяемым основам финансовой отчетности;
• задачи, стратегические планы руководства и связанные с ними деловые риски, которые могут оказать влияние на возможность возникновения существенных искажений в финансовой отчетности, в том числе:
  • причины возникновения деловых рисков;
  • последствия влияния деловых рисков на финансовую отчетность фирмы-клиента;
• финансовая деятельность фирмы-клиента, в том числе:
  • основные показатели и статистика;
  • тенденции;
• система внутреннего контроля, в том числе:
  • контрольная среда;
  • процесс оценки риска фирмой-клиентом;
  • информационная система, связанная с целями финансовой отчетности;
  • процедуры контроля;
  • мониторинг средств контроля.

Внутренний контроль

Аудитор должен получить представление о внутреннем контроле проверяемого предприятия, соответствующее условиям аудиторского задания. Внутренний контроль осуществляют лица, отвечающие за управление, руководство и другой персонал. Цель внутреннего контроля — обеспечение разумной уверенности в надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности операций и в их соответствии применяемым законам и нормативным актам.

Внутренний контроль состоит из следующих элементов:

• контрольной среды;
• оценки уровня риска субъектом;
• информационной системы, включая соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности и коммуникации;
• контрольных действий;
• мониторинга средств контроля.

Разделение внутреннего контроля на пять элементов обеспечивает структуру, которая позволяет аудитору понять, каким образом различные аспекты внутреннего контроля оказывают влияние на процесс аудита.

Контрольная среда

Контрольная среда включает осведомленность руководства и лиц, отвечающих за управление, о внутреннем контроле и его значении для организации. Контрольная среда также включает управленческую и руководящую функции и формирует внутреннюю культуру организации, оказывая влияние на сознательность сотрудников. Контрольная среда является основой для эффективного внутреннего контроля, обеспечивая дисциплину и структурированность.

Контрольная среда состоит из таких элементов, как:

• сообщение и требование о соблюдении принципа честности и этических норм;
• обязательство по оценке компетентности;
• участие в работе лиц, отвечающих за управление;
• философия руководства и стиль его работы;
• организационная структура субъекта;
• делегирование полномочий и ответственности;
• политика и практика в отношении трудовых ресурсов.

При оценке того, была ли создана контрольная среда и внедрена ли она на практике, аудитор должен понять, каким образом лица, отвечающие за управление, формируют и поддерживают честное и этичное поведение и устанавливают соответствующие средства контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок.

При изучении элементов контрольной среды аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства (путем направления запросов и проведения других процедур оценки риска). На основе информации, полученной от руководства и сотрудников предприятия, аудитор может понять, каким образом руководство доводит до сотрудников свои взгляды на практическую деятельность и этичное поведение. Далее аудитор определяет, применяются ли средства контроля: установило ли руководство формальный кодекс поведения, следует ли оно нормам указанного кодекса или допускает нарушения и отступления от установленных в нем норм.

Процесс оценки риска клиентом

Процесс оценки риска представляет собой выявление рисков бизнеса и оценку их последствий. Для целей финансовой отчетности процесс оценки рисков включает:

• выявление руководством рисков в связи с подготовкой достоверной и объективной финансовой отчетности (или объективной во всех существенных аспектах) в соответствии с принципами подготовки финансовой отчетности;
• оценку значимости рисков;
• оценку вероятности возникновения рисков;
• принятие решений по управлению рисками.

Причинами возникновения или изменения характера рисков могут быть:

• изменения в функционировании среды;
• принятие новых сотрудников;
• применение новых или модернизированных информационных систем;
• быстрый экономический рост;
• внедрение новых технологий;
• освоение новых бизнес-моделей, продуктов или операций;
• реструктуризация корпорации;
• увеличение объема иностранных операций;
• принятие новых положений по бухгалтерскому учету.

Аудитор должен получить понимание того, каким образом выявляются и устраняются бизнес-риски для целей подготовки финансовой отчетности и к каким результатам это приводит. Если процесс оценки рисков соответствует обстоятельствам задания, это помогает аудитору определить риски существенных искажений. Если аудитор выявил существенные недостатки в оценке рисков руководством клиента, то он должен сделать руководителям фирмы-клиента замечания или дать рекомендации по улучшению этого процесса. В случае если руководитель не реагирует должным образом на пожелания, аудитор может сообщить об этом лицам, отвечающим за управление.

Информационная система, включая соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности и коммуникации

Информационные системы состоят из инфраструктуры (физических и аппаратных компонентов), программного обеспечения, людей, процедур и данных. Информационная система, отвечающая целям финансовой отчетности, включает систему финансовой отчетности и состоит из процедур и записей, установленных для инициирования, регистрации, обработки и обобщения операций предприятия (а также событий и условий) и обеспечения возможности учета активов, обязательств и капитала. Качество информации, произведенной системой, влияет на возможность принятия руководством правильных решений по управлению и контролю за подготовкой надежной финансовой отчетности.

Аудитор должен получить представление об информационной системе, имеющей отношение к подготовке финансовой отчетности, в том числе в таких областях, как:

• группы однотипных операций, существенные для финансовой отчетности;
• процедуры в компьютерных или ручных системах учета, с помощью которых операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и обобщаются в финансовой отчетности;
• бухгалтерские записи как в электронном, так и в бумажном виде и конкретные счета в финансовой отчетности, относящиеся к инициированию, регистрации, обработке и обобщению операций;
• сбор информационной системой данных о событиях и условиях, иных нежели классы операций, существенные для финансовой отчетности;
• подготовка финансовой отчетности, включая существенные оценочные значения и раскрываемые сведения.

Аудитор должен выяснить, как на предприятии обеспечивается понимание сотрудниками:

• их функций и ответственности по внутреннему контролю в процессе подготовки финансовой отчетности;
• существенных вопросов, имеющих отношение к подготовке финансовой отчетности;
• способов сообщения о нестандартных операциях руководству соответствующего уровня.

Коммуникационные процессы могут осуществляться в форме руководства политикой, руководства по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, а также докладных записок. Сообщать информацию можно в электронном или устном виде. Понимание аудитором процессов обмена информацией включает понимание характера общения руководства и лиц, отвечающих за управление, с внешними организациями.

Контрольные действия

Контрольные действия — политика и процедуры, которые помогают удостовериться в том, что распоряжения руководства исполняются, например в том, что все необходимые действия по элиминированию рисков, угрожающих достижению целей предприятия, были осуществлены. Контрольные действия с использованием компьютерных или ручных систем обработки имеют различные цели и применяются на разных организационных и функциональных уровнях.

Контрольные действия могут быть представлены в виде политики и процедур, имеющих отношение к обзору выполненной работы, обработке информации, физическому контролю, распределению обязанностей.

Аудитор должен получить достаточное понимание контрольных действий, чтобы оценить риски существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и разработать дальнейшие процедуры аудита, исходя из оцененных рисков. При этом следует анализировать только те контрольные действия, которые относятся к областям, наиболее подверженным существенным искажениям.

Мониторинг средств контроля

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки качества функционирования внутреннего контроля. Он предполагает своевременную оценку разработки и оперативности средств контроля и выполнение необходимых корректирующих действий.

Аудитор должен понимать, какие виды мероприятий предприятие проводит для мониторинга внутреннего контроля финансовой отчетности (включая мероприятия, относящиеся к аудиту) и как предприятие инициирует действия относительно средств контроля.

Оценка рисков существенного искажения

Аудитор должен выявить и оценить риски существенных искажений на уровне как финансовой отчетности в целом, так и предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации. С этой целью аудитор:

• выявляет риски в процессе получения знаний о деятельности предприятия и его среде, в том числе о соответствующих средствах контроля, которые относятся к рискам;
• устанавливает взаимосвязь выявленных рисков с искажениями на уровне предпосылок;
• определяет, превышает ли уровень риска величину, которая могла бы привести к существенным искажениям в финансовой отчетности;
• анализирует вероятность того, могут ли риски привести к существенным искажениям в финансовой отчетности.

Оцененный уровень риска аудитор должен учитывать при определении характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.

Аудитор должен определить, относятся ли оцененные риски существенных искажений к определенным группам операций, остаткам по счетам, раскрытиям и связанным с ними утверждениям или к финансовой отчетности в целом. Риски, относящиеся к финансовой отчетности в целом, могут возникнуть в результате недостатков функционирования системы внутреннего контроля.

При оценке риска аудитор может определить средства контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, и соотнести их с определенными предпосылками. Это связано с тем, что отдельные средства контроля не включают оценку риска.

Кроме того, аудитор, используя профессиональное суждение, должен определить, какие из выявленных рисков являются значимыми и требуют специального рассмотрения, а также в отношении каких рисков процедуры проверки по существу не обеспечивают достаточных и уместных аудиторских доказательств. Следует проанализировать, были ли разработаны и применялись ли фирмой-клиентом средства контроля, включая соответствующие контрольные действия, с тем чтобы уменьшить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня.

Понимание того, какие средства контроля рисков используются предприятием, позволяет аудитору получить адекватную информацию для разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Пересмотр оценки риска

Аудиторская оценка рисков существенных искажений на уровне предпосылок основывается на доступных аудиторских доказательствах и может изменяться в течение всего процесса аудита по мере получения дополнительных аудиторских доказательств. В частности, оценка риска может быть основана на предположении, что средства контроля функционируют эффективно, предотвращая, обнаруживая и исправляя существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. При проведении тестов контроля для получения аудиторских доказательств в отношении операционной эффективности аудитор может получить аудиторские доказательства того, что средства контроля функционируют неэффективно. Аналогично при выполнении процедур проверки по существу аудитор может обнаружить существенные искажения, количество и частота возникновения которых противоречит предполагаемой оценке риска. Если в результате проведения дальнейших аудиторских процедур получено аудиторское доказательство, противоречащее тому, на котором аудитор основывал первоначальную оценку, он пересматривает оценку и соответствующим образом модифицирует дальнейшие запланированные аудиторские процедуры.

Сообщение информации лицам, отвечающим за управление, и руководству субъекта

Аудитор должен в возможно короткий срок уведомить лиц, отвечающих за управление, или руководство соответствующего административного уровня о существенных недостатках в разработке или внедрении внутреннего контроля, которые привлекли внимание аудитора в ходе аудиторской проверки.

Документирование

Аудитор должен документировать процесс приобретения знаний о деятельности предприятия и оценке риска существенного искажения. В рабочих документах аудитора отражаются:

• обсуждение членами аудиторской группы вопроса о степени подверженности финансовой отчетности фирмы-клиента существенным искажениям, являющимся результатом мошенничества или ошибок, и принятые в результате обсуждения важные решения;
• понимание ключевых элементов каждого аспекта бизнеса предприятия и его среды, включая каждый компонент внутреннего контроля, в том числе источники информации, используемые для понимания деятельности клиента и процедуры оценки риска;
• выявленные и оцененные риски существенного искажения как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• выявленные значимые риски и риски, в отношении которых выполненные процедуры проверки по существу не обеспечили достаточных и уместных аудиторских доказательств, а также оцененные средства контроля.

Способы документирования данных вопросов являются предметом профессионального суждения аудитора (могут использоваться проверочные листы, анкеты, блок-схемы, комментарии и т.д.). На форму и объем документации оказывают влияние характер и размер деятельности предприятия, структура предприятия и его внутреннего контроля, доступность информации, специфическая аудиторская методика и технология, используемые в ходе проведения аудита. Например, описание сложной информационной системы, в которой в электронном виде формируется, регистрируется, обрабатывается и обобщается большой объем операций, может включать блок-схемы, опросные листы и таблицу принятия решений. В информационных системах, в которых почти (или совсем) не используются информационные технологии или обрабатывается небольшое количество операций (например, долгосрочные задолженности), удобным способом документирования могут быть пояснительные записки. Обычно чем сложнее структура предприятия, тем более детальной бывает документация.

Аудит государственного сектора

При получении знаний о деятельности предприятий государственного сектора аудитору следует учитывать, что:

• управленческие цели предприятий государственного сектора подчинены требованиям законов, нормативных актов, постановлений правительства и директив министерств;
• существуют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля;
• информацию о недостатках системы внутреннего контроля, обнаруженных в ходе аудита финансовой отчетности, необходимо сообщать органам регулирования или правоохранительным органам.

Существенность в аудите

ISA 320 «Audit materiality»

В процессе проведения аудита аудитор должен оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в случае их пропуска или искажения. Таким образом, существенность определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Существенность

Цель аудита финансовой отчетности — предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Оценка того, что является существенным, — предмет профессионального суждения аудитора.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Однако аудитор принимает во внимание как объем (количество), так и характер (качество) искажений. Примеры качественных искажений: недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; непредставление информации о нарушении нормативных требований, когда существует вероятность того, что последующее наложение нормативных ограничений в существенной степени снизит операционные возможности.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Существенность оценивается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений. На существенность могут оказывать влияние законодательные и нормативные требования, факторы, имеющие отношение к группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и раскрываемым сведениям, а также взаимосвязям между ними. В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

Аудитору следует оценивать существенность:

• при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
• при оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Понимание аудитором деятельности предприятия и его среды является основой для планирования аудита и выражения профессионального суждения относительно оценки рисков существенных искажений финансовой отчетности и ответных действий на эти риски в ходе проведения аудита. Полученное аудитором представление о деятельности предприятия и его среде также способствует определению уровня существенности и оценке того, по-прежнему ли суждение о существенности является адекватным, на протяжении всей аудиторской проверки. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и раскрываемым сведениям, помогает аудитору решить вопросы о том, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В ходе аудита существенность оценивается во взаимосвязи с аудиторским риском. Между существенностью и аудиторским риском наблюдается обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур. Если при завершении планирования конкретных аудиторских процедур обнаруживается, что приемлемый уровень существенности ниже, аудиторский риск повышается. Чтобы компенсировать это, аудитор:

• снижает оцененный уровень риска существенных искажений там, где это возможно, и обеспечивает более низкий уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов контроля;
• либо снижает риск необнаружения ошибки путем изменения характера, сроков и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

Начальная аудиторская оценка существенности и аудиторского риска может измениться в результате проведения аудиторских процедур. Поэтому при планировании аудита аудитор может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудиторских процедур. Это делается, чтобы уменьшить вероятность необнаружения искажений, а также предоставить аудитору некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.

Оценка последствий искажений

При оценке того, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

• искажения, выявленные аудитором, в том числе чистый эффект неисправленных искажений, выявленных во время аудита предшествующих периодов;
• прочие искажения, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если совокупность неисправленных искажений является существенной, то рассматривается необходимость расширения аудиторских процедур, с тем чтобы снизить аудиторский риск, или внесения руководством поправок в финансовую отчетность.

Если руководство отказывается внести поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют сделать заключение о том, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения¹².

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, то необходимо определить, есть ли вероятность, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности. Таким образом, по мере того, как совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требования от руководства внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.

Сообщение сведений об ошибках

Если аудитор выявил существенные искажения, являющиеся результатом ошибки, он должен своевременно сообщить о них руководству соответствующего уровня и рассмотреть необходимость сообщения о данном факте лицам, отвечающим за управление, в порядке, установленном МСА 260 «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление».

В государственном секторе понятие существенности основывается на «форме и содержании» статьи и включает наряду со стоимостью «моральную значимость».

Процедуры, выполняемые аудитором исходя из оцененного уровня риска

ISA 330 «The auditor's procedures in response to assessed risks»

Чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен определить общие действия, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой отчетности в целом, и разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры исходя из оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Общие действия, выполняемые в ответ на оцененные риски, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур являются вопросом профессионального суждения аудитора. В дополнение к требованиям МСА 330 аудитор должен учитывать требования МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности».

Общие ответные действия

Аудитору следует определить общие действия в отношении рисков существенного искажения финансовой отчетности. К таким действиям относятся:

• обращение внимания аудиторской группы на необходимость проявления принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств;
• назначение на задание более опытных сотрудников или сотрудников со специальными знаниями либо использование работы экспертов;
• усиление надзора за выполнением задания;
• включение элементов неопределенности в процесс выбора аудиторских процедур, которые будут выполнены в дальнейшем.

Кроме того, аудитор может внести изменения в характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, например назначить выполнение процедур проверки по существу на конец периода, а не на промежуточную дату.

На оценку рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом оказывает влияние степень понимания аудитором контрольной среды. Наличие эффективной контрольной среды позволяет аудитору больше полагаться на внутренний контроль и надежность аудиторских доказательств, полученных из внутренних источников, и, соответственно, дает возможность проводить аудиторские процедуры не в конце отчетного периода, а в более ранний срок (на промежуточную дату).

Если в контрольной среде имеются определенные недостатки, то аудитор:

• проводит наибольший объем аудиторских процедур в конце отчетного периода;
• прилагает усилия к получению большего количества аудиторских доказательств с помощью проведения процедур проверок по существу;
• вносит изменения в характер аудиторских процедур для получения более убедительных аудиторских доказательств;
• увеличивает количество проверяемых участков, включаемых в объем аудиторской проверки.

Все эти факторы значительно влияют на подход к аудиторской проверке. Так, аудитор может сделать акцент на выполнении процедур проверки по существу (подход по существу) либо применить подход, при котором используются и тесты средств контроля, и процедуры проверки по существу (комбинированный подход).

Аудиторские процедуры, выполняемые исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок

Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых зависят от оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Целью этого является установление четкой взаимосвязи между характером, временными рамками и объемом дальнейших аудиторских процедур и оцененными рисками.

При разработке дальнейших аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть:

• значимость рисков;
• вероятность возникновения существенного искажения;
• характерные особенности групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений;
• характер конкретных средств контроля, применяемых предприятием (осуществляется ручным или автоматизированным способом);
• возможность получения аудиторских доказательств того, что средства контроля эффективны в предотвращении, обнаружении и исправлении существенных искажений.

Характер аудиторских процедур имеет наибольшее значение при разработке действий аудитора на основе оцененных рисков.

Аудиторская оценка выявленных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является основанием для выбора надлежащего аудиторского подхода к разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур.

Определение характера, времени и объема дальнейших аудиторских процедур

Характер

Характер дальнейших аудиторских процедур зависит от их целей (тесты средств контроля или процедуры проверки по существу) и видов (инспектирование, наблюдение, запросы, подтверждение, пересчет или аналитические процедуры). В отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности одни аудиторские процедуры могут быть более уместными, чем другие.

Выбор аудитором аудиторских процедур основывается на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые в результате процедур проверки по существу. Это может оказать влияние и на вид аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, и на их сочетание.

При разработке аудиторских процедур аудитор принимает во внимание причины, которые явились основанием для оценки риска существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении каждой группы однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений. Это включает рассмотрение как отдельных характеристик каждой группы операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений (неотъемлемый риск), так и того, принимает ли в расчет аудиторская оценка рисков средства контроля предприятия (риск средств контроля).

Кроме того, аудитору требуется получить аудиторские доказательства точности и полноты информации, формируемой информационной системой проверяемого предприятия, если эта информация используется при выполнении аудиторских процедур.

Временные рамки

Временные рамки указывают на время выполнения аудиторских процедур либо на период или дату, к которым относятся полученные аудиторские доказательства. Аудитор может проводить тесты контроля или процедуры проверки по существу либо на промежуточную дату, либо на конец отчетного периода. Чем выше риск существенного искажения, тем выше вероятность того, что аудитор решит провести процедуры проверки по существу в конце или ближе к концу отчетного периода, а не в более ранние сроки, или выполнить аудиторские процедуры на непредсказуемую дату. Однако выполнение аудиторских процедур до окончания отчетного периода может помочь аудитору в выявлении значимых вопросов на более ранней стадии аудиторской проверки и разрешить их с помощью руководства или разработать эффективный подход к решению таких проблем. Если аудитор выполняет тесты средств контроля или процедуры проверки по существу до окончания отчетного периода, то он должен получить дополнительные доказательства в отношении оставшегося до отчетной даты периода.

При рассмотрении вопроса о том, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитор принимает во внимание:

• контрольную среду;
• период, когда уместная информация является доступной (например, электронные файлы могут быть переписаны или существуют процессы, происходящие только в определенное время);
• характер риска;
• период или дату, к которой относятся аудиторские доказательства.

Некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце отчетного периода или после его окончания, например проверка соответствия финансовой отчетности данным бухгалтерского учета и проверка корректировок, сделанных в процессе подготовки финансовой отчетности.

Объем

Под объемом аудиторских процедур понимается количество необходимых аудиторских процедур, например объем выборки или количество наблюдений за контрольными действиями. Объем аудиторских процедур определяется исходя из профессионального суждения аудитора с учетом уровня существенности, оцененного риска и степени уверенности, которую аудитор планирует получить. В частности, аудитор может увеличить объем аудита при увеличении риска существенных искажений, но это будет эффективным только в том случае, если аудиторская процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску. Поэтому при решении вопроса об объеме аудиторских процедур наиболее важное значение имеет их характер.

Применение методов аудита с использованием компьютерных технологий дает возможность более масштабного тестирования бухгалтерских записей или массивов числовых данных в электронном виде. Такие методы могут быть использованы для построения выборки типовых операций из ключевых электронных файлов, для классификации операций по специфическим характеристикам или для тестирования генеральной совокупности в целом вместо использования выборочных методов.

Правомерные выводы могут быть получены при использовании выборочного подхода. Но если объем выборки из генеральной совокупности слишком мал, то выборочный метод не будет способствовать достижению цели аудита.

В качестве одного из вариантов тестирования можно использовать сочетание различных аудиторских процедур. Однако при этом аудитор решает, какой объем тестирования будет соответствовать целям аудита.

Тесты контроля

Аудитор должен проводить тесты средств контроля, если аудиторская оценка рисков предполагает операционную эффективность средств контроля или если выполнение только процедур проверки по существу не обеспечивает достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Если аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает вероятность того, что средства контроля функционируют эффективно, аудитор должен выполнить тесты средств контроля для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что средства контроля эффективно функционировали в соответствующее время в течение аудируемого отчетного периода.

Аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности может быть определена исходя из предположения о том, что средства контроля функционируют эффективно. В этом случае аудитор выполняет тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств относительно их операционной эффективности. Тестируется эффективность только тех средств контроля, которые аудитор определил как соответствующим образом разработанные для предотвращения, обнаружения или исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Если аудитор счел невозможным или нецелесообразным снижение рисков существенного искажения на уровне предпосылок до приемлемо низкого уровня, основываясь только на аудиторских доказательствах, полученных в результате процедур проверки по существу, то он должен выполнить соответствующие тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств их операционной эффективности.

Процесс тестирования операционной эффективности средств контроля отличается от процесса получения аудиторских доказательств того, что средства контроля были внедрены и применяются. При получении аудиторских доказательств относительно применения предприятием средств контроля аудитор путем выполнения процедур оценки рисков может определить, что соответствующие средства контроля существуют и предприятие их применяет.

Некоторые процедуры оценки риска, которые аудитор выполняет для оценки наличия и применения разработанных средств контроля и которые не были специально разработаны в качестве тестов средств контроля, тем не менее обеспечивают аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля. В связи с этим такие процедуры могут использоваться как тесты средств контроля.

Характер тестов контроля

Аудитор выбирает аудиторские процедуры для получения уверенности в операционной эффективности средств контроля. Чем выше планируемый уровень уверенности, тем надежнее должны быть аудиторские доказательства. Выбирая подход, основанный главным образом на тестировании средств контроля (в частности, это касается рисков, в отношении которых невозможно получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, выполняя только процедуры проверки по существу), аудитор обычно тестирует средства контроля, с тем чтобы обеспечить более высокий уровень уверенности относительно их операционной эффективности.

Аудитор должен выполнить и другие аудиторские процедуры в сочетании с запросами руководству, чтобы проверить операционную эффективность средств контроля. Средства контроля, которые тестируются путем запроса в сочетании с инспектированием или повторным проведением, обеспечивают более высокий уровень уверенности, чем средства контроля, уверенность в отношении которых основывается только на запросах и наблюдении.

Характер отдельного средства контроля влияет на вид аудиторской процедуры, требуемой для получения аудиторских доказательств того, что средство контроля функционирует эффективно в соответствующее время в течение аудируемого периода.

При разработке тестов контроля аудитор рассматривает необходимость получения аудиторских доказательств, подтверждающих эффективное функционирование средств контроля, как непосредственно связанных с предпосылками подготовки финансовой отчетности, так и косвенно относящихся к указанным предпосылкам.

Если применяется автоматизированный контроль, аудиторское доказательство применения контроля в совокупности с аудиторским доказательством операционной эффективности общих средств контроля предприятия (в частности, измененных средств контроля) может обеспечить надежные аудиторские доказательства операционной эффективности применяемых средств контроля в течение соответствующего периода.

В качестве ответных действий на оцененные риски аудитор может разработать тесты контроля, которые будут выполнены одновременно с детальными тестами по одной и той же операции. Целью тестов средств контроля является оценка того, эффективно ли функционировало средство контроля. Целью детальных тестов является обнаружение существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Отсутствие искажений, которые позволила бы обнаружить конкретная процедура проверки по существу, не обеспечивает аудиторского доказательства того, что средства контроля, связанные с проверяемой предпосылкой, являются эффективными. Однако искажения, которые аудитор обнаруживает, выполняя процедуры проверки по существу, принимаются им во внимание при оценке операционной эффективности соответствующих средств контроля. Обнаруженные в результате выполнения аудиторских процедур существенные искажения, которые не были выявлены предприятием, обычно указывают на наличие существенных недостатков в системе внутреннего контроля, о которых следует сообщить руководству и лицам, отвечающим за управление предприятием.

Временные рамки тестов контроля

Временные рамки выполнения тестов контроля зависят от цели аудитора и определяют период, в течение которого можно полагаться на проверяемые средства контроля. Если аудитор проверяет средства контроля на определенную дату, он получает только аудиторские доказательства того, что средства контроля в этот момент времени функционировали эффективно. Однако если аудитор проверяет средства контроля в течение некоторого периода, то он получает аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля в течение всего этого периода.

Аудиторские доказательства, относящиеся только к определенному моменту времени, могут быть достаточными для цели аудитора. Например, тестирование средств контроля товарно-материальных ценностей предприятия аудитор может проводить в конце периода. Но если аудитору требуется получить аудиторское доказательство эффективности средств контроля за весь период, то аудиторские доказательства, относящиеся только к определенному моменту времени, могут быть недостаточными. В таком случае аудитору следует дополнить эти тесты средств контроля другими, способными обеспечить аудиторские доказательства того, что средства контроля функционировали эффективно в соответствующее время в течение аудируемого периода.

Когда аудитор получает доказательства эффективного функционирования средств контроля на промежуточную дату, он должен определить, какие дополнительные аудиторские доказательства необходимо получить в отношении оставшегося периода. Для этого аудитор рассматривает: значение оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, конкретные средства контроля, которые были проверены в течение промежуточного периода, степень надежности полученных аудиторских доказательств операционной эффективности средств контроля; продолжительность оставшегося периода, объем, до которого аудитор намеревается сократить дальнейшие процедуры проверки по существу, исходя из надежности средств контроля и контрольной среды. Аудитор получает аудиторские доказательства относительно характера и степени любых значительных изменений во внутреннем контроле, включая изменения в информационной системе, учетных процессах и кадрах, которые могли возникнуть после даты промежуточной проверки.

Дополнительные аудиторские доказательства могут быть получены путем увеличения объема тестирования операционной эффективности средств контроля за оставшийся период или тестирования результатов мониторинга средств контроля предприятия.

Если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства эффективности функционирования средств контроля, полученные при предыдущих аудиторских проверках, он должен получить аудиторские доказательства того, что со времени последней аудиторской проверки никаких изменений в этих средствах контроля не происходило. Для этого аудитор направляет соответствующие запросы в сочетании с выполнением процедур наблюдения или инспектирования.

Если аудитор планирует полагаться на изменившиеся со времени последней проверки средства контроля, то он должен протестировать операционную эффективность таких средств контроля в ходе текущей проверки. Изменения могут повлиять на уместность аудиторских доказательств, полученных в предыдущие периоды, так как они больше не могут быть надежными.

Если аудитор планирует полагаться на средства контроля, которые не изменились со времени последней аудиторской проверки, он должен тестировать эффективность этих средств контроля по меньшей мере в ходе каждого третьего аудита. Аудитор не может полагаться на аудиторские доказательства эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих проверок в отношении операционной эффективности средств контроля, которые изменились с момента их последнего тестирования.

При рассмотрении вопроса о том, следует ли использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих проверок, аудитор учитывает:

• эффективность других элементов внутреннего контроля, таких как контрольная среда, мониторинг средств контроля, и процесс оценки риска предприятием;
• риски, связанные с особенностями средств внутреннего контроля (ручная или автоматизированная обработка);
• эффективность контроля общих средств контроля в информационных системах;
• эффективность контроля и его применение предприятием, включая характер и пределы отклонений, возникавших в ходе применения средств контроля;
• риск существенного искажения и степень зависимости от контроля.

К факторам, которые обычно сокращают период времени до повторного тестирования средств контроля или не позволяют положиться на аудиторские доказательства, полученные в результате предыдущей проверки, относятся:

• недостатки контрольной среды;
• недостатки мониторинга средств контроля;
• осуществление контроля в значительной степени вручную;
• изменения в кадровом составе, которые значительным образом влияют на средства контроля;
• изменения обстоятельств деятельности, которые указывают на необходимость внесения изменений в процесс контроля;
• недостатки общих средств контроля в информационных системах.

Если аудитор решает использовать аудиторские доказательства, полученные в результате предыдущих проверок, в отношении значительного количества средств контроля, то ему следует проверять эффективность некоторых средств контроля при каждой проверке.

Если аудитор решил, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок является значимым, и планирует полагаться на эффективность средств контроля, то он должен получить аудиторское доказательство эффективности этих средств контроля при выполнении тестов средств контроля. Чем выше риск существенного искажения, тем больше следует получить аудиторских доказательств того, что соответствующие средства контроля функционируют эффективно.

Объем тестов контроля

Аудитор разрабатывает тесты средств контроля, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что средства контроля функционировали эффективно в течение всего соответствующего периода. Чтобы определить объем тестов средств контроля, аудитор должен учитывать:

• частоту применения предприятием средств контроля в течение проверяемого периода;
• продолжительность периода, в отношении которого аудитор предполагает положиться на операционную эффективность соответствующих средств контроля;
• достаточность и уместность аудиторских доказательств, которые следует получить для подтверждения того, что данное средство контроля предотвращает, обнаруживает и исправляет существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• объем аудиторских доказательств, полученных в результате тестирования других средств контроля, относящихся к данной предпосылке подготовки финансовой отчетности;
• степень, в которой аудитор планирует полагаться на операционную эффективность средств контроля при оценке рисков (и тем самым уменьшить количество процедур проверок по существу, основанных на уверенности в таком контроле);
• ожидаемые отклонения в функционировании средств контроля.

Чем больше аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля при оценке риска, тем больше объем необходимых тестов контроля. Кроме того, по мере увеличения ожидаемого отклонения в функционировании средства контроля аудитор увеличивает объем проверки средств контроля. Однако аудитор рассматривает, указывает ли уровень ожидаемого отклонения на то, что контроль не будет достаточным для уменьшения риска существенного искажения на уровне предпосылок до уровня, оцененного аудитором. Если уровень ожидаемого отклонения предполагается слишком высоким, аудитор может решить, что тесты средств контроля для определенной предпосылки неэффективны.

Вследствие постоянства, присущего компьютеризированной обработке данных, аудитору можно не увеличивать объем тестирования средств автоматизированного контроля. Автоматизированные средства контроля будут функционировать постоянно до тех пор, пока программа (включая таблицы, файлы или другие постоянные данные, используемые в соответствии с программой) не будет изменена.

Процедуры проверки по существу

Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются с целью обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в качестве реакции на оценку риска существенного искажения.

Независимо от оцененного риска существенного искажения аудитор должен планировать и выполнять процедуры проверки по существу в отношении каждых существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и не может быть абсолютно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи неотъемлемые ограничения. Таким образом, если аудитор считает, что риск существенного искажения может быть снижен до приемлемо низкого уровня путем выполнения только тестов средств контроля для определенной предпосылки в отношении однотипных групп операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений, то в отношении каждых существенной группы операций, сальдо счета и случая раскрытия информации в финансовой отчетности аудитор обязан выполнять процедуры проверки по существу.

Процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры, связанные с завершением подготовки финансовой отчетности:

• проверку соответствия финансовой отчетности данным бухгалтерского учета;
• анализ существенных записей в регистрах и исправлений, сделанных в ходе подготовки финансовой отчетности.

Характер и объем проверки аудитором бухгалтерских записей зависит от характера и сложности процесса подготовки финансовой отчетности клиентом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации.

Если аудитор установил, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок является значимым, он должен выполнить процедуры проверки по существу в отношении этого риска. Например, если аудитор устанавливает, что на руководство предприятия давит необходимость соответствовать некоторым ожиданиям в отношении прибыли, возможен риск того, что руководство завысит объем реализации, ненадлежащим образом признавая доход, связанный с продажами на условиях, которые на самом деле исключают признание доходов, или путем проведения счета до момента отгрузки.

Если подход к оценке значимых рисков заключается только в выполнении процедур проверки по существу, то аудиторские процедуры, выполняемые в отношении таких значимых рисков, состоят из детальных тестов или из сочетания детальных тестов и аналитических процедур. Чтобы получить в отношении значимых рисков достаточные надлежащие аудиторские доказательства с большой степенью надежности, аудитор, как правило, разрабатывает процедуры проверки по существу.

Характер процедур проверок по существу

Аналитические процедуры, выполняемые в качестве процедур проверки по существу, как правило, применимы к большим объемам хозяйственных операций, которые имеют тенденцию быть предсказуемыми на протяжении определенного времени. Детальные тесты обычно более уместны для получения аудиторских доказательств относительно определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности по остаткам на счетах, включая проверку существования и стоимостную оценку. В некоторых обстоятельствах аудитор может установить, что выполнения только аналитических процедур проверки по существу достаточно для снижения рисков существенного искажения до приемлемо низкого уровня.

Аудитор разрабатывает детальные тесты, отвечающие оцененному риску, с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для достижения запланированной степени уверенности на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. В ряде случаев аудитор может прийти к выводу, что детальные тесты или сочетание тестов и аналитических процедур более отвечают оцененным рискам.

При разработке аналитических процедур проверки по существу аудитор учитывает:

• пригодность использования аналитических процедур в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• надежность внешних или внутренних данных, на основании которых рассчитаны ожидаемые учетные показатели или соотношения;
• достаточную точность ожидаемых данных для выявления существенного искажения в соответствии с предполагаемым уровнем уверенности;
• приемлемую величину отклонения учетных данных от ожидаемых.

Аудитор предусматривает тестирование средств контроля (если таковые имеются) за подготовкой проверяемым предприятием информации, используемой аудитором при выполнении аналитических процедур. Если такие средства контроля эффективны, у аудитора повышается доверие к надежности информации и, следовательно, к результатам аналитических процедур. В качестве альтернативы аудитор может рассмотреть, тестировалась ли данная информация в ходе текущего или предыдущего периодов.

Временные рамки выполнения процедур проверки по существу

Если процедуры проверки по существу выполняются на промежуточную дату, то применительно к оставшемуся периоду аудитор должен выполнить дополнительные процедуры проверки по существу либо процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы обеспечить разумную основу для распространения своих выводов на период с промежуточной даты до конца отчетного периода.

В некоторых обстоятельствах процедуры проверки по существу могут быть выполнены на промежуточную дату. В таком случае увеличивается риск того, что искажения, которые могут иметь место ближе к концу отчетного периода, не будут обнаружены аудитором. И чем дольше оставшийся период, тем больше риск. При рассмотрении вопроса, следует ли выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату, аудитор учитывает такие факторы, как:

• контрольная среда и другие уместные средства контроля;
• доступность информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, по состоянию на более позднюю дату;
• цель процедур проверки по существу;
• оцененный риск существенного искажения;
• характер однотипных групп операций или остатков по счетам бухгалтерского учета и соответствующих предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• возможность аудитора выполнять соответствующие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы охватить оставшийся период и снизить риск того, что искажения, которые имеют место в конце периода, не будут обнаружены.

Хотя аудитор не обязан получать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, чтобы иметь разумную основу для распространения аудиторских выводов на весь период от промежуточной даты до конца отчетного периода, ему необходимо рассмотреть, достаточно ли выполнения только процедур проверки по существу, чтобы охватить оставшийся период. Если аудитор приходит к выводу, что одних процедур проверки по существу будет недостаточно, он выполняет тестирование операционной эффективности соответствующих средств контроля или процедуры проверки по существу по состоянию на конец отчетного периода.

В случае, когда аудитор выявил риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, ответные действия в отношении этих рисков могут включать изменение временных рамок выполнения аудиторских процедур. Например, аудитор может сделать вывод, что при наличии рисков преднамеренных искажений или манипуляций аудиторские процедуры для распространения аудиторских выводов на оставшийся от промежуточной даты период не будут эффективными.

Обычно аудитор сравнивает и согласовывает данные бухгалтерского баланса на конец периода с сопоставимой информацией на промежуточную дату для выявления сумм, которые выглядят необычными, исследует любые такие суммы и выполняет соответствующие аналитические процедуры или детальные тесты, чтобы протестировать оставшийся период. Если аудитор планирует выполнить аналитические процедуры в отношении оставшегося периода, то он рассматривает, предсказуемы ли по состоянию на конец отчетного периода итоги определенных групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета по сумме, значимости и структуре. Аудитору также следует рассмотреть, являются ли надлежащими осуществляемые клиентом процедуры анализа и поправок в отношении таких групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета на промежуточную дату и процедуры, устанавливающие надлежащее закрытие счетов. Процедуры проверки по существу, относящиеся к оставшемуся периоду, зависят от того, выполнял ли аудитор тесты средств контроля.

Если искажения будут обнаружены в группах однотипных операций или остатках по счетам бухгалтерского учета на промежуточную дату, то аудитору следует пересмотреть соответствующую оценку риска и характер, временные рамки или объем запланированных процедур проверки по существу, которые охватывают оставшийся период и выполняются в отношении этих групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, либо увеличить объем аудиторских процедур, либо повторно выполнить аудиторские процедуры в конце отчетного периода.

Использование аудиторских доказательств, полученных в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предыдущего периода, является недостаточным с точки зрения риска существенного искажения в текущем периоде. В большинстве случаев такие аудиторские доказательства носят малоубедительный характер или вообще неубедительны для текущего периода. Чтобы аудиторские доказательства, полученные в результате предыдущего аудита, могли быть использованы в текущем периоде в качестве убедительных аудиторских доказательств, сами аудиторские доказательства и предмет, в отношении которого они были получены, не должны существенно измениться.

Объем процедур проверок по существу

Чем выше уровень риска существенного искажения, тем больший объем аудиторских процедур проверки по существу следует выполнить. Поскольку риск существенного искажения связан с системой внутреннего контроля, объем процедур проверки по существу может быть увеличен вследствие неудовлетворительных результатов, полученных в результате тестов операционной эффективности средств контроля. Однако увеличивать объем аудиторских процедур целесообразно только в том случае, если аудиторская процедура сама по себе является надлежащей по отношению к конкретному риску.

При разработке детальных тестов объем тестирования обычно определяется размером выборки, который, в свою очередь, зависит от уровня риска существенных искажений. Однако аудитор учитывает и другие факторы, в том числе решает, не будет ли более эффективным использование других выборочных методов тестирования, таких как отбор значительных по стоимостному значению или необычных элементов из генеральной совокупности вместо проведения репрезентативной выборки или стратификации генеральной совокупности на однородные группы элементов выборки.

При разработке аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу аудитор устанавливает величину допустимого отклонения от ожидаемого значения, в пределах которого аудитор не проводит дополнительных исследований. На это соображение оказывают влияние прежде всего существенность и постоянство закономерностей с требуемым уровнем уверенности. Определение этой величины включает рассмотрение возможности того, что комбинации искажений в однотипных группах операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или раскрытиях в совокупности могут быть неприемлемыми. При разработке аналитических процедур аудитор увеличивает требуемый уровень уверенности по мере того, как растет риск существенного искажения информации.

Адекватное представление и раскрытие

Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры для оценки полноты представления финансовой отчетности, включая относящееся к ней раскрытие информации, в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности. Аудитор рассматривает, представлена ли финансовая отчетность таким образом, чтобы давать надлежащую классификацию и раскрытие финансовой информации. Представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности также предполагает адекватное раскрытие существенных вопросов. Такие вопросы связаны с формой, структурой представления и содержанием финансовой отчетности, пояснительных примечаний к ней, включая, например, используемую терминологию, детализацию показателей, классификацию статей в отчетности и основания для представленных сумм.

Аудитор определяет, должно ли было руководство раскрыть какой-либо отдельный вопрос в свете существующих обстоятельств и фактов, о которых аудитору стало известно на данный момент времени. При проведении оценки общего представления финансовой отчетности, включая соответствующее раскрытие информации, аудитор принимает во внимание оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства»).

Оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств

Основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен оценить, не изменились ли сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Аудитору необходимо заключить, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие уменьшить до приемлемо низкого уровня риск существенного искажения финансовой отчетности. При формировании мнения аудитор рассматривает все уместные аудиторские доказательства независимо от того, подтверждают они предпосылки подготовки финансовой отчетности или противоречат им.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, служащие основой для выводов на протяжении всего аудита, являются предметом профессионального суждения аудитора. На суждение аудитора относительно того, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, оказывают влияние такие факторы, как:

• значимость возможного искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние по отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями в финансовой отчетности;
• эффективность действий руководства и средств контроля в отношении этих рисков;
• опыт, полученный во время предыдущих аудиторских проверок, связанный с аналогичными возможными искажениями;
• результаты выполненных аудиторских процедур, включая случаи, в которых указанные аудиторские процедуры выявили факты мошенничества или ошибок;
• источник и надежность доступной информации;
• убедительность аудиторских доказательств;
• понимание бизнеса предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок подготовки финансовой отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения.

Документирование

Аудитор должен документировать общие действия, исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих проверок, то он должен документально оформить выводы, сделанные относительно надежности таких средств контроля, которые были протестированы в ходе предыдущего аудита.

Аудиторская документация должна демонстрировать, что финансовая отчетность согласована и увязана с данными бухгалтерского учета, лежащими в ее основе. Способ документирования зависит от профессионального суждения аудитора.

Аудиторские доказательства

ISA 500 «Audit evidence»

Понятие аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором в процессе формирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. Они включают информацию, которая содержится в бухгалтерских записях, лежащих в основе финансовой отчетности, и прочую информацию. Аудитор не обязан полагаться на всю имеющуюся информацию. Аудиторские доказательства, которые по своей природе носят кумулятивный характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате аудиторских процедур, выполненных в ходе всего аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные из других источников, например в результате предыдущих аудиторских проверок или в результате выполнения внутрифирменных процедур контроля качества по принятию клиента и продолжению сотрудничества с ним.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формирования обоснованных выводов, на которых базируется мнение аудитора.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность — количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, обеспечивающей их релевантность и достоверность при подтверждении или обнаружении искажений в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета, раскрываемой информации и связанных с ними предпосылках подготовки финансовой отчетности. На количество необходимых аудиторских доказательств оказывают влияние риск искажения финансовой отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также качество таких доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств). Таким образом, понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств тесно взаимосвязаны. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.

Выполняемые аудитором процедуры могут обеспечить получение аудиторских доказательств в отношении одних предпосылок подготовки финансовой отчетности, но не обеспечить их получения в отношении других. Например, инспектирование бухгалтерских записей и документов, касающихся погашения дебиторской задолженности после окончания отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении ее существования и стоимостной оценки, но не в отношении точной ее величины на конец соответствующего периода. В отношении одной и той же предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор часто получает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Например, аудитор может анализировать сроки возникновения и погашения дебиторской задолженности для получения аудиторских доказательств в отношении обоснованности установленной величины резерва по сомнительным долгам. Кроме того, получение аудиторских доказательств в отношении отдельной предпосылки подготовки финансовой отчетности, например физического существования (наличия) запасов, не заменит получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки, например стоимостной оценки запасов.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего) и от их характера (визуального, документального или устного), а также от отдельных обстоятельств, при которых они были получены. Могут быть установлены общие правила оценки надежности различных видов аудиторских доказательств, однако возможны и исключения из таких правил. Так, существуют обстоятельства, которые влияют на надежность информации, полученной из внешних источников. Например, аудиторские доказательства, полученные от независимого внешнего источника, не могут считаться надежными, если источник недостаточно информирован.

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующие правила.

• Аудиторские доказательства являются более надежными, если они получены из источников, независимых от проверяемого предприятия.
• Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными, если соответствующие средства контроля функционируют эффективно.
• Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (в ходе наблюдения за применением средств контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или путем логических умозаключений (например, на основании запросов о применении контроля).
• Аудиторские доказательства являются более надежными, если они представлены в документальной форме — в бумажном, электронном виде или на других носителях информации. Например, протокол собрания, который велся в ходе мероприятия, является более надежным, чем последующие устные заявления участников собрания по поводу обсуждавшихся на нем вопросов.
• Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем доказательства, представленные фотокопиями или факсимиле.

Аудит редко предполагает проверку подлинности документов, и от аудитора не требуется быть экспертом в данной области. Однако аудитор оценивает надежность используемой в качестве аудиторских доказательств информации, например документов, представленных в виде фотокопий, факсимиле, фотопленок, в цифровом или ином электронном виде, в том числе оценивает средства контроля за подготовкой и сохранностью таких документов.

Если подготовленная предприятием информация используется для выполнения аудиторских процедур, аудитор должен получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты такой информации. Например, при проверке доходов аудитор может использовать данные о применяемых стандартных ценах и объеме признанной в бухгалтерском учете выручки, оценивая точность информации о ценах и полноту и точность данных об объеме продаж. Сбор аудиторских доказательств в отношении полноты и точности информации, подготовленной информационными системами клиента, может проводиться параллельно с текущими процедурами по проверке данной информации, если получение таких аудиторских доказательств является неотъемлемой частью самих аудиторских процедур. В других случаях аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты такой информации путем тестирования средств контроля за подготовкой и сохранностью информации. Однако в некоторых ситуациях аудитор может посчитать необходимым выполнение дополнительных аудиторских процедур. В качестве дополнительных процедур могут выступать методы аудиторской проверки с использованием компьютеров для перепроверки данной информации.

Аудитор обычно получает более высокую степень уверенности, если аудиторские доказательства получены из различных источников или из источников, различных по характеру, но не противоречащих друг другу. Кроме того, получение аудиторских доказательств таким методом может способствовать выявлению отдельных ненадежных аудиторских доказательств. Например, степень уверенности аудитора в информации, содержащейся в заявлениях руководства, может повыситься после подтверждения этой информации, полученного от источника, независимого от проверяемого предприятия. И наоборот, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат аудиторским доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо выполнить для разрешения такого противоречия.

Аудитор должен учитывать соотношение между расходами, понесенными в связи с получением аудиторских доказательств, и полезностью полученной информации. Однако сложность получения доказательства и связанные с его получением затраты сами по себе не являются вескими причинами для невыполнения необходимой процедуры, если для нее не существует альтернативы.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку выводы относительно групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или раскрываемых сведений могут быть основаны на выборочном подходе к проверке и других методах отбора статей для тестирования. Кроме того, аудитор обычно полагается на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Однако для получения разумной уверенности аудитору нужны именно те доказательства, которые предоставляют необходимые доводы. При оценке количества и качества аудиторских доказательств аудитор полагается на свое профессиональное суждение и профессиональный скептицизм, определяя тем самым достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с точки зрения формирования на их основе аудиторского мнения.

Использование предпосылок подготовки финансовой отчетности при получении аудиторских доказательств

Руководство проверяемого предприятия несет ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, которая отражает характер деятельности предприятия. Утверждая, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление о деятельности предприятия (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности, руководство в явной или неявной форме формулирует предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой отчетности и связанных с ними раскрытий информации.

Аудитор должен использовать предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении однотипных групп операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, представления и раскрытия информации, с тем чтобы сформировать основу для оценки рисков существенных искажений, а также для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Другими словами, аудитор использует предпосылки подготовки финансовой отчетности, рассматривая различные типы потенциальных искажений, которые могли иметь место, и тем самым формирует основу для разработки аудиторских процедур, отвечающих оцененным рискам.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности — это лежащие в основе финансовой отчетности заявления руководства, сделанные в явной или неявной форме. Они подразделяются на три категории.

1. Предпосылки, относящиеся к группам однотипных операций и событиям, имевшим место в течение аудируемого периода:

• возникновение — операции и события, отраженные в учете, имели место в течение отчетного периода и относятся к деятельности предприятия;
• полнота — все операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность (измерение) — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете операциям, были соответствующим образом отражены;
• соответствие — операции и события были отражены в соответствующем отчетном периоде;
• классификация — операции и события были отражены на соответствующих счетах.

2. Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

• существование — активы, обязательства и капитал фактически существуют на определенную дату;
• права и обязанности — предприятие обладает правами или контролирует права на все отраженные в учете активы и несет ответственность по обязательствам;
• полнота — все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• стоимостная оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены в учете соответствующим образом.

3. Предпосылки, относящиеся к представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности:

• возникновение, права и обязанности — подлежащие раскрытию события, операции и прочие факты имели место и относятся к деятельности предприятия;
• полнота — все события и факты, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, были раскрыты;
• классификация и понятность — финансовая информация соответствующим образом представлена и описана, а раскрываемые факты и события четко отражены;
• точность и стоимостная оценка — финансовая и прочая информация раскрыта справедливо и в соответствующих суммах.

Аудитор может либо использовать предпосылки так, как они описаны, либо выразить их иначе. Например, аудитор может объединить предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении операций и событий с предпосылками в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета или может не рассматривать отдельно предпосылку, связанную с отнесением операций и событий к соответствующим отчетным периодам, если предпосылки «возникновение» и «полнота» включают необходимые вопросы отражения в учете операций в соответствующем отчетном периоде.

Аудиторские процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств

Чтобы сформировать обоснованные выводы, на которых базируется аудиторское мнение, аудитор собирает аудиторские доказательства путем проведения следующих аудиторских процедур:

• получения понимания деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки рисков);
• тестирования операционной эффективности средств контроля (если это необходимо или является частью выбранного аудитором подхода к проверке) на предмет предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля);
• обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальное тестирование групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений, а также аналитические процедуры, выполняемые в качестве процедур проверки по существу).

Таким образом, аудиторские доказательства получают в результате проведения процедур оценки уровня рисков, тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Однако при некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно за счет проведения процедур проверки по существу.

Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков, чтобы обеспечить достаточное основание для оценки рисков как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Процедуры оценки рисков сами по себе не предоставляют достаточных надлежащих доказательств, на которых основывается аудиторское мнение, поэтому они дополняются другими процедурами аудита в форме тестов средств контроля, а при необходимости — процедурами проверки по существу.

Тесты средств контроля необходимы в двух случаях.

1. Если аудиторская оценка рисков включает изучение операционной эффективности средств контроля, то аудитору требуется протестировать эти средства для подтверждения оцененного уровня риска.

2. Если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств их операционной эффективности.

Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в качестве ответных действий на оцененные риски существенных искажений с учетом результатов тестирования средств контроля. Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенных искажений. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск обхода средств контроля со стороны руководства, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, влияние изменений, произошедших в информационных системах. Поэтому аудитор всегда должен проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур, перечисленных ниже. Эти аудиторские процедуры (по отдельности или в сочетании) могут применяться в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения. При некоторых обстоятельствах аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, могут обеспечить аудиторские доказательства для текущего периода, если аудитор провел процедуры, подтверждающие их надлежащий характер.

В отношении информации, представленной в электронном виде, аудитор может выполнить аудиторские процедуры с применением компьютеризированных методов аудиторской проверки (КМАП).

Аудиторские доказательства получают при выполнении одной или нескольких следующих процедур.

1. Инспектирование бухгалтерских записей или документов представляет собой проверку записей или документов (внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме либо на других носителях). Эта процедура обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых бухгалтерских записей и документов, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их подготовки. Примером инспектирования, выполненного в качестве тестов средств контроля, является инспектирование записей или документов на предмет их санкционирования. Выделяют три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности:

• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;
• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у клиента;
• документальные аудиторские доказательства, созданные клиентом и находящиеся у него.

2. Инспектирование материальных активов — проверка физического наличия материальных активов. Эта процедура может обеспечить надежные аудиторские доказательства относительно существования материальных активов, но не всегда — относительно права собственности на них или их стоимостной оценки. Инспектирование отдельных инвентарных объектов обычно сопровождается наблюдением за инвентаризацией.

3. Наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарноматериальных запасов, проводимым сотрудниками проверяемого предприятия, или за выполнением контрольных действий, не оставляющих «следов» для аудита). Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства в отношении происходящих процесса или процедуры, но оно ограничено периодом времени, в течение которого проводится, и тем фактом, что наблюдение само по себе влияет на происходящий процесс или выполняемую процедуру.

4. Запрос — поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами предприятия. Эта аудиторская процедура широко используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Применяются запросы, различные по форме:

• официальный письменный запрос, адресованный третьим сторонам;
• неофициальный устный запрос, адресованный работникам субъекта.

Оценка информации, полученной в результате запросов, является неотъемлемой частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он не располагал или которые подтверждают полученные ранее аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые значительно отличаются от информации, полученной ранее, например сведения о возможности обхода руководством установленных средств контроля. В некоторых случаях информация, полученная в ответ на запрос, обеспечивает основания для изменения или выполнения дополнительных аудиторских процедур.

Запрос сам по себе не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений на уровне предпосылки подготовки финансовой отчетности. Более того, запросы сами по себе недостаточны для тестирования операционной эффективности средств контроля. Поэтому для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор проводит дополнительные аудиторские процедуры.

5. Подтверждение — одна из разновидностей процедуры запроса, представляющая собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения часто используют для проверки остатков по синтетическим и аналитическим счетам.

6. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

7. Повторное проведение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые первоначально были осуществлены в рамках системы внутреннего контроля предприятия, вручную либо с использованием компьютеризированных методов аудита.

8. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации путем изучения вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с прочей соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных процедур будет зависеть от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. При наличии серьезных сомнений относительно существенной предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

При проведении аудита предприятий государственного сектора следует учитывать соответствующие законодательные ограничения, влияющие на аудиторское суждение.

Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей

ISA 501 «Audit evidence — additional considerations for specific items»

В процессе сбора аудиторских доказательств дополнительному рассмотрению могут подлежать следующие вопросы:

1) присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов;

2) запрос о судебных делах и претензиях;

3) стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях;

4) информация по сегментам.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных ценностей

Если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при инвентаризации.

Наблюдение за ходом инвентаризации полезно при выполнении как тестов средств контроля, так и процедур проверки по существу, выбор которых, в свою очередь, зависит от оцененного уровня аудиторского риска и запланированного подхода к аудиторской проверке. Присутствие при инвентаризации позволяет аудитору инспектировать товарно-материальные запасы, следить за соблюдением установленного руководством порядка отражения в учете и контроля результатов подсчета, а также получать доказательства надежности утвержденного руководством порядка проведения инвентаризации.

Если присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных ценностей не представляется возможным, то он должен провести инвентаризацию самостоятельно или понаблюдать за ее проведением в другой день и в случае необходимости выполнить аудиторские процедуры проверки промежуточных операций¹³.

Если присутствие аудитора при инвентаризации неосуществимо в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов путем проведении альтернативных процедур, а также сделать вывод об отсутствии оснований для оговорки об ограничении объема аудита.

Планируя присутствие при инвентаризации аудитор должен определить:

• особенности внутреннего контроля, связанные с товарно-материальными запасами;
• риск существенных искажений в отношении товарно-материальных запасов;
• адекватность порядка и инструкции по проведению инвентаризации;
• сроки проведения инвентаризации;
• места хранения товарно-материальных запасов;
• необходимость привлечения к работе экспертов.

Если количество товарно-материальных запасов определяется путем проведения их инвентаризации в присутствии аудитора или если на предприятии функционирует система непрерывного учета и аудитор присутствует при подсчете один или несколько раз в течение года, то он обычно наблюдает за выполнением процедур подсчета и выполняет контрольные процедуры. Если предприятие определяет количество товарно-материальных запасов расчетным путем, аудитору необходимо убедиться в обоснованности используемых процедур. Если товарноматериальные запасы размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где необходимо его присутствие, принимая во внимание существенность запасов и оценку риска существенного искажения применительно к различным местам хранения запасов.

Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руководством инструкцией, регламентирующей проведение инвентаризации, чтобы получить информацию:

• о применении контрольных действий (например, при сборе заполненных ведомостей учета движения товарно-материальных запасов, при учете незаполненных бланков ведомостей учета движения товарно-материальных запасов, а также при подсчете и повторном пересчете запасов);
• о порядке определения степени готовности незавершенного производства, о неходовых, устаревших или поврежденных изделиях, а также о товарно-материальных запасах, принадлежащих третьей стороне, например о товарах, поставленных на консигнацию;
• о наличии соответствующих указаний относительно движения товарно-материальных запасов между подразделениями, а также отправки и приема товарно-материальных запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что порядок проведения инвентаризации, разработанный руководством, соблюдается надлежащим образом, аудитору необходимо провести наблюдение за процедурами, выполняемыми служащими, а также произвести контрольные подсчеты. Аудитор должен проверить полноту и точность учетных записей путем выборочного сличения записей и физического наличия соответствующих товарно-материальных запасов, а также путем сверки данных инвентарного подсчета и соответствующих записей в инвентарных ведомостях.

Аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости сохранения копий таких учетных записей для последующих проверок и сопоставлений.

Аудитору также следует проверить перечень товарно-материальных запасов, составленный на основании последней инвентаризации, с тем чтобы определить, насколько точно он отражает фактические результаты подсчета.

Если по поручению проверяемого предприятия товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем третьей стороны, аудитор должен получить от нее подтверждение относительно количества и состояния товарно-материальных запасов. Кроме того, аудитору необходимо рассмотреть:

• честность и независимость третьей стороны;
• целесообразность личного наблюдения или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией товарно-материальных запасов;
• целесообразность получения заключения другого аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны, с тем чтобы удостовериться, что товарно-материальные запасы были точно подсчитаны и хранятся надлежащим образом;
• целесообразность проверки документации по товарно-материальным запасам.

Запросы о судебных делах и претензиях

Аудитор должен выполнить соответствующие процедуры для получения сведений о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, которые могут повлечь существенное искажение финансовой отчетности. К таким процедурам относятся:

• направление необходимых запросов руководству, включая получение заявлений руководства;
• ознакомление с протоколами заседаний лиц, отвечающих за управление, и с перепиской с юристами предприятия;
• проверка счетов судебных издержек;
• использование прочих сведений о деятельности предприятия, включая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой предприятия.

Если аудитор полагает, что оцениваемый риск существенного искажения связан с наличием судебных дел или претензий, либо считает, что таковые могут иметь место, он должен обратиться непосредственно к юристам субъекта. Это поможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно осведомленности руководства о потенциально существенных судебных делах и претензиях, а также относительно надежности сделанных руководством оценок финансовых последствий, включая суммы издержек.

Аудитор должен отправить подготовленное руководством письмо с просьбой о том, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором. Письмо может содержать следующую информацию:

• перечень судебных дел и претензий;
• оценку деятельности руководства в отношении результатов судебных дел и претензий, а также прогноз относительно финансовых последствий;
• запрос о подтверждении обоснованности оценок руководства, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, в случае если юрист посчитает перечень неполным или неточным.

При определенных обстоятельствах (если дело сложное или между руководством и юристом существуют разногласия) может возникнуть необходимость встречи аудитора с юристом с целью обсуждения вероятного исхода судебного дела или претензии. Такие встречи должны происходить с разрешения руководства и желательно в присутствии лица, представляющего руководство.

Если руководство отказывается дать согласие на обращение аудитора к юристам субъекта, такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях

Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки инвестиций и раскрытия информации о них.

В ходе проверки долгосрочных инвестиций выполняются следующие аудиторские процедуры:

• сбор аудиторских доказательств относительно способности проверяемого предприятия продолжать осуществление долгосрочных инвестиций, а также получение письменных заявлений руководства по данному вопросу;
• рассмотрение соответствующей финансовой отчетности и другой информации, например биржевых котировок, которые служат показателем стоимостной оценки;
• сопоставление стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения.

Если стоимостные оценки не превышают балансовой стоимости, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости уценки. Если существует неопределенность в вопросе о возможности возмещения балансовой стоимости, аудитор должен выяснить, были ли отражены в учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

Информация по сегментам

Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по сегментам, обычно включают аналитические процедуры и другие аудиторские тесты, уместные в данных обстоятельствах.

Аудитор должен:

• обсудить с руководством методы, используемые для подготовки информации по сегментам;
• определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с утвержденным порядком подготовки финансовой отчетности;
• проверить применение этих методов.

Необходимо также произвести:

• анализ реализации и передачи объектов, а также платежей, имевших место между сегментами;
• элиминирование межсегментных оборотов;
• сопоставление со сметами и другими ожидаемыми результатами;
• анализ распределения активов и расходов между сегментами, в том числе на предмет соответствия данным предыдущих периодов, и адекватности раскрытия информации об отклонениях.

Внешние подтверждения

ISA 505 «External confirmations»

Аудитор должен определить, необходимо ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом аудитор должен учитывать оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и то, каким образом аудиторские доказательства, полученные в результате выполнения других запланированных аудиторских процедур, смогут снизить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение — процесс получения и оценки аудиторских доказательств путем предоставления информации третьими лицами непосредственно аудитору в ответ на запросы проверяемого предприятия в отношении отдельных статей, оказывающих влияние на предпосылки подготовки финансовой отчетности или связанные с ними раскрытия информации. При принятии решения о том, в каком объеме использовать внешние подтверждения, аудитор рассматривает особенности сферы деятельности, в которой функционирует предприятие, и опыт работы потенциальных организаций-респондентов с такими запросами.

При оценке надежности аудиторских доказательств, полученных в результате процедур внешнего подтверждения, аудитору необходимо руководствоваться МСА 500. Аудиторские доказательства в форме письменных ответов, получаемых аудитором непосредственно от третьих лиц, связанных с проверяемым предприятием, при их рассмотрении по отдельности или в совокупности с аудиторскими доказательствами, полученными в результате выполнения других аудиторских процедур, могут способствовать снижению риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит от применения соответствующих аудиторских процедур при подготовке запросов о внешнем подтверждении, от выполнения процедур внешнего подтверждения и от оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют:

• средства контроля, применяемые аудитором при подготовке запросов и оценке полученной в ответ информации;
• особенности третьих лиц, составляющих ответ;
• ограничения, содержащиеся в ответе или наложенные руководством проверяемого предприятия на раскрытие запрашиваемой аудитором информации.

Взаимосвязь процедур внешнего подтверждения с аудиторской оценкой риска существенного искажения

МСА 315 определяет обязанности аудитора по получению понимания деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, и по оценке рисков существенных искажений. Кроме того, в МСА 315 перечислены основные аудиторские процедуры, проводимые для оценки рисков существенных искажений финансовой отчетности в целях планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Аудитору также необходимо руководствоваться МСА 330, который устанавливает обязанности аудитора по определению общих ответных действий, разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур, определению их характера, временных рамок и объема, отвечающих оцененным рискам существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Так, согласно МСА 330 аудитор определяет характер и объем аудиторских доказательств, которые могут быть получены в результате выполнения процедур проверки по существу, исходя из оцененных рисков существенного искажения; разрабатывает и проводит процедуры проверки по существу для каждых существенных группы однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации. Процедуры проверки по существу могут включать процедуры внешнего подтверждения в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Необходимость выполнения процедур внешнего подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств зависит от оцененного уровня риска существенного искажения. Чем выше уровень оцененных рисков, тем более надежные и уместные аудиторские доказательства должен получить аудитор, выполняя процедуры проверки по существу (параграф 11 МСА 330). По мере повышения оцененного уровня риска аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы получить более надежные надлежащие аудиторские доказательства или более убедительные аудиторские доказательства в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности. В некоторых случаях использование процедур внешнего подтверждения может явиться эффективным способом получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Чем ниже уровень оцененных аудитором рисков существенных искажений, тем меньшую степень уверенности аудитору необходимо получить в результате аудиторских процедур проверки по существу для формирования выводов в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Параграф 108 МСА 315 устанавливает, что если аудитор определил риск как значимый, то он рассматривает, могут ли внешние подтверждения надлежащим образом снизить риск искажения.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности, в отношении которых могут быть проведены процедуры внешнего подтверждения

Важность проведения процедур внешнего подтверждения при проверке предпосылок подготовки финансовой отчетности зависит от цели, которую аудитор поставил при отборе информации для подтверждения. При получении в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности аудиторских доказательств, которые не могут быть соответствующим образом подтверждены, аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур в дополнение к процедурам внешнего подтверждения или вместо них.

Подготовка запроса для внешнего подтверждения

Аудитор должен подготовить запрос о предоставлении внешнего подтверждения в соответствии с конкретной целью аудиторской проверки. При подготовке запроса следует учесть обстоятельства и факторы, влияющие на надежность внешнего подтверждения. К ним относятся:

• форма запроса о внешнем подтверждении;
• прошлый опыт проведения аудита или выполнения аналогичных заданий;
• характер информации, требующей подтверждения;
• особенности предполагаемого респондента.

Кроме того, запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства проверяемого предприятия на раскрытие запрашиваемой информации лицом, составляющим ответ.

Позитивные и негативные внешние подтверждения

Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных или негативных внешних подтверждений либо их комбинации.

Запрос о позитивном внешнем подтверждении содержит просьбу руководства проверяемого предприятия о том, чтобы лицо, которому направлен запрос, обязательно ответило аудитору путем подтверждения указанной в запросе информации или путем предоставления указанной в запросе информации. Ответ на позитивный запрос обычно обеспечивает надежные аудиторские доказательства. Однако существует риск того, что лицо, подготавливающее подтверждение, ответит на запрос, не проверив правильность информации. Аудитор может снизить этот риск, если отправит запрос о позитивном подтверждении, не приводя конкретную сумму (другую информацию), с просьбой указать конкретную сумму (предоставить определенную информацию). Если на позитивный запрос не был получен ответ, то аудитору следует выполнить альтернативные аудиторские процедуры для получения доказательств в отношении предпосылки, требующей подтверждения.

Запрос о негативном внешнем подтверждении содержит просьбу руководства проверяемого предприятия о том, чтобы лицо, которому направлен запрос, ответило аудитору только в том случае, если оно не согласно с информацией, содержащейся в запросе. Однако если ответ на негативный запрос не был получен, то аудитор не может быть уверен в факте получения запроса третьим лицом, а также в том, что третье лицо проверило правильность содержащейся в нем информации. Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные аудиторские доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. В связи с этим аудитору следует рассмотреть возможность выполнения других процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.

Запросы о негативном внешнем подтверждении могут использоваться с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, если:

• оцененный аудитором уровень риска существенного искажения является низким;
• проверке подлежит большой объем незначительных остатков по аналитическим счетам;
• не ожидается значительного количества ошибок;
• у аудитора нет оснований полагать, что организации-респонденты проигнорируют эти запросы.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.

Предложения руководства

Если аудитору необходимо подтвердить определенные остатки по счетам бухгалтерского учета или иную информацию, а руководство проверяемого предприятия препятствует направлению запросов, то он должен проанализировать, имеются ли причины для подобных действий, и получить доказательства, подтверждающие обоснованность действий руководства. Если аудитор соглашается с просьбой не направлять запросы о внешнем подтверждении, то ему следует выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении информации, которую не предполагается подтверждать.

Если аудитор решил, что просьба руководства необоснованна, но ему не разрешают обратиться за внешним подтверждением, такой отказ рассматривается как ограничение объема аудита, и аудитор должен рассмотреть возможное влияние этих обстоятельств на аудиторское заключение.

Особенности лиц, предоставляющих внешнее подтверждение

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит:

• от компетентности лиц, составляющих ответ на запрос о внешнем подтверждении;
• независимости лиц, предоставляющих внешнее подтверждение, от проверяемого предприятия;
• полномочий респондента на предоставление внешнего подтверждения;
• знания лицом, предоставляющим внешнее подтверждение, информации, которую необходимо подтвердить;
• объективности лиц, предоставляющих внешнее подтверждение.

С учетом перечисленных факторов аудитор должен попытаться убедиться в том, что запрос направлен соответствующему лицу.

Процесс внешнего подтверждения

При выполнении процедур внешнего подтверждения аудитор должен контролировать отбор лиц, которым будут направлены запросы; подготовку и направление запросов; оценку полученных ответов. Необходимо свести к минимуму вероятность того, что результаты внешнего подтверждения будут искажены.

Если ответ на запрос о позитивном подтверждении не был получен, аудитору следует выполнить альтернативные аудиторские процедуры, которые должны предоставить аудиторские доказательства в отношении тех же предпосылок подготовки финансовой отчетности, по поводу которых направлялся запрос.

Аудитор должен определить, имеются ли какие-либо сомнения или признаки, свидетельствующие о том, что информация, полученная в результате внешнего подтверждения, ненадежна. Аудитор оценивает достоверность предоставленной информации и выполняет соответствующие процедуры, чтобы рассеять возможные сомнения. Например, он может проверить источник и содержание ответа, связавшись по телефону с лицом, составившим ответ. Если внешние подтверждения были получены по факсу или электронной почте, аудитор может обратиться к отправителю с просьбой о том, чтобы ему переслали по почте подписанный оригинал ответа.

Подтверждения, полученные в устной форме, должны быть зафиксированы в рабочих документах аудитора. Если информация, содержащаяся в устных подтверждениях, является значимой, то аудитор должен обратиться к отправителю с просьбой о предоставлении письменного подтверждения по данному вопросу.

Если аудитор приходит к выводу, что в результате проведения процедур внешнего подтверждения и альтернативных процедур не были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно предпосылок подготовки финансовой отчетности, то он должен выполнить дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При принятии решения о проведении дополнительных аудиторских процедур аудитору необходимо учесть:

• надежность полученных внешних подтверждений и проведенных альтернативных процедур;
• характер информации, включая количественные и качественные значения;
• аудиторские доказательства, полученные в результате выполнения других процедур.

Оценка результатов процесса внешнего подтверждения

Аудитор должен оценить, насколько результаты процесса внешнего подтверждения в совокупности с результатами выполнения любых других процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемых предпосылок подготовки финансовой отчетности. При проведении такой оценки необходимо руководствоваться МСА 330 и МСА 530.

Внешние подтверждения до отчетной даты

Если аудитор использует внешнее подтверждение по состоянию на дату, предшествующую отчетной дате, то он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что операции, осуществленные в оставшейся части отчетного периода после получения такого подтверждения и относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой отчетности, не были существенно искажены. В зависимости от оцененного уровня риска существенного искажения аудитор может принять решение о подтверждении остатков на счетах бухгалтерского учета на дату, предшествующую отчетной дате. Как и по всем видам работ, выполняемых до отчетной даты, аудитор должен рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств в отношении оставшегося до отчетной даты периода. Дополнительные рекомендации по проведению аудиторских процедур на промежуточную дату дает МСА 330.

Первая аудиторская проверка — начальные сальдо

ISA 510 «Initial engagements — opening balances»

Начальные сальдо — остатки на счетах, которые имеются на начало отчетного периода. Начальное сальдо определяется исходя из сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражает результаты операций предыдущих периодов, а также учетную политику, применявшуюся в предыдущем периоде.

При первой аудиторской проверке аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства того, что:

• начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;
• остатки на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;
• соответствующая учетная политика применяется последовательно, а изменения в учетной политике (при их наличии) были учтены и раскрыты надлежащим образом.

Аудиторские процедуры

На достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении сальдо на начало отчетного периода, влияют:

• учетная политика субъекта;
• факт проведения аудита финансовой отчетности предыдущего периода и факт модификации аудиторского заключения;
• особенности применяемого плана счетов и риск существенного искажения финансовой отчетности текущего отчетного периода;
• существенность сальдо на счетах бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой отчетности текущего отчетного периода.

Аудитору необходимо определить:

• правильность отражения сальдо на начало отчетного периода в соответствии с учетной политикой;
• последовательность применения учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;
• правильность учета и раскрытия изменений в учетной политике и последствий, вытекающих из таких изменений.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то аудиторские доказательства относительно начального сальдо можно получить путем ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора. При этом следует принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора, а также руководствоваться Кодексом профессиональных аудиторов МФБ.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода не проводился или аудитор не удовлетворен результатами вышеприведенных процедур, то применительно к текущему периоду необходимо:

• проверить погашение в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода;
• выполнить наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов;
• соотнести результаты инвентаризации с количеством товарноматериальных запасов на начало отчетного периода;
• проверить стоимостную оценку элементов товарно-материальных запасов на начало периода;
• проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам;
• проверить записи по учету долгосрочных активов и обязательств (основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность), на основе которых формируются начальные сальдо;
• получить подтверждение начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям;
• выполнить другие дополнительные процедуры.

Аудиторские выводы и заключение

Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих доказательств относительно сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Если сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность текущего отчетного периода, аудитору следует проинформировать об этом руководство проверяемого предприятия и (с разрешения руководства) предшествующего аудитора, если аудит ранее проводился.

Аудитор должен выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение, если:

• сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, последствия которых надлежащим образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности;
• учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо, а последствия изменений учетной политики не были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой отчетности.

Если аудиторское заключение по финансовой отчетности проверяемого предприятия за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода. Если имело место ограничение объема аудита, связанное с невозможностью определения остатков запасов на начало предыдущего периода, то аудитору не обязательно выражать мнение с оговоркой или отказываться от выражения мнения по финансовой отчетности текущего периода. Если модификация в отношении финансовой отчетности предыдущего периода является уместной и существенной для финансовой отчетности текущего периода, то аудитор должен модифицировать аудиторское заключение за текущий период.

Аналитические процедуры

ISA 520 «Analyticalprocedures»

Аудитор должен применять аналитические процедуры в качестве процедур оценки риска в процессе получения представления о деятельности предприятия и его среде, а также на завершающей стадии аудита при проведении общей обзорной проверки.

Аналитические процедуры представляют собой анализ финансовой информации, сделанный в процессе изучения предполагаемых взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также включают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или существенно отклоняющихся от прогнозируемых сумм.

Характер и цели аналитических процедур

Аналитические процедуры включают рассмотрение:

• финансовой информации субъекта в сравнении:
  • с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
  • с ожидаемыми результатами деятельности субъекта (сметами, прогнозами), а также с ожиданиями аудитора (например, оценка износа);
  • с аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение отношения выручки от реализации к сумме дебиторской задолженности фирмы-клиента со средними отраслевыми показателями или с показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли);
• взаимосвязей:
  • между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели валовой прибыли);
  • между финансовой информацией и соответствующей нефинансовой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Для осуществления аналитических процедур могут использоваться различные методы, начиная от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических вычислений. Аналитические процедуры могут применяться к консолидированной финансовой отчетности, к финансовой отчетности компонентов (дочерних компаний, подразделений, сегментов) и к отдельным элементам финансовой информации. Выбор аудитором аналитических процедур, а также методов и степени их применения является предметом его профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются в качестве:

• процедур оценки рисков в процессе получения понимания деятельности предприятия и его среды;
• процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов, с целью снижения риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня;
• общей обзорной проверки финансовой отчетности на завершающем этапе аудита.

Аналитические процедуры в качестве процедур оценки риска

Аудитор должен применять аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков в процессе получения представления о деятельности проверяемого предприятия и его среде. Применение аналитических процедур может выявить особенности деятельности предприятия, ранее неизвестные аудитору, и способствует оценке рисков существенного искажения для определения характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур. При этом рассматривается как финансовая, так и нефинансовая информация (например, взаимосвязь между объемом выручки и общей площадью торговых помещений или объемом реализованной продукции).

Аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу

Аудитор должен разрабатывать и выполнять аудиторские процедуры проверки по существу, исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. В качестве аудиторских процедур проверки по существу могут применяться детальные тесты операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, аналитические процедуры проверки по существу или их сочетание. Решение о том, какие аудиторские процедуры следует использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на его профессиональном суждении об ожидаемой эффективности процедур для снижения до приемлемо низкого уровня оцененных рисков существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Как правило, аудитор обращается к руководству проверяемого предприятия с запросом о наличии и надежности информации, требуемой для применения аналитических процедур, и о результатах таких процедур, проведенных предприятием. Использование аналитических данных, подготовленных предприятием, может быть эффективным при условии, что они были надлежащим образом подготовлены.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобных взаимосвязей предоставляет аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, произведенных системой бухгалтерского учета. Однако степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска выявления взаимосвязей, основанной на прогнозируемых данных при наличии существенных искажений.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы:

• уместность выполнения аналитических процедур проверки по существу в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности;
• надежность информации, полученной как из внутренних, так и из внешних источников, на которой основываются предполагаемые суммы (показатели) или соотношения;
• точность расчета предполагаемых показателей или соотношений для выявления существенных искажений с учетом требуемого уровня уверенности;
• приемлемое расхождение между суммами, отраженными в учете, и предполагаемыми величинами.

При определении уместности применения аналитических процедур аудитор должен рассмотреть:

• оценку рисков существенного искажения;
• любые другие детальные тесты, непосредственно проводимые в отношении отдельной предпосылки подготовки финансовой отчетности.

Надежность информации зависит от ее характера, источника и обстоятельств, при которых она получена. Чтобы определить, является ли информация надежной для целей применения аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу, аудитор должен учесть следующие аспекты:

• источник имеющейся информации;
• сопоставимость имеющейся информации;
• характер и уместность имеющейся информации;
• средства контроля за подготовкой информации.

Чтобы оценить точность расчета предполагаемых показателей и соотношений, сопоставление с которыми поможет аудитору выявить существенные искажения с учетом требуемого уровня уверенности, необходимо принять во внимание следующие факторы:

• точность предполагаемых результатов аналитических процедур проверки по существу;
• степень, в которой информация может быть разделена (например, по видам деятельности);
• наличие как финансовой, так и нефинансовой информации.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор должен определить, какие отклонения от ожидаемых значений могут быть допустимыми. При оценке величины таких отклонений аудитор рассматривает возможность того, что искажения в отношении отдельных остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и раскрываемых сведений в совокупности могут привести к недопустимому отклонению.

Аналитические процедуры при проведении общей обзорной проверки в ходе завершения аудита

Аудитор должен применять аналитические процедуры на завершающей стадии аудита, чтобы сформулировать общий вывод о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом сложившемуся у аудитора пониманию деятельности предприятия и его среды. Выводы, сделанные в результате таких процедур, призваны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, и способствовать формированию общего вывода о том, что финансовая отчетность подготовлена надлежащим образом.

Исследование необычных статей

В результате проведения аналитических процедур могут быть выявлены значительные отклонения или взаимосвязи, не согласующиеся с другой значимой информацией или прогнозируемыми суммами. Аудитор должен исследовать такие отклонения и получить соответствующие аудиторские доказательства.

Исследование необычных отклонений и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов руководству и проводится в следующем порядке.

• Аудитор пытается подтвердить ответы руководства, например, путем их сравнения с полученным аудитором пониманием деятельности предприятия и другими доказательствами, собранными в ходе аудита.
• Аудитор рассматривает необходимость применения других аудиторских процедур, в случае если руководство не может дать разумных объяснений или если объяснения будут признаны аудитором неудовлетворительными.

Взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности, рассматриваемые при аудите коммерческих субъектов, не всегда справедливы при аудите государственных учреждений и некоммерческих предприятий государственного сектора. Это обусловлено тем, что для многих предприятий государственного сектора характерна слабая прямая взаимосвязь между доходами и расходами, расходами и величиной активов. Кроме того, могут отсутствовать сведения по отрасли или статистические данные для целей сравнения.

Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

ISA 530 «Audit sampling and other means of testing»

Аудиторская выборка представляет собой применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или в класс операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели равный шанс быть отобранными. Этот метод позволяет аудитору получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся некоторых характеристик статей, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов в отношении генеральной совокупности, из которой сделана выборка. При аудиторской выборке могут использоваться статистический и нестатистический подходы.

Использование аудиторской выборки при получении аудиторских доказательств считается уместным:

факты внесения корректировок в оценку по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой отчетности, обусловленные событиями после отчетной даты.

Сообщение информации руководству и лицам, отвечающим за управление

В силу неопределенности, присущей оценкам по справедливой стоимости, информация о возможном влиянии каких-либо существенных рисков на финансовую отчетность может иметь важное значение для управленческих целей. Например, аудитор может сообщить о характере наиболее важных допущений, использованных при проведении оценки по справедливой стоимости, о степени субъективности допущений, об уровне существенности статей, требующих оценки по справедливой стоимости, на уровне финансовой отчетности в целом.

Связанные стороны

ISA 550 «Relatedparties»

В Международном стандарте финансовой отчетности 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» понятие «связанные стороны» определяется следующим образом.

• Стороны считаются связанными, если в процессе принятия финансовых и производственных решений одна сторона может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние.
• Операции между связанными сторонами — передача ресурсов или обязательств одной из связанных сторон другой стороне вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

К связанным с экономическим субъектом сторонам относятся:

а) компании, которые прямо или косвенно через одного или нескольких посредников:

• контролируют компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем (к ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы);
• участвуют в компании, тем самым оказывая значительное влияние на ее деятельность;
• осуществляют совместный контроль за компанией;

б) ассоциированные компании (МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);

в) совместно контролируемые компании, в которой субъект выступает предпринимателем (МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»);

г) ключевой управленческий персонал, а также их ближайшие родственники;

д) ближайшие родственники семьи или любого лица, описанного в пунктах «а» и «г»;

е) компании, которые контролируются субъектом, совместно контролируются или испытывают значительное влияние со стороны субъекта; или значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в «г» или «д», или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам компании, и компании, которые имеют общего с компанией ключевого члена управления;

ж) лица, которые уполномочены на осуществление планирования и ответственны за него.

Руководство отвечает за определение связанных сторон, операций с ними и за раскрытие соответствующей информации. Руководство также должно внедрить систему внутреннего контроля за надлежащим отражением в учете и раскрытием в финансовой отчетности операций со связанными сторонами.

Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении существования связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчетность.

Наличие некоторых операций со связанными сторонами может привести к обстоятельствам, которые повышают риск существенного искажения финансовой отчетности сверх обычного ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах. При выявлении таких обстоятельств аудитор должен выполнить измененные, расширенные или дополнительные процедуры, целесообразные в данных условиях.

Наличие связанных сторон и раскрытие информации о них

Аудитор должен провести обзорную проверку информации, предоставленной руководством и лицами, отвечающими за управление, которая включает перечень всех известных связанных сторон, а также проверить полноту полученных сведений. Для этого аудитору следует:

• изучить рабочие документы за предыдущий год, чтобы определить список известных связанных сторон;
• изучить порядок определения субъектом связанных сторон;
• запросить у руководства и лиц, отвечающих за управление, информацию об их аффилированности с другими предприятиями;
• определить основных акционеров или, если это необходимо, получить список основных акционеров из реестра акционеров;
• изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством записи, такие как реестр учета долей директоров в капитале;
• сделать запрос другим аудиторам, участвующим в данный момент в проведении аудита, или предыдущим аудиторам о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
• изучить налоговые декларации субъекта по налогу на прибыль и другую информацию, представленную в налоговые и иные органы регулирования.

Чтобы снизить риск того, что значимая информация о связанных сторонах останется неустановленной, аудитор должен модифицировать указанные процедуры.

Если применимые принципы подготовки финансовой отчетности требуют раскрытия информации о связанных сторонах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие является адекватным.

Операции со связанными сторонами

Аудитор должен провести обзорную проверку информации об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством и лицами, отвечающими за управление, а также быть готовым обнаружить другие существенные операции со связанными сторонами.

При получении представления о системе внутреннего контроля предприятия аудитор должен проанализировать адекватность контрольных действий в отношении санкционирования и отражения в учете операций со связанными сторонами.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон. К ним могут быть отнесены:

• операции, предусматривающие нетипичные условия (нестандартные цены, процентные ставки, гарантии и условия погашения);
• операции, осуществленные без видимой логической причины;
• операции, содержание которых отличается от формы;
• операции, обработанные нетипичным способом;
• крупные по объему или значительные операции с отдельными потребителями или поставщиками (в сравнении с другими потребителями/поставщиками);
• неучтенные операции, такие как безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

Чтобы выявить наличие операций со связанными компаниями, аудитор выполняет следующие аудиторские процедуры:

• проводит детальное тестирование операций или остатков по счетам бухгалтерского учета;
• изучает протоколы собраний акционеров и заседаний лиц, отвечающих за управление;
• изучает учетные записи с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или сальдо по счетам. При этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
• изучает подтверждения, выданные и полученные по кредитам, а также банковские подтверждения. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;
• изучает инвестиционные сделки, такие как приобретение или реализация доли участия в совместном или ином предприятии.

Проверка операций со связанными сторонами

При проверке операций со связанными сторонами аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом были отражены и раскрыты. Из-за ограниченного количества таких доказательств аудитору следует рассмотреть необходимость таких аудиторских процедур, как:

• подтверждение условий и суммы операций со связанной компанией;
• инспектирование информации, имеющейся у связанной компании;
• подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими к ней отношение, например с банками, юристами, страховыми компаниями и агентами.

Заявления руководства

Аудитор должен получить от руководства заявления в письменном виде:

• о полноте представленной информации относительно определения круга связанных сторон;
• об адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.

Формирование аудиторских выводов и заключения

Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности неадекватно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Включенные в МСФО 24 и МСА 550 определения понятия «связанные стороны» не учитывают всех обстоятельств, имеющих отношение к предприятиям государственного сектора. При применении принципов МСА 550 аудиторы должны делать ссылки на требования законодательства, применимые к предприятиям государственного сектора и их работникам при операциях со связанными сторонами.

События после окончания отчетного периода

ISA 560 «Subsequent events»

К последующим событиям относятся как события, происходящие с даты подписания финансовой отчетности до даты подписания аудиторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» различают два вида событий хозяйственной деятельности (как благоприятных, так и неблагоприятных), происходящих после окончания периода, то есть после даты подписания финансовой отчетности:

• события, подтверждающие условия, которые существовали на конец периода;
• события, указывающие на условия, возникшие после завершения периода.

Аудитору следует принимать во внимание влияние событий, происходящих после отчетной даты, на финансовую отчетность и аудиторское заключение. При этом рассмотрению подлежат:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;
• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности;
• факты, обнаруженные после даты опубликования финансовой отчетности.

События, происходящие до даты подписания аудиторского заключения

Чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что были выявлены все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, аудитор должен:

• провести обзор процедур, установленных руководством для определения последующих событий;
• ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседаний лиц, отвечающих за управление, проводимых после окончания периода; направить запросы относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы;
• ознакомиться с последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетностью и, если это необходимо и целесообразно, со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими отчетами руководства;
• направить запросы юристам субъекта или повторно обратиться к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
• направить запросы руководству относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность.

Если аудит дочерней компании проводит другой аудитор, следует принять во внимание осуществляемые им процедуры и рассмотреть вопрос о том, необходимо ли информировать его о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, ему следует проанализировать правильность учета событий и адекватность раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности

В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство проверяемого предприятия.

Если такие факты могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то аудитор должен рассмотреть вопрос о внесении изменений в финансовую отчетность и обсудить этот вопрос с руководством проверяемого предприятия.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует осуществить необходимые в данных обстоятельствах процедуры и предоставить руководству новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности.

Если руководство не вносит изменения в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение выдано субъекту, аудитор должен уведомить руководителей субъекта о том, что субъект не должен предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение третьим лицам. Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно принять необходимые меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Принятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.

Факты, обнаруженные после даты опубликования финансовой отчетности

После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой финансовой отчетности. В случае если выявленный факт существовал на дату подписания аудиторского заключения и мог влиять на его модификацию, аудитору следует рассмотреть вопрос о пересмотре финансовой отчетности, обсудить это с руководством и принять надлежащие меры в зависимости от следующих обстоятельств.

• Если руководство пересматривает финансовую отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проанализировать действия, предпринятые руководством по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением, и предоставить новое заключение по пересмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно включать примечания к финансовой отчетности, в которых подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной финансовой отчетности и аудиторского заключения.
• Если руководство не осуществляет необходимых действий по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность и аудиторское заключение, и не пересматривает финансовую отчетность, тогда как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить руководителей субъекта о том, что аудитор примет необходимые меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности будет раскрыта соответствующая информация.

В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования.

Использование результатов работы другого аудитора

ISA 600 «Using the work of another auditor»

Основной аудитор при использовании результатов работы другого аудитора должен определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

Назначение в качестве основного аудитора

Аудитор должен определить, является ли его собственное участие достаточным для того, чтобы действовать в качестве основного аудитора. С этой целью основному аудитору следует рассмотреть:

• существенность части финансовой отчетности, проверяемой основным аудитором;
• знание основным аудитором особенностей деятельности компонентов (подразделений);
• риск существенных искажений финансовой отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;
• состав и объем дополнительных процедур в отношении подразделений, проверяемых другим аудитором, результатом которых является значительное участие основного аудитора в такой проверке.

Процедуры, выполняемые основным аудитором

При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в связи с конкретным назначением. Необходимую информацию основной аудитор может получить, используя разные источники, например совместное членство в профессиональной организации, совместное членство, или аффилированность, с другой аудиторской фирмой либо отзыв профессиональной организации, членом которой является другой аудитор. Соответствующую информацию также можно получить путем запросов, направляемых другим аудиторам, банкирам и прочим лицам, а также при проведении обсуждений с другим аудитором.

Основной аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что работа другого аудитора соответствует целям основного аудитора в связи с конкретным назначением.

Основной аудитор информирует другого аудитора:

• о требованиях независимости как в отношении проверяемого предприятия, так и его подразделения с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований;
• об использовании результатов работы другого аудитора и заключения. Основной аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на этапе предварительного планирования аудита. Основной аудитор также сообщает другому аудитору об областях, требующих особого рассмотрения, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информация о которых подлежит раскрытию, и о графике проведения аудита;
• о требованиях, предъявляемых к порядку ведения бухгалтерского учета, проведения аудита и подготовки отчетности, с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.

Основной аудитор также может обсудить с другим аудитором применяемые аудиторские процедуры, ознакомиться с письменным отчетом о процедурах, выполненных другим аудитором (который может быть представлен в виде вопросника или контрольного листа), или провести обзорную проверку рабочих документов другого аудитора. Основной аудитор может выполнить такие процедуры в ходе посещения другого аудитора. Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания и от представления основного аудитора о профессиональной компетентности другого аудитора, которое может быть пополнено путем оценки работы другого аудитора, проведенной в ходе предыдущего аудита.

Основной аудитор может решить, что нет необходимости выполнять перечисленные выше процедуры, если ранее были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается принятых политики и процедур контроля качества. Например, основной и другой аудиторы, являясь аффилированными лицами, могут поддерживать длительные официальные взаимоотношения, предусматривающие процедуры, которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при проведении взаимных периодических обзорных проверок, при тестировании действующих политики и процедур, а также при обзорных проверках рабочих документов по выбранным аудиторским заданиям.

Основной аудитор должен принимать во внимание значимые выводы, сделанные другим аудитором.

Основной аудитор может рассмотреть необходимость обсуждения с другим аудитором и руководством подразделения аудиторских выводов или других вопросов, оказывающих влияние на финансовую информацию подразделения, а также принять решение о проведении дополнительного тестирования бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Такое тестирование в зависимости от обстоятельств может быть проведено основным или другим аудитором.

Основной аудитор должен указать в рабочих документах подразделения, финансовая информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой отчетности субъекта в целом, имена других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также может документально оформить выполненные процедуры и полученные выводы, например внести в рабочие документы указания на проверенные рабочие документы другого аудитора или протоколы обсуждений с другим аудитором. Однако основной аудитор может не документировать причины ограничения процедур оценки соответствия работы другого аудитора целям аудита, если такие причины изложены где-либо в другом месте в документации основного аудитора.

Сотрудничество между аудиторами

Другой аудитор, зная, каким образом основной аудитор будет использовать результаты его работы, должен сотрудничать с основным аудитором. Например, другой аудитор привлекает внимание основного аудитора к любым аспектам своей работы, которые не могут быть выполнены так, как это необходимо. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями другой аудитор должен быть проинформирован о любых вопросах, которые привлекли внимание основного аудитора и которые могут иметь важное значение для работы другого аудитора.

Рассмотрения в ходе подготовки заключения

Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор должен выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, то основной аудитор должен проанализировать, имеет ли причина модификации такие характер и значимость для финансовой отчетности субъекта, по которой готовит заключение основной аудитор, что необходимо модифицировать заключение основного аудитора.

Разделение ответственности

Если основной аудитор формирует аудиторское заключение только на основе заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в аудиторском заключении основного аудитора должно содержаться ясное указание на этот факт, а также на значимость компонента финансовой отчетности, проверенного другим аудитором. Если основной аудитор сделал такую ссылку в аудиторском заключении, то аудиторские процедуры могут быть ограничены.

Рассмотрение работы внутреннего аудита

ISA 610 «Considering the work of internal audit»

Внешний аудитор должен рассмотреть деятельность внутреннего аудита и ее влияние на процедуры внешнего аудита.

В то время как внешний аудитор несет ответственность за выражение аудиторского мнения и определение характера, временных рамок и объема внешних аудиторских процедур, некоторые результаты работы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Объем и цели внутреннего аудита

Объем и цели внутреннего аудита широко варьируются и зависят от размеров и структуры проверяемого предприятия и от требований его руководства. Обычно внутренний аудит выполняет одну или более функций из перечисленных ниже.

• Мониторинг эффективности системы внутреннего контроля. Организация адекватной системы внутреннего контроля является обязанностью руководства и требует постоянного внимания. На внутренний аудит обычно возлагаются обязанности по проверке установленных руководством средств контроля, мониторингу их действенности и разработке рекомендаций по их усовершенствованию.
• Изучение финансовой и оперативной информации включает обзорную проверку способов, используемых для определения, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также конкретные запросы в отношении отдельных ее статей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, и другие процедуры.
• Обзорная проверка экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля предприятия.
• Обзорная проверка соблюдения требований законов, нормативных актов и других внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором

Роль внутреннего аудита определяется руководством предприятия. Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, который представляет независимое заключение по финансовой отчетности субъекта. При этом цели внутреннего аудита изменяются в зависимости от требований руководства, в то время как основной целью внешнего аудитора является определение того, не содержит ли финансовая отчетность существенных искажений.

Тем не менее некоторые способы достижения соответствующих целей внутренних и внешних аудиторов аналогичны, и отдельные аспекты внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.

Служба внутреннего аудита является подразделением предприятия. Поэтому независимо от степени самостоятельности и объективности внутренний аудит не сможет достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении мнения о финансовой отчетности. Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении аудита финансовой отчетности выносятся внешним аудитором.

Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита

Внешний аудитор должен получить достаточное понимание деятельности внутреннего аудита, с тем чтобы выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчетности и, исходя из них, разработать и выполнить соответствующие аудиторские процедуры.

При эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. В некоторых случаях внешний аудитор может сделать вывод о том, что деятельность службы внутреннего аудита не оказывает никакого влияния на процедуры внешнего аудита.

Внешний аудитор должен оценить, насколько эффективны функции службы внутреннего аудита, если внутренний аудит имеет отношение к оценке риска внешним аудитором.

Оценка внешним аудитором функций внутреннего аудита влияет на суждение внешнего аудитора о том, каким образом использование результатов работы службы внутреннего аудита может повлиять на оценку рисков и тем самым привести к модификации характера, временных рамок и объема дальнейших процедур внешнего аудита.

При получении понимания и оценке функций внутреннего аудита необходимо учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус, то есть конкретный статус внутреннего аудита на предприятии и влияние статуса на объективность службы внутреннего аудита;
• объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита;
• техническую компетентность, то есть осуществляется ли внутренний аудит лицами, имеющими соответствующие подготовку и квалификацию для работы в качестве внутренних аудиторов;
• должную профессиональную тщательность, то есть надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется, проверяется и документируется (рассматривается наличие аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).

Сроки взаимодействия и координации

При планировании использования результатов внутреннего аудита внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план работы службы внутреннего аудита на этот период и обсудить его на самом раннем этапе. Если работа службы внутреннего аудита является одним из факторов при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита, то желательно согласовать сроки этой работы, объем аудиторского взаимодействия, уровень существенности и предлагаемые методы формирования выборки, порядок документирования выполненной работы, процедуры обзорной проверки и подготовки заключения.

Взаимодействие внешнего аудитора со службой внутреннего аудита будет более эффективным, если встречи будут происходить через определенные интервалы времени в течение всего периода проверки. Внутренний аудитор должен информировать внешнего аудитора о соответствующих внутренних аудиторских отчетах, а также обо всех важных фактах, которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Внешний аудитор должен информировать внутреннего аудитора о любых важных фактах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

Оценка работы внутреннего аудита

Если внешний аудитор предполагает использовать конкретную работу службы внутреннего аудита, то он должен оценить, соответствует ли эта работа целям внешнего аудита. Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита.

Эта оценка может включать рассмотрение следующих вопросов:

• выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующую подготовку и квалификацию для работы в качестве внутренних аудиторов;
• надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документально оформляется работа ассистентов;
• получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумную основу для выводов;
• являются ли сделанные выводы надлежащими в данных обстоятельствах, соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;
• соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, выполняемых в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита, зависят от суждения внешнего аудитора о риске существенных искажений относительно соответствующей области проверки, от оценки внутреннего аудита и от оценки конкретной работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры могут включать изучение уже проверенных внутренним аудитором статей, изучение других подобных статей и наблюдение за выполнением внутренних аудиторских процедур.

Внешний аудитор документирует выводы в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой были выполнены аудиторские процедуры.

Использование работы эксперта

ISA 620 «Using the work of an expert»

При использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что такая работа соответствует целям аудита.

Профессиональное образование и опыт дают аудитору возможность хорошо разбираться в вопросах предпринимательской деятельности в целом, но аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, имеющее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию, например, для работы в качестве актуария или инженера.

Эксперт может быть привлечен на договорной основе клиентом или аудитором, а также являться сотрудником клиента или аудитора.

В соответствии с МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетной информации» при оценке способностей и компетентности эксперта, который является сотрудником аудиторской фирмы, аудитор должен полагаться на внутрифирменную систему контроля качества в отношении набора и подготовки персонала, что освобождает аудитора от необходимости оценивать способности и компетентность эксперта каждый раз при его привлечении к выполнению аудиторского задания.

Определение необходимости использования работы эксперта

В процессе ознакомления с деятельностью предприятия и выполнения дальнейших процедур аудитору может потребоваться получить (самостоятельно или с помощью клиента) аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта. Такая потребность может возникнуть:

• при оценке определенных видов активов (например, земли и зданий, сооружений и оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);
• при определении количества или физического состояния активов (например, содержания полезных ископаемых в минеральном сырье, объема запасов минерального сырья и нефти, залегающих в земной коре, или оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования);
• при пределении величины показателей с использованием специальных технических методов оценки (например, актуарная оценка);
• при определении объема выполненных и оставшихся для выполнения работ по незавершенным договорам;
• при анализе условий договоров, законов и нормативных актов.

При определении необходимости использования работы эксперта аудитору следует учитывать:

• знания и предыдущий опыт группы, назначенной на задание, в рассматриваемых вопросах;
• риск существенного искажения исходя из характера, сложности и существенности вопросов, подлежащих рассмотрению;
• количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Компетентность и объективность эксперта

При планировании использования работы эксперта аудитор должен оценить профессиональную компетентность эксперта. Такая оценка включает в себя рассмотрение следующих критериев:

• наличия у эксперта профессионального аттестата или лицензии либо членства в соответствующей профессиональной организации;
• наличия у эксперта опыта и репутации в той области, в которой аудитор проводит сбор аудиторских доказательств.

Аудитор должен оценить объективность эксперта. Риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличивается, если эксперт:

• является сотрудником клиента;
• связан с клиентом каким-либо иным образом, например является финансово зависимым от клиента или имеет инвестиции в его деятельность.

Если аудитор сомневается в компетентности или объективности эксперта, то ему необходимо обсудить любые сомнения на этот счет с руководством и определить вероятность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении работы эксперта. Аудитору может потребоваться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта.

Объем работы эксперта

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что объем работы эксперта соответствует целям аудита. Такие аудиторские доказательства могут быть получены путем изучения полномочий эксперта, которые часто излагаются в виде письменных инструкций. Эти инструкции могут касаться таких вопросов, как:

• цели и объем работы эксперта;
• общее описание отдельных вопросов, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;
• предполагаемое направление использования аудитором работы эксперта, включая возможное информирование третьих лиц о личности эксперта и степени его участия в задании;
• степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам;
• порядок взаимоотношений эксперта с клиентом;
• конфиденциальность информации о клиенте;
• информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Если в письменных инструкциях эти вопросы изложены нечетко, аудитор может обратиться за уточнением непосредственно к эксперту.

При получении представления о деятельности проверяемого предприятия аудитору следует рассмотреть необходимость привлечения эксперта к обсуждению группой, отвечающей за задание, вопроса о подверженности финансовой отчетности клиента существенным искажениям.

Оценка работы эксперта

Аудитор должен оценить работу эксперта с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении проверяемых предпосылок подготовки финансовой отчетности. Это предполагает оценку того, правильно ли отражена в финансовой отчетности или подтверждает предпосылки подготовки финансовой отчетности суть выводов, сделанных экспертом, а также рассмотрение таких аспектов, как:

• источник используемой информации;
• используемые допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды;
• соответствие результатов работы эксперта общему представлению аудитора о бизнесе клиента и результатам дополнительных аудиторских процедур.

При определении того, использовал ли эксперт соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

• запроса относительно любых процедур, выполненных экспертом для определения уместности и надежности источника информации;
• обзорной проверки или тестирования данных, использованных экспертом.

Ответственность за уместность и приемлемость используемых допущений и методов, а также за порядок их применения несет эксперт. Аудитор не обязан обладать необходимыми экспертными знаниями и поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, применяемые экспертом. Тем не менее аудитор должен получить представление о применяемых экспертом допущениях и методах и рассмотреть их уместность и приемлемость, основываясь на понимании деятельности проверяемого предприятия и результатах других аудиторских процедур.

Если результаты работы эксперта не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен разрешить эту ситуацию. Это предполагает проведение обсуждений с клиентом и экспертом, выполнение дополнительных аудиторских процедур, в том числе возможное привлечение другого эксперта, или модификацию аудиторского заключения.

Ссылка на эксперта в аудиторском заключении

При выдаче безоговорочно положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Такая ссылка может быть принята за выражение аудитором мнения с оговоркой или за утверждение о разделении ответственности, что изначально не предполагалось.

Если в результате работы эксперта аудитор принял решение о выдаче модифицированного аудиторского заключения, что может иметь место в некоторых обстоятельствах, то при разъяснении характера модификации целесообразно сделать ссылку на работу эксперта или описать ее в аудиторском заключении (включая указание на эксперта и степень его участия в аудиторском задании). В некоторых случаях аудитору может потребоваться получить разрешение эксперта на включение такой ссылки в аудиторское заключение. Если в разрешении будет отказано, а аудитор полагает, что ссылка обязательна, то необходимо проконсультироваться у юриста.

Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения

ISA 700 «The independent auditor's report on a complete set of general purpose financial statements»

Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное мнение о финансовой отчетности в целом. При выражении своего мнения относительно полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, которые предназначены обеспечить ее объективное представление, аудитор может использовать фразы «дает достоверное и объективное представление» или «представляет справедливо во всех существенных аспектах» в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Приведенные фразы являются равнозначными.

Если требования некоторых законодательных и нормативных актов предусматривают иную формулировку аудиторского мнения, аудитор может ее использовать, однако формировать свое мнение он должен в соответствии с МСА. Если предписанная формулировка значительно отличается от формулировок, предусмотренных в МСА, аудитор должен проанализировать, существует ли риск того, что пользователь неверно истолкует уверенность, обеспеченную в ходе аудита финансовой отчетности. Такой риск может быть снижен за счет включения соответствующего пояснения в аудиторское заключение.

Применимые принципы подготовки финансовой отчетности

Суждение аудитора о том, представлена ли финансовая отчетность достоверно и объективно или представлена справедливо во всех существенных аспектах, основывается на применяемых предприятием принципах подготовки финансовой отчетности. Аудитор может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность, если при ее подготовке не использовались приемлемые принципы финансовой отчетности. Таким образом, применяемые принципы финансовой отчетности обеспечивают основу для оценки аудитором объективности представления финансовой отчетности, включая вопрос о том, была ли финансовая отчетность подготовлена и представлена в соответствии с определенными требованиями применяемых принципов финансовой отчетности для отдельных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

Порядок формирования мнения о финансовой отчетности

Аудитор должен оценить, являются ли выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, достаточным основанием для выражения мнения в отношении финансовой отчетности. При формировании аудиторского мнения аудитор определяет, существует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В связи с этим аудитору следует проанализировать, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие уменьшить до приемлемо низкого уровня риски существенных искажений финансовой отчетности, и оценить последствия неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.

Процесс формирования мнения о том, дает ли финансовая отчетность достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности, включает оценку того, была ли финансовая отчетность подготовлена и представлена в соответствии с определенными требованиями принципов финансовой отчетности для отдельных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

При формировании мнения аудитору следует убедиться, что:

• выбранная и применяемая учетная политика соответствует принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам договоренности;
• оценочные значения, сделанные руководством, уместны;
• информация, представленная в финансовой отчетности, уместна, надежна, сопоставима и понятна;
• финансовая отчетность обеспечивает достаточное раскрытие информации в форме, доступной для понимания пользователями того, каким образом существенные операции и события влияют на информацию, отраженную в финансовой отчетности.

Элементы аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с МСА

Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, включает следующие элементы:

• название;
• наименование адресата;
• вводный параграф;
• положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;
• положение об ответственности аудитора;
• параграф, в котором выражено мнение аудитора;
• положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;
• подпись аудитора;
• дату выдачи заключения;
• адрес аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь название, которое четко указывает на то, что заключение составлено независимым аудитором. Например, название «Заключение независимого аудитора» подтверждает, что аудитором соблюдались все соответствующие этические требования в отношении независимости.

Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности. Заключение, как правило, адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление предприятия, финансовая отчетность которого проверяется.

Вводный параграф должен содержать описание финансовой отчетности субъекта и констатировать, что финансовая отчетность была проверена. Вводный параграф должен также включать:

• название каждого отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;
• ссылку на существенные аспекты учетной политики и другие пояснительные примечания;
• указание на дату и отчетный период.

В аудиторском заключении должно указываться, что ответственность за подготовку и объективное представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве предприятия. Такая ответственность предполагает:

• разработку, внедрение и поддержание внутреннего контроля за подготовкой и объективным представлением финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, являющихся результатом мошенничества или ошибок;
• выбор и применение соответствующей учетной политики;
• определение оценочных значений, соответствующих обстоятельствам договоренности.

В аудиторском заключении должно указываться, что обязанность аудитора сводится только к выражению мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки. В заключении должно содержаться:

• указание на то, что аудит был проведен в соответствии с МСА;
• пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно содержаться описание аудиторской проверки, в том числе следующих моментов.

• Аудиторская проверка включала процедуры, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения.
• При выборе процедур аудитор полагался на свое суждение, основанное на оценке риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки.
• Аудиторская проверка включала оценку адекватности применения учетной политики, разумности оценочных значений, сделанных руководством, а также общего представления о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими для выражения аудиторского мнения.

Безоговорочно положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность представлена достоверно и объективно (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

При выражении безоговорочно положительного мнения в параграфе, содержащем мнение аудитора, должно быть указано, что, по мнению аудитора, финансовая отчетность представлена достоверно и объективно (или представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности. В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами финансовой отчетности, отличными от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения применимых принципов подготовки финансовой отчетности.

Обязанности аудитора могут включать:

• сообщение о вопросах, которые привлекли внимание аудитора в ходе аудиторской проверки;
• выполнение дополнительных специальных процедур и сообщение о них;
• выражение мнения в отношении специфических аспектов аудиторской проверки, например адекватности учетных регистров и бухгалтерских записей.

В случае если на аудитора возложены дополнительные обязанности в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться в отдельном параграфе, следующем за параграфом, в котором выражается мнение о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, содержать обе подписи. В дополнение к аудиторской подписи может быть указано, что аудитор является профессиональным аудитором или аудиторская фирма имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.

Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетности числом не ранее даты, на которую он получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие выразить мнение о финансовой отчетности. К их числу относятся доказательства того, что полный комплект финансовой отчетности был подготовлен и лица, обладающие соответствующими полномочиями, несут ответственность за нее.

В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения (страна или нормативный акт).

Аудиторское заключение

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде — как в форме документальной копии, так и в электронной форме.

При проведении аудиторской проверки аудитор может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований или в соответствии с национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы:

• название;
• наименование адресата, если это согласовано условиями договоренности;
• вводный параграф, содержащий описание проверенной финансовой отчетности;
• описание ответственности руководства за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;
• описание ответственности аудитора за выраженное по финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:
  • ссылку на МСА и соответствующие специальные нормативные требования или национальные стандарты;
  • описание выполненной аудитором работы;
  • параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности и ссылка на применимые принципы финансовой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетности (включая указание на страну происхождения принципов финансовой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);
• подпись аудитора;
• дату выдачи аудиторского заключения;
• адрес аудитора.

Дополнительная информация, представленная с финансовой отчетностью

Аудитор должен убедиться в том, что любая дополнительная информация, представленная совместно с финансовой отчетностью, четко отделена от проверяемой финансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод о том, что представленная предприятием дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в аудиторском заключении, что эта информация не была проверена.

Модификации заключения независимого аудитора

ISA 701 «Modifications to the independent auditor's report»

Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих ситуациях.

1. Существуют факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора (о наличии таких факторов необходимо указать в поясняющем параграфе).

2. Существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора. Наличие таких факторов может привести:

• к мнению с оговорками;
• отказу от выражения мнения;
• отрицательному мнению.

Единообразие формы и содержания каждого вида модифицированного заключения будет способствовать пониманию пользователями таких заключений.

Факторы, не оказывающие влияния на мнение аудитора

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано за счет включения поясняющего параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую отчетность, который более подробно рассмотрен в примечаниях к финансовой отчетности. Наличие такого поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф включается после параграфа, содержащего мнение аудитора, но перед разделом, описывающим другие дополнительные обязанности аудитора по подготовке заключения. В поясняющем параграфе делается ссылка на то, что этот фактор не является основанием для выражения мнения с оговоркой.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение за счет включения параграфа, указывающего на существенный фактор, относящийся к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модификации аудиторского заключения посредством включения поясняющего параграфа в случае значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих событий и которая может повлиять на финансовую отчетность.

Факторы, влияющие на мнение аудитора

На мнение аудитора могут повлиять:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Аудитор может не иметь возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если есть одно из указанных обстоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Обстоятельства, описанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в пункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой выражается, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку «за исключением влияния событий...» (указать события, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательноемнение выражается, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, в заключении он должен четко указать все существенные причины этого и, если возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного

1. Ограничение объема. Объем работы аудитора может ограничиваться руководством предприятия (например, если условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми). Однако если ограничение, предусмотренное условиями договоренности, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только этого не требуется по закону.

Кроме того, аудитор не соглашается на проведение аудиторской проверки, если ограничение нарушает установленные законодательством обязанности аудитора.

Ограничение объема может быть следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что аудитор не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также имеет место, если, по мнению аудитора, учетная документация предприятия не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. В этом случае аудитор пытается выполнить альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие доказательства, подтверждающие безоговорочно положительное мнение. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность информации, раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Сопоставления

ISA 710 «Comparatives»

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах принципам подготовки финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Сопоставления в финансовой отчетности — это соответствующие суммы, отражающие финансовое положение, результаты деятельности, движение денежных средств и иные раскрываемые сведения более чем за один отчетный период.

Сопоставления могут быть представлены в следующем виде.

• Соответствующие показатели — суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий период, которые являются частью финансовой отчетности за текущий период и предназначены для прочтения в контексте в сопоставлении с суммами и иными раскрываемыми сведениями, относящимися к текущему периоду.

Такие показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период; они не являются финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно.

• Сопоставимая финансовая отчетность — суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий период, приведенные в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода и не являющиеся частью финансовой отчетности за текущий период.

Сопоставления представляются согласно применяемым принципам подготовки финансовой отчетности. С точки зрения аудиторской отчетности основные отличия между видами сопоставлений таковы:

• для соответствующих показателей — аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;
• для сопоставимой финансовой отчетности — аудиторское заключение относится к тому периоду, за который представлена финансовая отчетность.

Соответствующие показатели

Ответственность аудитора

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели сформированы в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, выполняемых в отношении соответствующих показателей предыдущего периода, значительно меньше, чем объем аудиторских процедур, выполняемых в ходе аудита текущего периода, и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом он определяет:

• соответствуют ли положения учетной политики, применяемые в отношении соответствующих показателей, положениям учетной политики текущего периода, либо были ли внесены соответствующие изменения, и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой отчетности;
• согласуются ли соответствующие показатели с суммами и иными раскрываемыми сведениями, представленными в финансовой отчетности за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки, и (или) были ли корректировки раскрыты соответствующим образом.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор в любом случае должен оценить, отвечают ли соответствующие показатели вышеизложенным условиям, а также следовать рекомендациям МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо».

Кроме того, если аудитору становится известно о возможных существенных искажениях соответствующих показателей предыдущего периода в ходе проведения аудита за текущий период, то он должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Заключение

Если сопоставления представлены в виде соответствующих показателей, то в аудиторском заключении сопоставления специально не указываются, так как аудитор выражает мнение о финансовой отчетности за текущий период в целом, в том числе о соответствующих показателях.

Аудиторское заключение может содержать ссылку на соответствующие показатели только в нижеприведенных случаях, установленных МСА 710.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и причина модификации:

• не устранена, что приводит к модификации аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, — аудиторское заключение должно быть модифицировано также и в отношении соответствующих показателей предыдущего периода;
• не устранена, но это не приводит к модификации аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, — аудиторское заключение должно быть модифицировано только в отношении соответствующих показателей предыдущего периода.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, а причина модификации надлежащим образом устранена и представлена в финансовой отчетности, то в заключении за текущий период обычно не приводится ссылка на модифицирование аудиторского заключения за предыдущий периода. Но если причина модификации является существенной для текущего периода, то аудитор может включить в аудиторское заключение параграф, привлекающий внимание к данной ситуации.

В ходе аудита финансовой отчетности за текущий период аудитор может узнать о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой было выдано безоговорочно положительное заключение. В этом случае аудитор должен учитывать рекомендации МСА 560 «События после окончания отчетного периода».

• Если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и утверждена заново с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели предыдущего периода согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью.
• Если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была утверждена заново, а соответствующие показатели не были заново скорректированы и раскрыты надлежащим образом, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей предыдущего периода.
• Если финансовая отчетность за предыдущий период и аудиторское заключение по ней не были пересмотрены, но соответствующие показатели скорректированы и надлежащим образом раскрыты в финансовой отчетности за текущий период, аудитор может включить в аудиторское заключение поясняющий параграф, описывающий эти обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения.

В некоторых случаях новый аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на аудиторское заключение предшествующего аудитора в отношении соответствующих показателей. Если аудитор решил сослаться на мнение другого аудитора, заключение нового аудитора должно содержать указание:

• на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;
• на вид заключения, выданного предшествующим аудитором, и, если заключение было модифицировано, на причины такой модификации;
• на дату аудиторского заключения.

Финансовая отчетность за предыдущий период, в отношении которой не проводилась аудиторская проверка

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была проаудирована, заключение за текущий период должно содержать четкое указание на то, что соответствующие показатели не были проверены. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от выполнения соответствующих аудиторских процедур в отношении остатков на начало текущего периода.

Если новый аудитор установил, что соответствующие показатели существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотреть такие показатели или, если руководство отказывается сделать это, соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Сопоставимая финансовая отчетность

Ответственность аудитора

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует установленным принципам подготовки финансовой отчетности. В связи с этим следует определить:

• соответствуют ли положения учетной политики предыдущего периода положениям учетной политики текущего периода, были ли внесены соответствующие изменения и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой отчетности;
• согласуются ли показатели предыдущего периода с суммами и иными раскрываемыми сведениями, представленными в финансовой отчетности за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки, и (или) были ли корректировки раскрыты соответствующим образом.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор должен определить, отвечает ли сопоставимая финансовая отчетность вышеизложенным условиям, а также следовать рекомендациям МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо».

Если аудитору при проведении аудита за текущий период становится известно о возможных существенных искажениях показателей предыдущего периода, то он должен выполнить дополнительные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Заключение

Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, то аудитор должен подготовить заключение, в котором сопоставления рассматриваются отдельно, поскольку аудитор выражает мнение по финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период. Поскольку аудиторское заключение по сопоставимой финансовой отчетности составляется в отношении каждой отдельно взятой финансовой отчетности, аудитор может выразить мнение с оговорками, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения либо включить поясняющий параграф в отношении финансовой отчетности за один или несколько периодов и в то же время выразить иное мнение в отношении финансовой отчетности за другие периоды.

Если при составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом за текущий период мнение о такой финансовой отчетности отличается от ранее выраженного, то аудитор должен раскрыть причины различия во мнениях в поясняющем параграфе. Это может произойти, если в ходе аудиторской проверки за текущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период.

Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то:

• предшествующий аудитор может выдать новое аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период. При этом новый аудитор выдает заключение только за текущий период;
• заключение, составленное новым аудитором, должно содержать указание:
  • на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;
  • на вид аудиторского заключения, выданного предшествующим аудитором, и если заключение было модифицировано, то на причины модификации;
  • на дату аудиторского заключения.

При проведении аудита финансовой отчетности за текущий период новому аудитору может стать известно о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность предыдущего периода, по которой предшествующий аудитор ранее выдал безоговорочно положительное заключение. Аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством проверяемого предприятия и после получения согласия руководства обратиться к предшествующему аудитору с предложением повторно рассмотреть финансовую отчетность предыдущего периода.

Если предшествующий аудитор не соглашается с пересмотренной финансовой отчетностью или отказывается выдать новое аудиторское заключение за предыдущий период, то во вводной части новый аудитор может указать, что аудиторское заключение по финансовой отчетности до ее пересмотра было выдано другим аудитором.

Финансовая отчетность за предыдущий период, в отношении которой не проводилась аудиторская проверка

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была проверена, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не проверена. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от выполнения соответствующих аудиторских процедур в отношении остатков на начало текущего периода.

Если новый аудитор обнаружил, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотра таких показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от пересмотра соответствующих показателей аудитору следует надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Независимое аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию

ISA 800 «The independent auditor's report on special purpose audit engagements»

Заключение по специальному заданию представляет собой заключение, составленное по результатам аудита финансовой информации и отличное от аудиторского заключения по финансовой отчетности. Специальное аудиторское задание может проводиться в отношении:

• полного комплекта финансовой отчетности, подготовленного в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО;
• элементов, входящих в полный комплект финансовой отчетности общего или специального назначения, таких как отдельный финансовый отчет (например, бухгалтерский баланс), определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности;
• соблюдения условий договоров;
• обобщенной финансовой отчетности.

Аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе специального аудиторского задания, в качестве базы для выражения мнения. Заключение должно содержать ясно выраженное мнение в письменном виде.

МСА 800 не применяется в отношении заданий по проведению обзорных проверок, согласованных процедур и компиляции финансовой информации.

Общие положения

Характер, временные рамки и объем работы по специальному аудиторскому заданию зависят от обстоятельств задания. Перед началом выполнения специального аудиторского задания аудитор должен согласовать с клиентом характер задания, а также форму и содержание заключения, которое будет подготовлено по итогам задания.

При планировании работы аудитору необходимо иметь четкое представление о цели, для которой будет использоваться подготавливаемая информация, и о предполагаемых пользователях такой информации. Во избежание вероятности того, что аудиторское заключение будет использовано не по назначению, аудитору следует указать в заключении цели его подготовки и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Заключение аудитора по специальному аудиторскому заданию, кроме заключения об обобщенной финансовой отчетности, должно содержать следующие основные элементы:

• название;
• наименование адресата;
• вступительный или вводный параграф, содержащий:
  • описание проверенной финансовой информации;
  • заявление об ответственности руководства предприятия и об ответственности аудитора;
• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, содержащий:
  • ссылку на МСА, применимые к специальному аудиторскому заданию, либо на соответствующие национальные стандарты или практику;
  • описание работы, выполненной аудитором;
• параграф с выражением мнения по поводу финансовой информации;
• дату заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

Единый подход к форме и содержанию аудиторского заключения способствует пониманию пользователями информации, содержащейся в нем.

Если предприятие представляет финансовую информацию правительственным органам, доверительным собственникам (управляющим), страховщикам и другим субъектам, перечисленными лицами может быть предписан особый формат аудиторского отчета. В этом случае аудитор должен рассмотреть содержание и формулировку предписанного отчета и при необходимости внести поправки с учетом требований МСА.

Заключение по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО

Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых целей в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО. В частности, она может быть подготовлена с учетом требований определенной группы пользователей. Информационные потребности таких пользователей будут определять «применимые принципы финансовой отчетности в определенных обстоятельствах» (то есть принципы бухгалтерского учета, отличные от МСФО).

Принципы финансовой отчетности, предназначенные для удовлетворения потребностей ограниченного круга пользователей, могут включать:

• принципы, используемые для подготовки декларации о доходах;
• кассовый метод учета поступлений и платежей, используемый для подготовки информации о движении денежных средств, необходимой кредиторам;
• положения по подготовке финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования, которые применяются для подготовки полного комплекта финансовой отчетности для целей в области регулирования.

Примерами заключений по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО, являются отчет о поступлениях и выплатах денежных средств или финансовая отчетность, подготовленная на базе налога на доходы субъекта.

Аудиторское заключение должно содержать заявление, указывающее на применяемые принципы бухгалтерского учета, или включать ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. Во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами бухгалтерского учета.

Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО, не имеет соответствующего названия или применяемые принципы бухгалтерского учета указаны неадекватно, аудитор должен надлежащим образом модифицировать заключение.

Заключение по отдельным элементам финансовой отчетности

Аудитору может потребоваться выразить мнение по одному или нескольким элементам финансовой отчетности, например по бухгалтерскому балансу, дебиторской задолженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам или резерву для уплаты налога на доходы физических лиц. Заключение по отдельным элементам финансовой отчетности может предназначаться для удовлетворения информационных потребностей как ограниченного, так и широкого круга пользователей, поэтому оно должно быть подготовлено в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

Такое задание может выступать в качестве самостоятельного задания или части аудиторской проверки финансовой отчетности предприятия¹⁹. По окончании подобной проверки аудиторское заключение по финансовой отчетности в целом не выдается, и аудитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности.

Планируя объем работы, аудитор должен:

• определить, какие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на информацию, по поводу которой должно быть выражено аудиторское мнение;
• принять во внимание концепцию существенности в отношении того элемента финансовой отчетности, по которому должен быть подготовлен отчет.

Аудиторское заключение должно содержать указание на применимые принципы финансовой отчетности, в соответствии с которыми представлен элемент финансовой отчетности, или ссылку на соглашение, определяющее применяемые принципы бухгалтерского учета, отличные от МСФО. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности или с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО.

При выражении отрицательного мнения или при отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит заключение по отдельным элементам финансовой отчетности только в том случае, если они не составляют большую часть финансовой отчетности. В противном случае мнение относительно всей финансовой отчетности утрачивает значимость.

Заключение о соответствии условиям договоров

Аудитору может потребоваться подготовить заключение о соответствии определенным условиям договоров (например, договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Подобные договоры обычно требуют от предприятия соблюдения определенных условий, например по выплате процентов, по обеспечению конкретных финансовых коэффициентов, по ограничениям на выплату дивидендов и по использованию доходов от продажи имущества.

Такие задания следует выполнять только в том случае, если проверка на соответствие условиям договоров в целом имеет отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако, когда в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость привлечения эксперта.

В заключении необходимо четко указать, выполнило ли предприятие, по мнению аудитора, конкретные условия договора.

Заключение по обобщенной финансовой отчетности

Предприятие может подготовить финансовую отчетность, в которой обобщается проверенная аудитором годовая финансовая отчетность, с целью информирования тех групп пользователей, которые заинтересованы только в базовой информации о финансовом положении субъекта и о результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность менее детальна, чем годовая финансовая отчетность, проверенная аудитором, поэтому обобщенную финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и предупреждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует изучать вместе с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта, которая включает все необходимые сведения, соответствующие применяемым принципам подготовки финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность должна быть надлежащим образом озаглавлена. Название обобщенной финансовой отчетности должно содержать указание на проверенную аудитором финансовую отчетность, которая послужила основанием для подготовки обобщенной финансовой отчетности, например «Обобщенная финансовая отчетность, подготовленная на основании проверенной аудитором финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20ХХ г.».

Аудиторское заключение по обобщенной финансовой отчетности должно включать:

• название
• наименование адресата;
• описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;
• ссылку на дату аудиторского заключения и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;
• мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проверенной аудитором финансовой отчетности, на основании которой была подготовлена обобщенная финансовая отчетность. Если аудитор выпустил модифицированное заключение по финансовой отчетности, но при этом удовлетворен обобщенной финансовой отчетностью, то в аудиторском заключении необходимо указать, что, хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит полному комплекту финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;
• заявление или ссылку на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финансового состояния предприятия и его положения, а также объема проведенной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с полным комплектом финансовой отчетности и аудиторским заключением по ней;
• дату заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

  При аудите предприятий государственного сектора аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты.

• Заключения по финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов, являются скорее нормой, а не специальным заданием.
• Аудиторские заключения в государственном секторе обычно общедоступны, поэтому ограничить их использование особой группой пользователей не представляется возможным.

---

¹ Международные принципы заданий по обеспечению уверенности определяют цели и элементы заданий по обеспечению уверенности.

² МСА применим, если он является действующим и если существуют обстоятельства, которые составляют его предмет. Необходимо рассматривать весь текст МСА, чтобы правильно понять и применить его требования.

³ См.: МСА 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения» и МСА 330 «Процедуры, выполняемые аудитором исходя из оцененного уровня риска».

⁴ См.: МСА 500 «Аудиторские доказательства».

⁵ См.: МСА 320 «Существенность в аудите».

⁶ См.: МСА 210 «Условия аудиторского задания».

⁷ Термин «опытный аудитор» означает лицо, являющееся сотрудником фирмы или внешним специалистом, которое обладает разумным пониманием: 1) аудиторских процессов; 2) МСА и соответствующих законодательных и нормативных требований; 3) бизнес-среды, в которой функционирует проверяемое предприятие; 4) вопросов проведения аудита и подготовки финансовой отчетности в отрасли, в которой функционирует предприятие.

⁸ В соответствии с п. 122 МСА 315.

⁹ В соответствии с п. 73 МСА 330.

¹⁰ В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности».

¹¹ Руководитель аудиторской проверки.

¹² В соответствии с МСА 701 «Модификации независимого заключения аудитора».

¹³ Операции между датами проведения инвентаризации и составления финансовой отчетности.

¹⁴ Ошибка — отклонение средств контроля от нормального функционирования при выполнении тестов контроля либо искажение при выполнении процедур проверки по существу.

¹⁵ В соответствии с МСА 620 «Использование работы эксперта».

¹⁶ В соответствии с п. 23 и 24 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценивать способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность. Финансовая отчетность должна подготавливаться на основе допущения о непрерывности деятельности предприятия, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить торговые операции или когда руководство вынуждено сделать это в отсутствие разумной альтернативы. При проведении оценки руководство должно учитывать всю информацию, относящуюся к периоду, составляющему 12 или более месяцев с даты подписания баланса.

¹⁷ В соответствии с МСФО 1 термин «существенная неопределенность» используется при описании факторов неопределенности, связанных с событиями или условиями, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности предприятия и которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

¹⁸ Неопределенность (Uncertainty) — ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но которая может повлиять на финансовую отчетность (словарь терминов МСА).

¹⁹ См.: МСА 700R «Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».

Версия для печати