Библиотека управления

Переход на МСФО/IFRS 9 «Финансовые инструменты»

Александр Мавлютов ACCA, аудитор, Единый квалификационный аттестат аудитора, СРО НП «Аудиторская Палата России», МСФОотчёт.ру

Оглавление

1. Стандарты МСФО

Министерство финансов Российской Федерации является официальным источником опубликования текстов документов МСФО на русском языке, признанных в установленном порядке для применения на территории Российской Федерации.

Тексты документов МСФО на русском языке размещены на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит - Международные стандарты финансовой отчетности - Документы МСФО». Консолидированная версия МСФО представляет собой полный текст всех стандартов и разъяснений, признанных в установленном порядке для применения на территории РФ. Данный текст размещен в соответствующем разделе на официальном сайте Минфина и содержит все поправки к МСФО, принятые в 2013 году.

В настоящее время в РФ одновременно применяются две системы учета: РСБУ – российская система бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности, МСФО – международные стандарты финансовой отчёности.

Акты и документы

Реформа национальной системы бухгалтерского учета в Международную Систему Финансовой Отчетности в РФ осуществляется с 1998 года. Положения об этом отражены в Постановлении Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 года № 283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности».

Принятыми в соответствии с данным направлением реформы нормативными правовыми актами и документами являются:

  • Постановление Правительства РФ от 06.03.98г. № 283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности»;
  • Распоряжение Правительства Российской Федерации от 22.05.1998 № 587-р «Об утверждении плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику»;
  • Приказ Минфина России от 01.07.2004 г. № 180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»;
  • Приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;
  • Приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»;
  • Приказ Министерство Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
  • Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по её применению»;
  • Положения по бухгалтерскому учету;
  • Приказ Министерство Финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н «Методические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов»;
  • Отраслевые инструкции (Приказы Минтранса № 153, № 194);
  • Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (Главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт (консультант), бухгалтер – финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант)). (Одобрена межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Протокол № 10 от 08.06.1999 года);
  • Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров (Одобрено межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Протокол № 8 от 30.09.1998 года).

Исключительно национальным нормативным правовым актом является:

  • Федеральный Закон от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Нормативными правовыми актами, регламентирующими прямое применение МСФО в РФ являются:

  • Федеральный закон от 27.07.2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;
  • Постановление Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 года № 107 « Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 27.01.2012 № 35)»;
  • Приказ Минфина России от 22.11.2011 года № 156н "Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности";
  • Письмо Минфина России от 12.12.2011 года № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчетности»;
  • Приказ Минфина России от 25.11.2011 года №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • Постановление Правительства Российской Федерации от 03.03.2012 года № 179 "О предоставлении годовой консолидированной финансовой отчетностью";
  • Приказ Минфина России от 30.03.2012 года № 148 "Об образовании Межведомственной рабочей группы по применению МСФО".

Этапы реформы РСБУ к МСФО

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 года № 283, предполагается создание системы национальных российских стандартов [Р I , Р II № 283]:

  1. подлежащих взаимоувязке с международными стандартами финансовой отчетности, непротиворечащих им;
  2. ориентированных на внешних пользователей и в основном на инвесторов;
  3. переориентированных с регулирования бухгалтерского учета на регулирование бухгалтерской отчетности;
  4. сопоставимых с системами налогообложения российской федерации;
  5. создаваемых с привлечением к реформе и к созданию нормативной правовой базы профессиональных международных организаций и профессиональных российских организаций.

Первая задача в настоящее время выполнена, что отражено в «Заключениях по результатам экспертизы применимости МСФО и РМСФО на территории РФ», созданных Фондом НСФО от 10.10.2011 г., от 22.10.2011 г., ожидаемых к 24.05.2012 г., в соответствии с Постановлением № 107, уполномоченного Министерством Финансов Российской Федерации, что отражено в Информационном сообщении от 21.07.2011 года. [5]

Вторая задача в настоящее время выполняется, в том числе и путем приближения РСБУ к МСФО, так как одной из двух целей МСФО является раскрытие информации, что позволяет внешним пользователям анализировать показатели отчетности.

Третья задача находится в процессе усовершенствования в РСБУ.

Четвертая задача не выполняется, наоборот, в настоящее время применяемые системы налогообложения по многим показателям не совместимы с бухгалтерским учетом. По нашему мнению, совмещения и сопоставления не должно происходить, так как цели и задачи финансовой (бухгалтерской) отчётности и налогового учёта различны: целью финансовой (бухгалтерской) отчётности является представление информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта, а целью налогового учёта – представление информации в государственные органы для выполнения фискальных функций государства.

Пятая задача в Российской Федерации не выполняется, РСБУ базируется на основании НПА, создаваемых законодательно.

Применение МСФО в РФ

По состоянию на 30.04.2012 года Министерством Финансов Российской Федерации признаны к применению на территории РФ 29 Международных Стандартов Финансовой Отчетности (IAS) (с 1 по 41, кроме 3, 4, 5, 6, 9, 13, 14, 15, 22, 25, 30, 35), 8 Международных Стандарта Финансовой Отчетности (IFRS) (с 1 по 8), 10 Разъяснений ПКР (SIC), 16 Разъяснений КРМФО (IFRIC).

Однако, как отражено на официальном сайте Министерства Финансов Российской Федерации, «Фонд МСФО отказался от права на защиту своих авторских прав в отношении Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Фонд МСФО сохраняет за собой все права за пределами указанной территории».

Возможно, это означает что отчетность, сформированная на территории РФ, не будет признаваться соответствующей МСФО на территории других стран.

Применение опубликованных Министерством Финансов МСФО законно в связи с выполнение всех условий, обязательных для вступления их в силу, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 года № 107 « Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 27.01.2012 № 35) (далее – № 107):

  • Официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
  • Экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации;
  • Принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации;
  • Опубликование документа международных стандартов.
  • Официальное получение от Фонда стандартов МСФО обеспечивает МФ РФ.
  • Экспертиза стандартов МСФО провелась, в отношении признанных и проводится в отношении подлежащих признанию, Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», утвержденным Министерством Финансов РФ как организацией, имеющей право осуществлять такую экспертизу, так как она выиграла в конкурсе по определению экспертного органа, заявка на который была подана только одним претендентом – Фондом НСФО, в соответствии с Информационным сообщением МинФина России от 21.07.2011 года «О заключении соглашения об экспертизе применимости Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности».
  • Принятие решения о введении осуществляет МФ РФ по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам, с ЦБ РФ.
  • Опубликование стандарта МСФО осуществляется в журнале «Бухгалтерский учет» или на официальном сайте МФ РФ. Стандарт считается опубликованным, если не определен иной порядок вступления его в силу, со дня его официального опубликования (п. 7, гл. 1 № 107). Журнал «Бухгалтерский учет» является официальным источником публикации в соответствии с Приказом Минфина России от 25.11.2011 года №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

В соответствии с действующим законодательством, инициативное применение МСФО не предусмотрено, обязательное применение МСФО предусмотрено на основании ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – № 208):

  1. Кредитных организаций;
  2. Страховых организаций;
  3. Иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;
  4. всех организаций, составляющих консолидированную отчетность в соответствии с законодательством РФ или её учредительными документами. (п. 2 № 208)

Применение РСБУ в РФ

В соответствии со ст. 4 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации на территории РФ обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность на основании законодательства РФ, за исключением филиалов и представительств иностранных организаций, в отношении которых у РФ заключен международный договор, отменяющий эту обязанность.

В соответствии с п. 91 Приказа от 29.07.1998 года 34н, все организации, имеющие дочерние или зависимые общества обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность.

Следовательно, в связи с применение МСФО в РФ, имеющиеся ранее обязательства организаций в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности не отменены. В тех случаях, когда организация обязана составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, она выполняет параллельно этому обязательству все обязательства в соответствии с РСБУ.

2. Учёт элементов финансовой отчётности

2.1. Финансовые инструменты: порядок учёта; анализ моделей учёта в соответствии с МСФО (IAS 39) «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»

2.1.1. Методология учёта финансовых инструментов (с практическими примерами)

2.1.1.1. Финансовые инструменты: нормативные документы, регулирующие учёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Нормативные документы, регулирующие учёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО:

  • Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчётности и разъяснений международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации»
    Дата вступления в силу – со дня официального опубликования МСФО и разъяснений к ним в журнале «Бухгалтерский учет», являющимся официальным печатным изданием для опубликования документов МСФО. МСФО были опубликованы с 19.03.2011 по 15.02.2012.
  • Приказ Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н ««О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
    Приказ вводит в действие: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», поправки к МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств), МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (в связи с применением МСФО (IFRS) 9).
    Дата вступления в силу – для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет»; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этих документах.
    Приказ прекращает действие Разъяснений КРМФО (IFRIC) 9 «Повторная оценка встроенных производных инструментов» со дня вступления в силу на территории РФ МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
  • Приказ Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н «О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации».
    Приказ вводит в действие серию новых и изменённых стандартов, вступающих в действие в 2013 году, о консолидации, оценке по справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (представление статей прочего совокупного дохода).
    Дата вступления в силу – со дня официального опубликования МСФО и разъяснений к ним в журнале «Бухгалтерский учет», являющимся официальным средством массовой информации для публикации МСФО. МСФО были опубликованы с 19.03.2011 по 15.02.2012.
  • МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – новый стандарт)
    Стандарт завершён частично
    Стандарт применяется, когда другой МСФО требует или разрешает оценку по справедливой стоимости или раскрытие об оценке по справедливой стоимости (и оценку по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу). Стандарт регламентирует определение оценки по справедливой стоимости, формулирует указания по методике расчета справедливой стоимости и определяет необходимые раскрытия в отношении оценке по справедливой стоимости.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начинающиеся не ранее 01.01.2015. МСФО (IAS) 8 требует ретроспективное применение изменений в МСФО, если в новом или измененном стандарте прямо не установлены иные требования.
  • МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»
    Цель стандарта – стандарт в части, завершенной на данный момент, устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов и обязательств. Полностью завершенный стандарт будет регулировать все вопросы учета финансовых инструментов. Стандарт заменяет и вносит изменения в определенные разделы МСФО (IAS) 39 с даты применения, если применяется досрочно. МСФО (IFRS) 9 – это крупный проект по учету финансовых инструментов, который КМСФО ведет совместно с FASB.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начинающиеся c 01.01.2013.
  • МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
    Цель стандарта – установить принципы классификации и представления финансовых инструментов в качестве обязательств или в составе капитала, а также принципы взаимозачёта финансовых активов и обязательств.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.01.2005.
  • КРМСФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, когда указанные инструменты классифицируются как обязательства, за исключением случаев, когда кооператив или общество с ограниченной ответственностью имеет право не погашать их по требованию.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Кроме того, предприятие должно применять поправки, предусматривающие критерии признания финансовых инструментов элементами капитала, нежели обязательств, в отношении годовых периодов, начинающихся 01.01.2009 или после этой даты.
  • МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
    Цель стандарта – установить принципы признания, прекращения признания и оценки финансовых активов и обязательств.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2005.
  • КРМСФО (IFRIC) 9 «Повторная оценка встроенных производных инструментов».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, определяющие, когда нужно учитывать встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.06.2006 или после этой даты.
  • КРМСФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, определяющие, что валюта представления отчетности не создает риска, в отношении которого предприятие может применять принципы учета, поэтому материнское предприятие может обозначить в качестве хеджируемого риска только курсовые разницы между собственной функциональной валютой и функциональной валютой иностранного подразделения; при этом инструменты хеджирования чистых инвестиций в иностранное подразделение могут принадлежать любым предприятиям, входящим в группу, если выполняются требования, касающиеся определения, эффективности и документального оформления сделок хеджирования чистых инвестиций.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.10.2008 или после этой даты.
  • КРМСФО (IFRIC) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта выпуска долевых инструментов в счет погашения финансового обязательства.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.07.2010 или после этой даты.
  • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
    Цель стандарта – Определить порядок раскрытия информации, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценивать значимость финансовых инструментов для предприятия, характер и степень связанных с ними рисков и способ их управления предприятием.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2007. Поправки (декабрь 2011 года) к обязательным раскрытиям по соглашениям взаимозачета вступают в силу 01.01.2013.
  • МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
    Цель стандарта – определить порядок учета операций (сделок) в иностранной валюте.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2015.
  • МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
    Цель стандарта – установить общие принципы представления финансовой отчетности общего назначения.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2009.
  • МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки»

2.1.1.2. Классификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Финансовый инструмент это договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной стороны по договору и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.

Финансовыми инструментами не являются обязательства, внедоговорные по своему характеру (например, обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами), предоплаты, операционная аренда, а также договорные права и обязательства, связанные с нефинансовыми активами.

Классификация финансовых инструментов заключается в распределении финансовых инструментов по классам. Для целей учета финансовые инструменты классифицируют:

  • по способу оценки;
  • по базисной переменной, то есть на первичные и производные финансовые инструменты;
  • по срокам погашения.

Классификационная категория финансового инструмента определяется при его первоначальном признании.

1. Критерии определения оценочных категорий в процессе классификации финансовых активов

МСФО (IFRS 9) заменяет МСФО (IAS) 39 в части отмены множества моделей классификации и, соответственно, оценки финансовых инструментов, и ввода моделей учёта либо по амортизируемой, либо справедливой стоимости.

Тест на соответствие бизнес-модели

Классификация по амортизируемой стоимости, если: Классификация по справедливой стоимости, (по остаточному принципу, если не удовлетворяются критерии оценки по амортизируемой стоимости), если:
Актив удерживается для получения потоков денежных средств, предусмотренных договором Актив удерживается для получения потоков денежных средств, предусмотренных договором и/или продажи, других целей

Тест на соответствие выплат по договору, включающих основную сумму и проценты, для цели классификации по амортизируемой стоимости

Классификация по амортизируемой стоимости, если: Классификация по справедливой стоимости, если:
Выплата основной суммы долга Платежи, иные чем выплата основной суммы долга
Проценты, начисляемые на сумму задолженности по основному долгу и представляют собой компенсацию стоимости денег во времени и/или стоимость кредитного риска Проценты, начисляемые в зависимости от изменения других параметров, отличных от стоимости денег во времени и/или изменения кредитного риска

2. Финансовые инструменты по способу оценки, в том числе по базисной переменной, включают следующие категории:

Классификация в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Произошли ли изменения в МСФО (iFRS) 9 по сравнению с МСФО (IAS) 39? Классификация в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»1 Примеры финансовых инструментов
1. Финансовые активы, учитываемые по амортизируемой стоимости (в соответствии с бизнес-моделью и характером потоков денежных средств) Нет Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения2 • Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи3 • Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.
Займы и дебиторская задолженность4 • Торговая дебиторская задолженность (покупателей и заказчиков)
• Прочая дебиторская задолженность
Денежные средства и их эквиваленты5 • Денежные средства и их эквиваленты
• Банковские депозиты
2. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период Да Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения, не соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости • Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др., генерирующие процентный доход по ставке, учитывающей помимо кредитного риска другие факторы (gearing)
Да Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи • Долевые ценные бумаги (акции)
Да Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, включающие прочие непроизводные финансовые активы, которые не классифицированы ни по одной другой категории • Взносы, перечисляемые Группой и аккумулируемые на солидарном пенсионном счете и именных пенсионных счетах работников Группы в Негосударственном пенсионном фонде электроэнергетики
Да Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости, но которые были отнесены в категорию оцениваемых по справедливой стоимости с целью устранения несоответствия в подходах к учёту • Долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты)
• Например, долговые инструменты, стоимость которых выражена в валюте, отличной от функциональной (у.е.), и расчёты по которым производятся в функциональной валюте
Да Займы и дебиторская задолженность, не соответствующие критериям учёта для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости • Например, дебиторская задолженность, приобретённая с целью перепродажи
Группа использует/не применяет данную категорию финансовых инструментов
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период:
Нет (i) Финансовые активы, предназначенные для торговли6 Ценные бумаги, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: акции, векселя, облигации и др.
Нет Финансовые активы, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, в том числе:
Нет • Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период • Договор доверительного управления имуществом
• Ценные бумаги, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: акции, векселя, облигации и др.
Нет • Производные финансовые инструменты (ПФИ) 7 • Фьючерсные контракты
• Форвардные контракты
• Свопы
• Опционы
Да8 • Встроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ) 8 • Опцион на конвертацию, встроенный в конвертируемую облигацию;
• Форвардные контракты на продажу валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию дебиторской задолженности, договоры займа и др.
Долевые финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9 Нет Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи – долевые финансовые инструменты, если они не удерживаются для торговли • Акции
Финансовые обязательства, учитываемые по амортизируемой стоимости Нет Финансовые обязательства, учитываемые по амортизируемой стоимости • Кредиты и займы, включая аккредитивы
• Долговые обязательства (облигации, векселя)
• Обязательства по договорам финансовой аренды
• Торговая и прочая кредиторская задолженность
Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости Нет Финансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период12, в том числе:
Нет Финансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости • Долговые обязательства, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: векселя, облигации и др.
Нет Производные финансовые инструменты (ПФИ) 7 Примеры см. выше
Нет Встроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ) 8 • Опцион на конвертацию, встроенный в конвертируемую облигацию;
• Форвардные контракты на покупку валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию кредиторской задолженности, договоры займа и др.
Нет Договоры финансовой гарантии10 • Выданные поручительства
(Собственные) Долевые инструменты Нет Долевые инструменты • Акции (доли) компании, представляющие собой контракт, предоставляющий его владельцу (акционеру, участнику) право на получение соответствующей части чистых активов компании
• Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) компании

3. Классификация финансовых активов и обязательств по срокам погашения

Если погашение или возмещение активов и обязательств, соответственно, ожидается в течение одного года или в течение обычного операционного цикла, если период обращения составляет период более одного года, финансовые инструменты классифицируются как оборотные активы и обязательства.

Иначе финансовые инструменты классифицируются как внеоборотные активы и обязательства.

2.1.1.3. Признание и оценка финансовых инструментов в соответствии с МСФО по категориям

Виды финансовых инструментов

Стандарт
Оценочные категории
На дату первоначального признания На дату последующего признания и прекращения признания
IFRS 9 IAS 39 Оценка Дата Оценка Дата
Финансовые активы, учитываемые по амортизируемой стоимости, удовлетворяющие критериям признания 2.1. по амортизируемой стоимости в соответствии с бизнес-моделью и характером потоков денежных средств Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения - долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.) Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению по приобретению ценных бумаг Амортизируемая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Займы выданные Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов имущества, переданных в заём На дату совершения операции по выдаче займов / возникновения прав требования Амортизируемая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Торговая и прочая дебиторская задолженность Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме возникших прав требования На дату совершения операций купли-продажи и/или возникновения прав требования Амортизируемая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.) Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению по приобретению ценных бумаг Амортизируемая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Денежные средства и их эквиваленты:
- Денежные средства и их эквиваленты
- Банковские депозиты
Справедливая стоимость, как правило, соответствующей первоначальной (номинальной) стоимости На дату получения денежных средств Амортизируемая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения, не соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости – долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др., генерирующие процентный доход по ставке, учитывающей помимо кредитного риска другие факторы (gearing) Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению ценных бумаг Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи – долевые ценные бумаги Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению ценных бумаг Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, включающие прочие непроизводные финансовые активы, которые не классифицированы ни по одной другой категории Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, перечисленных в негосударственный пенсионный фонд На дату совершения операции перечисления денежных средств Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости, но которые были отнесены в категорию оцениваемых по справедливой стоимости с целью устранения несоответствия в подходах к учёту - долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.) Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению ценных бумаг Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Займы и дебиторская задолженность, не соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости, например, приобретённые с целью продажи или генерирующие процентный доход по ставке, учитывающей помимо кредитного риска другие факторы (gearing) Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по выдаче займа Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период:
(I) Финансовые активы, предназначенные для торговли Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению финансовых активов Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
(II) Финансовые активы, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, в том числе:
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению финансовых активов Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Производные финансовые инструменты Справедливая стоимость На дату совершения операции по приобретению финансовых активов Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Долевые финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9 Долевые финансовые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных за приобретение ценных бумаг На дату совершения операции по приобретению ценных бумаг Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых активов
Финансовые обязательства
Финансовые обязательства, учитываемые по амортизируемой стоимости Кредиты и займы Справедливая стоимость, соответствующая сумме полученных денежных средств или других видов возмещения На дату совершения операции по привлечению кредитов и займов Амортизируемая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Выпущенные долговые обязательства (облигации, векселя) Справедливая стоимость, соответствующая сумме полученных денежных средств или других видов возмещения, за вычетом затрат, непосредственно относящихся к осуществлению сделки; с учётом курсовой разницы На дату совершения сделки по выпуску ценных бумаг Амортизируемая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Затраты, непосредственно относящиеся к осуществлению сделки по привлечению заёмного финансирования Справедливая стоимость, соответствующая фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных при привлечении заёмного финансирования На дату совершения сделки по привлечению кредитов и займов / выпуску ценных бумаг Амортизируемая стоимость На отчётную дату и дату погашения соответствующих финансовых обязательств
Торговая и прочая кредиторская задолженность Справедливая стоимость, соответствующей фактической сумме принятых обязательств На дату признания кредиторской задолженности Амортизируемая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Выданные поручительства (гарантии) Справедливая стоимость, соответствующая стоимости, подтвержденной, как правило, суммой платы за выдачу поручительства либо стоимости аналогичных операций, наблюдаемых на рынке, с учетом оценки кредитного риска получателя инструмента На дату совершения сделки по выдаче поручительств Амортизируемая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Задолженность участникам общества с ограниченной ответственностью с правами возмещения Справедливая стоимость, соответствующая сумме полученных денежных средств или других видов возмещения На дату совершения сделки по выпуску ценных бумаг • Оценка обязательства с определённым сроком погашения – по амортизируемой стоимости
• Оценка обязательства с неопределённым сроком погашения по первоначальной стоимости (на дату первоначального признания)
На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период Финансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, в том числе:
Финансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости Справедливая стоимость На дату совершения сделки по признанию обязательств Справедливая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
Производные финансовые инструменты Справедливая стоимость На дату совершения сделки Справедливая стоимость На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств
(Собственные) Долевые инструменты
Акции (доли) компании Справедливая стоимость, соответствующей сумме полученных денежных средств или других видов возмещения; за вычетом соответствующего налога на прибыль На дату совершения сделки по выпуску ценных бумаг Справедливая стоимость На отчётную дату и дату выбытия финансовых инструментов 1.9.2.3.
Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) компании Справедливая стоимость, соответствующей сумме выплаченных денежных средств или других видов возмещения, за вычетом соответствующего налога на прибыль На дату совершения сделки по приобретению ценных бумаг Справедливая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату и дату выбытия финансовых инструментов
Комбинированные финансовые инструменты
(А) Комбинированные финансовые инструменты (облигации, конвертируемые в обыкновенные акции компании) включают:
(Б) Финансовое обязательство
(С) Компонент капитала (встроенный ПФИ8) – опцион на конвертацию инструмента в обыкновенные акции
(А) Оценка комбинированного финансового инструмента по справедливой стоимости, соответствующей сумме полученных денежных средств или других видов имущества
(Б) Оценка обязательства по стоимости, соответствующей справедливой стоимости аналогичного обязательства (включая все встроенные характеристики производного инструмента, не относящиеся к капиталу), не имеющего связанного с ним компонента капитала
(С) Оценка компонента капитала определяется путем вычитания справедливой стоимости финансового обязательства из справедливой стоимости комбинированного финансового инструмента в целом
На дату совершения сделки по выпуску ценных бумаг (А) Оценка комбинированного финансового инструмента по справедливой стоимости
(Б) Оценка обязательства по стоимости, соответствующей справедливой стоимости аналогичного обязательства (включая все встроенные характеристики производного инструмента, не относящиеся к капиталу), не имеющего связанного с ним компонента капитала
(С) Оценка компонента капитала определяется путем вычитания справедливой стоимости финансового обязательства из справедливой стоимости комбинированного финансового инструмента в целом
На отчётную дату и дату погашения финансовых обязательств и долевых инструментов
Производные финансовые инструменты8, встроенные в другие виды комбинированных финансовых активов (например, форвардные контракты на продажу валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию дебиторской, договоров займа и др.) Гибридный финансовый актив полностью оценивается как единое целое вместе со встроенным ПФИ по справедливой стоимости На дату совершения сделки по приобретению активов Справедливая стоимость за вычетом убытков от обесценения На отчётную дату, дату выбытия финансовых активов
Производные финансовые инструменты8, встроенные в другие виды комбинированных финансовых обязательств (например, форвардные контракты на покупку валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию кредиторской задолженности, заёмных обязательств и др.) Справедливая стоимость На дату совершения сделки по признанию обязательств Справедливая стоимость На отчётную дату, дату финансовых обязательств

2.1.1.4. Оценка стоимости финансовых инструментов в соответствии с МСФО

1. Оценка по справедливой стоимости

1.1. Справедливая стоимость это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче (с учетом расходов на транспортировку (если применимо) и без корректировки на сумму затрат по сделке) обязательства при проведении обычной операции на добровольной основе между участниками рынка на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой(с учетом расходов на транспортировку (если применимо) и без корректировки на сумму затрат по сделке) или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Обычные операции это вид операций, которые проводятся на рынке на протяжении определенного периода до даты оценки, достаточного для того, чтобы наблюдать рыночную деятельность, обычную и общепринятую в отношении операций с участием таких активов или обязательств. Это не принудительная операция (например, принудительная ликвидация или вынужденная реализация).

Участники рынка это покупатели и продавцы на основном (или наиболее выгодном) для актива или обязательства рынке, которые обладают всеми нижеуказанными характеристиками: независимы друг от друга, хорошо осведомлены, могут участвовать в операции, желают участвовать в совершении операции.

Объектом оценки является конкретный актив или обязательство. Поэтому при оценке актива или обязательства необходимо принимать во внимание специфические для данного объекта характеристики, которые рассматривали бы другие участники рынка при определении его цены.

Основной и наиболее выгодный (благоприятный) рынок при отсутствии основного. Основной рынок это доступный компании рынок с наибольшим объемом сделок с оцениваемым активом или обязательством. Для определения основного рынка необходимо среди доступных рынков определить основной рынок, и, если нет доказательств обратного, основным рынком считается рынок, на котором компания заключает сделки по продаже активов (передаче обязательств).

В случае отсутствия основного рынка рассматривается наиболее выгодный рынок. Наиболее выгодный рынок это рынок, на котором актив был бы продан за наибольшую (а обязательство передано за наименьшую) сумму с учетом транзакционных затрат и затрат на транспортировку.

Цена, действующая на основном (или наиболее выгодном) рынке, использованная для оценки справедливой стоимости актива или обязательства, не должна корректироваться с учетом затрат по сделке.

Затраты по сделке должны отражаться в учёте в соответствии с применимыми МСФО.

Затраты по сделке не являются характеристикой актива или обязательства; они скорее являются специфическими для сделки и будут отличаться в зависимости от того, как компания вступает в сделку в отношении актива или обязательства.

Затраты по сделке не включают транспортные расходы. Если местонахождение является характеристикой актива (как, например, может быть в случае с товаром), цена на основном (или наиболее выгодном) рынке должна корректироваться с учетом расходов, при наличии таковых, которые были бы понесены на транспортировку актива от его текущего местонахождения до данного рынка.

Оценка справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемые по справедливой стоимости, производится по следующим категориям (иерархии) источников и способов определения справедливой стоимости:

Уровень 1 – котируемые цены на активных рынках для идентичных активов и обязательств, доступ к которым у компании есть на дату оценки. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.2.

Уровень 2 – исходные данные, отличные от котируемых рыночных цен, включенных в Уровень 1, наблюдаемые для актива или обязательства напрямую или косвенно. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.3.

Уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные для активов и обязательств. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.4.

Иерархия справедливой стоимости отдаёт наибольший приоритет котируемым ценам (некорретируемым) на активных рынках для идентичных активов и обязательств и наименьший приоритет ненаблюдаемым исходным данным. При этом наибольший приоритет отдаётся исходным данным, применяемым в методах оценки, нежели методам оценки.

Схема применения этапов оценки по иерархии источников и способов определения справедливой стоимости

1.2. Справедливая стоимость финансовых инструментов представляет текущую цену спроса на финансовые активы и цену предложения на финансовые обязательства, котируемые на активных биржевом либо внебиржевом рынках по данным рыночных котировок дилеров либо других профессиональных участников рынка ценных бумаг (котировки на покупку для длинных позиций и котировки на продажу для коротких позиций) без вычета затрат по сделке участников рынка ценных бумаг.

Финансовый инструмент является котируемым на активном рынке, если котировки можно свободно и регулярно получить на открытых финансовых рынках, и эти цены отражают действительные и регулярные рыночные операции, осуществляемые на коммерческих условиях.

1.3. Для финансовых инструментов, торговля которыми не осуществляется на активном рынке, но исходные данные являются наблюдаемыми для актива или обязательства напрямую или косвенно, справедливая стоимость определяется путем применения соответствующих методик оценки. Такие методики могут включать:

  • использование цен недавно проведенных на коммерческой основе сделок;
  • использование текущей справедливой стоимости аналогичных инструментов.

1.4. Для финансовых инструментов, торговля которыми не осуществляется на активном рынке, справедливая стоимость определяется путем применения соответствующих методик оценки. Такие методики могут включать:

  • доходный подход (например, метод оценки по приведенной стоимости, при котором учитываются будущие потоки денежных средств, которые участник рынка ожидал бы получить от обязательства или долевого инструмента, который он удерживает как актив (пункты B10 и B11 МСФО (IFRS) 13);
  • рыночный подход (например, используя котируемые цены на аналогичные обязательства или долевые инструменты, удерживаемые другими сторонами как активы; см. пункты B5 - B7 МСФО (IFRS) 13).

Если для оценки справедливой стоимости используются множественные методы оценки, то результаты (то есть соответствующие показатели справедливой стоимости) должны оцениваться путем рассмотрения целесообразности диапазона значений, обозначенных данными результатами.

1.5. При первоначальном признании справедливая стоимость финансовых инструментов, как правило, соответствует цене операции, уплаченной за приобретение актива или полученной за принятие обязательства (входная цена). Напротив, справедливая стоимость актива или обязательства это цена, которая была бы получена при продаже актива или выплачена при передаче обязательства (выходная цена).

Если цена сделки не равна справедливой стоимости при первоначальной оценке, разница признаётся в отчёте о прибылях и убытках.

1.6. При оценке справедливой стоимости обязательства компания должна читывать влияние своего кредитного риска (кредитоспособность) и любые другие факторы, которые могли бы повлиять на вероятность того, будет ли обязательство выполнено или нет. Такое влияние может отличаться в зависимости от обязательства, например, условия требования обеспечить поддержку кредитного качества, связанного с обязательством, при наличии таковых.

Справедливая стоимость обязательства отражает влияние риска невыполнения обязательств на основе его единицы учета. Эмитент обязательства, выпущенного с неотделимым требованием обеспечить поддержку кредитного качества третьей стороны, которое отражается в учете отдельно от обязательства, не должен включать влияние требования обеспечить поддержку кредитного качества третьей стороны (например, гарантия погашения долга третьей стороны) в оценку справедливой стоимости обязательства.

1.7. После первоначального признания (при последующем признании) справедливая стоимость финансовых инструментов, оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (см. п. 1.4.1.1. – 1.4.1.4).

1.8. Согласно МСФО (IFRS) 9 прекращено действие положения относительно возможности оценки некотируемых инвестиций в долевые финансовые инструменты по стоимости приобретения, если справедливая стоимость не может быть определена с помощью надёжных методов оценки. Однако, стандарт предусматривает, что стоимость приобретения может соответствовать справедливой стоимости, когда, например, отсутствует достаточно данных для определения справедливой стоимости, или когда существует широкий диапазон данных о возможной справедливой стоимости инструмента, и стоимость приобретения представляет собой наиболее репрезентативный показатель оценки внутри указанного диапазона. Также стандарт предусматривает ряд критериев, когда стоимость приобретения не может быть признана соответствующей справедливой стоимости. Например, когда существует существенный разброс данных о результатах деятельности сравниваемых объектов. При принятии решения о соответствии стоимости приобретения финансового инструмента его оценке по справедливой стоимости руководство экономического субъекта должно рассматривать все доступные данные.

2. Амортизируемая стоимость финансового инструмента

2.1. Амортизируемая (-рованная) стоимость финансового инструмента это стоимость, по которой инструмент был оценен при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы долга и процентов, увеличенная на сумму начисленных процентов, представляющих собой сумму накопленной амортизации разницы между (дисконтированной) стоимостью инструмента на дату первоначального признания и стоимостью инструмента на дату его погашения.

2.2. При первоначальном признании финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, как правило, соответствующей цене операции, уплаченной за приобретение актива или подлежащей передаче за принятие обязательства, увеличенной при приобретении финансового актива и, соответственно, уменьшенной при оплате финансового обязательства на сумму затрат на совершение сделки, непосредственно относящихся к осуществлению операции.

Затраты на совершение сделки, непосредственно относящиеся к осуществлению операции, включают затраты по сделке и транспортные расходы.

Затраты по сделке включают расходы на продажу актива или передачу обязательства на основном (или наиболее выгодном) для актива или обязательства рынке, которые непосредственно относятся на выбытие актива или передачу обязательства и удовлетворяют следующим критериям:

  • затраты возникают непосредственно из операции и являются существенными для нее;
  • компания не понесла бы такие расходы, если бы решение продать актив или передать обязательство не было бы принято.

Транспортные расходы это затраты, которые были бы понесены при транспортировке актива от его текущего местонахождения до места его основного (или наиболее выгодного) рынка.

2.3. Накопленные начисленные процентные доходы и процентные расходы, включая накопленные купонный доход и дисконт или премию (включая отложенную при предоставлении комиссию, при наличии таковой), не отражаются отдельно, а включаются в балансовую стоимость соответствующих финансовых активов и обязательств.

2.4. Для определения амортизируемой стоимости финансовых инструментов, используются методы оценки на основе дисконтирования будущих денежных потоков (метод эффективной процентной ставки).

Метод эффективной процентной ставки заключается в распределении процентных доходов или процентных расходов в течение периода действия финансового инструмента с целью обеспечения непрерывного начисления процентов (эффективной процентной ставки) на балансовую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка это ставка, которая наиболее точно дисконтирует ожидаемые будущие денежные потоки – платежи или поступления (исключая будущие кредитные убытки) в течение срока действия финансового инструмента или более короткого периода, если уместно, до чистой балансовой стоимости финансового инструмента. Эффективная процентная ставка дисконтирует денежные потоки, генерируемые финансовыми инструментам с плавающей процентной ставкой до следующей даты изменения плавающей ставки за исключением премий или скидок, которые отражает кредитный спред, заложенный в плавающей ставке, или другие переменные, которые не относятся к рыночным факторам, влияющим на ставки. Такие премии или дисконты амортизируются в течение всего предполагаемого срока действия финансового инструмента. Эффективная процентная ставка дисконтирует денежные потоки, генерируемые финансовыми инструментами с фиксированной процентной ставкой в течение всего срока действия инструмента до даты погашения. Расчет дисконтированной стоимости включает все расходы, непосредственно связанные с уплатой соответствующих комиссионных вознаграждений, выплаченных и полученных сторонами сделки, и которые влияют на размер эффективной процентной ставки.

Порядок определения амортизируемой стоимости финансовых инструментов по методу эффективной процентной ставки с приложением входных данных, алгоритма расчёта, схемы бухгалтерских проводок по учёту финансовых инструментов, в т.ч. с учётом обесценения финансовых активов, приведён в приложении к стандарту «Расчёт амортизируемой стоимости».

2.5. Эффективная процентная ставка

Эффективная процентная ставка определяется с учётом данных о рыночных процентных ставках, преобладающим в настоящее время на рынке в отношении новых инструментов с аналогичным кредитным риском и сроком, оставшимся до погашения соответствующих инструментов. Показатель среднерыночных процентных ставок применяется для оценки справедливой стоимости финансовых инструментов на дату их признания (возникновения) и последующего определения амортизируемой стоимости.

В случае изменений рыночных условий по сравнению с предыдущей отчётной датой или датой последней известной сделки на рынке показатель эффективной процентной ставки подлежит соответствующему изменению, принимая во внимание сущностные разницы в сравниваемых инструментах.

Какую ставку следует практически применять в качестве эффективной ставки процента

Стандарты МСФО IAS 32, IAS 39, IFRS 7, регламентирующие правила оценки финансовых инструментов, не содержат прямого указания на конкретные методы определения эффективной ставки процента для применения в качестве ставки дисконтирования.

На сегодняшний день среди представителей аудиторско-бухгалтерского сообщества, включая аудиторские фирмы «большой четверки» и компании «второго эшелона» отсутствует согласованное мнение относительно выбора единого метода и подхода к определению эффективной ставки процента.

Таким образом, право выбора метода определения эффективной процентной ставки в настоящее время предоставлено экономическим субъектам, выпускающим финансовую отчётность.

2.6. В случае признания обесценения финансовых активов начисление процентов в отношении уменьшенной балансовой стоимости актива продолжается по процентной ставке, использованной для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки убытка от обесценения.

3. Переоценка финансовых инструментов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в функциональную валюту по курсу национальной валюты, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему (а) на дату признания, (б) отчётную дату и (в) дату прекращения признания финансовых инструментов в финансовой отчётности (далее – даты переоценки).

При пересчёте стоимости финансовых инструментов, стоимость которых выражены в иностранной валюте, по состоянию на даты переоценки и последующем сравнении полученных величин, возникают курсовые разницы между стоимостью финансовых инструментов по состоянию на текущую и предыдущую даты переоценки, включаемые в балансовую стоимость финансовых инструментов.

2.1.1.5. Обесценение финансовых инструментов в соответствии с МСФО

1. Периодичность проведения анализа на предмет обесценения финансовых активов и признаки обесценения финансовых активов

Периодичность проведения анализа на предмет обесценения финансовых активов

Оценка финансового актива проводится по состоянию на каждую отчетную дату с целью выявления объективных признаков обесценения. Финансовый актив признаётся обесценившимся, если существуют объективные свидетельства того, что после его первоначального признания произошло событие, повлекшее убыток, и что это событие оказало отрицательное влияние на ожидаемые будущие потоки денежных средств от использования данного актива, величину которого можно оценить с достаточной степенью точности.

Признаки обесценения финансовых активов

К объективным признакам (свидетельствам) обесценения могут относиться следующие события:

  • неплатежи или иное неисполнение должниками своих обязательств;
  • реструктуризация задолженности перед Группой на условиях, которые в ином случае Группой даже бы не рассматривались;
  • признаки возможного банкротства должника или эмитента;
  • невозможность реализации имеющегося обеспечения;
  • если первоначальная стоимость инвестиции в долевую ценную бумагу, соответствующая справедливой стоимости на дату приобретения финансового инструмента, которая, в свою очередь, включает стоимость приобретения, увеличенную на сумму затрат, непосредственно связанных со сделкой, на протяжении длительного времени существенно превышает справедливую стоимость данного финансового инструмента;
  • прочие наблюдаемые данные, указывающие на наличие поддающегося оценке снижения ожидаемых будущих денежных потоков по финансовому инструменту, в частности, такие как изменение объемов просроченной задолженности или экономических условий, находящихся в определенной взаимосвязи с отказами от исполнения обязательств по выплате долгов.

2. Определение убытка от обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости

Для определения убытка от обесценения Группа сначала проводит оценку существования объективных свидетельств обесценения индивидуально значимых финансовых активов либо совокупно по финансовым активам, не являющимся индивидуально значимыми. Если Группа определяет, что объективные свидетельства обесценения индивидуально оцениваемого финансового актива отсутствуют, вне зависимости от его значимости она включает данный актив в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска, а затем рассматривает данные активы на предмет обесценения на совокупной основе. Активы, отдельно оцениваемые на предмет обесценения, по которым признается либо продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в совокупную оценку на предмет обесценения.

При наличии объективного свидетельства обесценения убыток от обесценения финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и приведенной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с применением эффективной ставки процента по данному активу (без учета будущих ожидаемых кредитных убытков, которые еще не были понесены).

Приведенная стоимость расчетных будущих денежных потоков дисконтируется по первоначальной эффективной процентной ставке по финансовому активу. Если процентная ставка по займу является переменной, ставка дисконтирования для оценки убытка от обесценения представляет собой текущую эффективную ставку процента.

Расчет приведённой стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива также отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.

Порядок определения убытка от обесценения финансовых активов с приложением входных данных, алгоритма расчёта, схемы бухгалтерских проводок по учёту финансовых инструментов, приведён в приложении к стандарту «Расчёт обесценения».

3. Особенности определения убытка от обесценения дебиторской задолженности и займов выданных.

Для оценки обесценения дебиторской задолженности применяются положения следующих стандартов:

  • МСФО (IAS) 32 (в части положений об обесценении) применяется для оценки актива, когда имеет место 'кредитный убыток' от снижения балансовой стоимости актива: полностью или его части. Под обесценением, вызванным реализацией кредитного риска, понимается невозможность получить полностью или частично дебиторскую задолженность по причинам экономического характера, что может быть вызвано неспособностью или нежеланием дебитора погасить задолженность и т.п., а у компании взыскать задолженность. Расчет резерва осуществляется посредством сравнения балансовой стоимости актива и суммой денежных потоков по дебиторской задолженности, ожидаемой к погашению.
  • МСФО (IAS) 39 применяется для оценки актива в силу временного 'финансового' обесценения актива вследствие влияния эффекта изменения стоимости денег во времени, что обуславливается течением времени и влиянием эффективной ставки процента.

Расчет резерва осуществляется посредством дисконтирования будущих денежных потоков от погашения дебиторской задолженности с учетом эффективной процентной ставки.

Расчет обесценения дебиторской задолженности, вызванного реализацией кредитного риска, основывается на следующих подходах к оценке резервов:

  • Специальные резервы создаются на основе достоверной информации о непогашении в отношении отдельных сумм дебиторской задолженности отдельных контрагентов;
  • Общие резервы создаются на основе следующих подходов:
    1. Разделение дебиторской задолженности на группы в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, эмпирически определяемом для каждой группы.
    2. Разделение дебиторской задолженности на группы в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы в зависимости от статистики прошлых лет и применения условного коэффициента несобираемости дебиторской задолженности для каждой из групп.

Для оценки условного коэффициента несобираемости дебиторской задолженности проводится анализ предыдущего опыта погашения дебиторской задолженности контрагентами.

1-ый подход предполагает анализ отсрочки погашения просроченной дебиторской задолженности / непогашения безнадёжной дебиторской задолженности в течение выбранного ряда прошлых отчётных периодов (например, от 2-х до 5-ти лет) таким образом, что бы по состоянию на каждую выбранную для анализа предыдущую отчётную дату распределить стоимость дебиторской задолженности по следующим группам:

  • непогашенная полностью (безнадёжная) дебиторская задолженность;
  • отсроченная к погашению (просроченная) дебиторская задолженность, погашаемая в течение периодов:
    • от 1 года до 2 лет
    • от 2 лет до 3 лет
    • от 3 лет до 4 лет
    • и т.д.

По каждой из групп определяется отношение (коэффициент несобираемости) непогашаемых на конец отчетного периода сумм дебиторской задолженности к общей сумме задолженности.

Значение отношения должно отражать опыт, полученный в результате развития фактических событий прошлых лет. Если текущие фактические обстоятельства не сравнимы с данными прошлого опыта (например, в силу изменения экономических условий), то следует учесть текущие сложившие обстоятельства.

Таким образом, значение отношения (коэффициент несобираемости) основывается на ретроспективной оценке Группой прошлого опыта управления кредитным риском, а именно, собираемостью дебиторской задолженности.

Данный метод может быть расширен путем дополнительной дифференциации дебиторской задолженности по срокам давности образования дебиторской задолженности таким образом, что вся дебиторская задолженность сортируется по категориям в зависимости от сроков давности возникновения. Затем каждая категория умножается на соответствующий коэффициент несобираемости.

2-ой подход основывается на определении процента от продаж на основе анализа ретроспективных данных.

Метод процента от продаж имеет аналогию с принципом соответствия доходов и расходов (matching concept). Метод построен на анализе ретроспективных данных компании о зависимости суммы безнадежной и просроченной задолженности от объема продаж с отсрочкой платежа.

Например, общий объем продаж составляет 7 500 у.е., на основе анализа прошлого опыта определен коэффициент несобираемости, соответствующий 1,75% от стоимости продаж. Экстраполируя данные предыдущего опыта на отчётную дату, предполагается, что из всей признанной суммы дебиторской задолженности компания недополучит сумму, равную 7 500 х 1,75% = 131 у.е. Соответственно, в отчёте о финансовом положении будет признан резерв под обесценение дебиторской задолженности в сумме 131 у.е..

Учитывая принятый уровень существенности при подготовке финансовой отчётности, каждый из указанных выше подходов обеспечивает приемлемый для экономического субъекта уровень точности в оценке стоимости обесценения финансового актива, вызванного реализацией кредитного риска. Соответственно, выбор соответствующего подхода определяет учётную политику Группы по поводу учёта данной категории финансовых инструментов.

Расчет финансового обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IAS) 39 основывается на методе дисконтирования дебиторской задолженности по методу эффективной процентной ставки (см. п. 5.2).

4. Определение убытка обесценения финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости

Объективные свидетельства обесценения инвестиций в долевые инструменты включают значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиций ниже уровня их первоначальной стоимости (определение первоначальной стоимости см. п. 1.4.1.5). 'Значительность' оценивается в сравнении с первоначальной стоимостью инвестиций, а 'продолжительность' - в сравнении с периодом, в течение которого справедливая стоимость была меньше первоначальной стоимости.

Сумма совокупного убытка определяется как разница между первоначальной стоимостью (приобретения) и текущей справедливой стоимостью.

В связи с применением МСФО (IFRS) 9 в отношении долевых финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9, убытки от обесценения не признаются.

5. Уменьшение убытка от обесценения

При восстановлении стоимости финансового актива вследствие события, наступившего после признания обесценения, убыток от обесценения финансового актива, признанный в предыдущих отчётных периодах, уменьшается.

6. Схема определения убытка от обесценения / прибыли от восстановления ранее признанного убытка от обесценения финансовых активов за период

2.1.1.6. Признание финансовых инструментов и операций с финансовыми инструментами

1. Признание финансовых инструментов и операций с финансовыми инструментами

  • Информация о наличии и стоимости финансовых инструментов по состоянию на отчётную и сравнительную даты отражается в отчёте о финансовом положении в оценке, указанной в п. 1.4. настоящего стандарта, далее именуемой балансовой стоимостью финансовых инструментов, если не указывается конкретный вид оценки по справедливой или амортизируемой стоимости.
  • Информация об изменении (балансовой) стоимости финансовых инструментов за отчётный период представляется в следующих отчётах:
    • Изменение балансовой стоимости финансовых инструментов, кроме убытков от обесценения, признаётся:
      • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Изменение справедливой стоимости финансовых инструментов» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».
    • Изменение балансовой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9, признаётся:
      • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».
    • Изменение балансовой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, вследствие изменения кредитного риска признаётся:
      • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости вследствие изменения кредитного риска финансовых обязательств» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».
    • при условии, что это не приведёт к возникновению существенного бухгалтерского несоответствия по отношению к данным отчёта о прибылях и убытках.
    • При этом согласно МСФО (IFRS 9):
      • сумма изменения может реклассифицироваться внутри капитала, например, по той же статье в графу «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток»;
      • накопленная сумма изменения вследствие изменения кредитного риска не подлежит реклассификации в отчёт о прибылях и убытках при прекращении признании такого финансового обязательства.

Информация о наличии и изменении стоимости финансовых инструментов, соответственно, по состоянию на отчётную дату и за отчётный период отражается следующим образом:

2. Признание дивидендных и процентных доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами

Проценты по финансовым инструментам отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Проценты по долговым финансовым инструментам» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Дивиденды, в том числе дивиденды, являющиеся выплатой периодического дохода по инвестициям в долевые финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе, отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Дивиденды по долевым финансовым инструментам» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Дивиденды, представляющие собой возврат по инвестициям в долевые финансовым активам, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9, отражаются:

  • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».

3. Особенности признания комбинированных финансовых инструментов и операций с ними

В отчете о финансовом положении компоненты капитала и обязательства всегда отражаются (представляются) отдельно.

Выделение компонентов обязательства и капитала конвертируемого инструмента не пересматривается из-за изменения вероятности реализации возможности конвертации даже в случае, когда может показаться, что реализация этой возможности стала экономически выгодной для некоторых владельцев инструмента. Договорное обязательство Группы произвести в будущем выплаты остается непогашенным, пока не произойдет его конвертация, не наступит срок погашения инструмента или не будет осуществлена какая-либо иная операция.

Балансовая стоимость комбинированных финансовых инструментов в отчете о финансовом положении соответствует оценке, указанной в п. 4. Сумма балансовых стоимостей, отнесенных в обязательства и капитал при первоначальном признании, всегда равняется справедливой стоимости, отнесенной на инструмент в целом.

Первоначальное раздельное признание компонентов инструмента не ведет к возникновению прибыли или убытка.

4. Особенности признания собственных акций, выкупленных у акционеров (участников) компании и операций с ними

Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) компании, отражаются как уменьшение капитала.

Прибыли или убытки, возникающие при совершении операций с данными инструментами (приобретение, продажа, выпуск или погашение) не признаются в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, а отражаются в капитале:

  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прибыль (убыток) от операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

5. Признание курсовых разниц от переоценки стоимости финансовых инструментов, стоимость которых выражены в иностранной валюте

Прибыли и убытки по курсовым разницам, возникающим при пересчете стоимости финансовых инструментов по состоянию на текущую и предыдущую даты переоценки, включаются, соответственно, в состав финансовых доходов и расходов в отчёте о прибылях и убытках и отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Прибыль/(убыток) от изменения курсов валют (или по курсовым разницам)» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

6. Признание убытков от обесценения финансовых инструментов и доходов от восстановления стоимости финансовых инструментов

6.1. Убыток от обесценения / доход от восстановления ранее признанного убытка от обесценения финансового актива отражается в следующих финансовых отчётах:

(i) Информация о накопленной сумме убытка от обесценения финансового актива за вычетом накопленной суммы восстановления ранее признанного убытка от обесценения этого финансового актива по состоянию на отчётную дату отражается на счете оценочного резерва под обесценение финансовых активов в отчёте о финансовом положении.

Счёт оценочного резерва является корректирующим счётом по отношению к счёту, на котором учитывается стоимость соответствующего финансового актива.

Схема отражения стоимости финансового актива с учётом корректировки его стоимости на сумму накопленного убытка от обесценения

(ii) Информация об изменении стоимости убытка от обесценения финансовых активов за отчётный период представляется в следующих отчётах:

  • Убытки от обесценения отражаются (признаются):
    • в отчёте о прибылях и убытках по дебету статьи «Убытки от обесценения финансовых активов» в разделе «Убытки от обесценения активов» и, соответственно,
    • в отчёте о финансовом положении по кредиту счёта учёта (оценочного) резерва под обесценение финансового актива.
  • Доходы от восстановления ранее признанных убытков от обесценения отражаются:
    • в отчёте о прибылях и убытках по кредиту статьи «Доходы от восстановления стоимости ранее признанного обесценения финансовых активов» в разделе «Убытки от обесценения активов» и, соответственно,
    • в отчёте о финансовом положении по дебету счёта учёта (оценочного) резерва под обесценение финансового актива.

6.2. Схема признания убытка от обесценения финансовых активов

7. Дата начала признания финансовых инструментов

Дата начала признания финансовых инструментов это дата совершения сделки (операции), по состоянию на которую компания становится стороной по договорным правам требования и/или принятым обязательствам в отношении инструмента совершения сделки.

Все сделки по покупке или продаже финансовых активов, требующие поставку активов в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на определенном рынке (торговля на «стандартных условиях»), признаются на дату заключения сделки, то есть на дату, когда Компания принимает на себя обязательство купить или продать актив.

2.1.1.7. Прекращение признания финансовых инструментов

1. Прекращение признания финансовых активов

1.1. Признание финансовых активов прекращается в момент передачи (перечисления) инструментов другой стороне при условии перехода к этой стороне всех существенных рисков и выгод от владения финансовыми инструментами.

1.2. Если Компания не передала, но и не сохранила за собой практически все риски и выгоды от актива, а также не передала контроль над активом, новый актив признается в той степени, в которой Компания продолжает свое участие в переданном активе. В этом случае Компания также признает соответствующее обязательство. Переданный актив и соответствующее обязательство оцениваются на основе, которая отражает права и обязательства, сохраненные Группой.

1.3. Дата прекращения признания финансовых активов это дата, когда истекает срок действия договорных прав на денежные потоки от использования такого актива или она передает другой стороне права на получение договорных денежных потоков в ходе сделки, при которой происходит передача всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на такой актив.

1.4. Схема отражения прекращения признания финансовых активов

1.5. Прекращение признания финансовых обязательств и долевых инструментов

     1.5.1. Признание финансового обязательства прекращается, если обязательство погашено, аннулировано, или срок его действия истек.

     1.5.2. Если имеющееся финансовое обязательство заменяется другим обязательством перед тем же кредитором на существенно отличающихся условиях или, если условия имеющегося обязательства значительно изменены, такая замена или изменения учитываются как прекращение признания первоначального обязательства и начало признания нового обязательства, а разница в их балансовой стоимости признается в отчете о прибылях или убытках.

     1.5.3. Дата прекращения признания финансовых обязательств и долевых инструментов это дата, когда обязательство или элементы капитала погашены, аннулированы, или срок их действия истек.

     1.5.4. Схема отражения прекращения признания финансовых обязательств и долевых инструментов

* - Резерв накопленных прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, вследствие влияния изменения кредитного риска.

2.1.1.8. Реклассификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО

1. Допустимые случаи реклассификации финансовых инструментов

Согласно МСФО (IFRS) 9 классификация финансового инструмента осуществляется на дату первоначального признания и впоследствии не меняется, за исключением редких случаев значительного изменения бизнес-модели.

Эффект от реклассификации финансовых инструментов учитывается перспективно, поэтому ранее признанные прибыли и убытки не подлежат реклассификации.

2. Оценка финансовых активов при реклассификации

Если финансовый актив реклассифицируется из категории финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, то по состоянию на дату реклассификации актив оценивается по справедливой стоимости. Возникающая разница между справедливой стоимостью и предыдущей балансовой стоимостью признаётся как прибыль / (убыток) от изменения справедливой стоимости:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Изменение справедливой стоимости финансовых инструментов в результате реклассификации из категории финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Если финансовый актив реклассифицируется из категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, то по состоянию на дату реклассификации справедливая стоимость становится балансовой стоимостью инструмента в новой категории.

3. Дата реклассификации

Дата, по состоянию на которую признаётся реклассифкация финансовых инструментов, является начало отчётного периода, следующего за изменением бизнес-модели, в результате которого возникла необходимость реклассификации.

2.1.1.9. Зачёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Финансовые активы и финансовые обязательства подлежат зачёту и отражаются в отчете о финансовом положении в свернутом виде тогда и только тогда, когда Группа имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм и намеревается либо произвести расчет на нетто-основе, либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство.

2.1.1.10. Переход со стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» на новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и сравнительная информация в соответствии с МСФО

Датой перехода на новый стандарт МСФО (IFRS) 9 (далее – новый стандарт) называется датой первого (первоначального) применения нового стандарта и является начало отчётного периода, следующего за датой принятия решения о переходе на новый стандарт. Компания должна выбрать и объявить в своей учётной политике дату первоначального применения нового стандарта.

Анализ бизнес-модели компании в соответствии с требованиями нового стандарта проводится, исходя из фактов и обстоятельств, существующих по состоянию на дату перехода на новый стандарт.

При расчёте корректировок, связанных с применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9, применяются общие требования МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки» в части изменения учётной политики, согласно которому изменения, возникающие в связи с переходом, должны отражаться ретроспективно, а именно, путем корректировки вступительного сальдо капитала на начало самого раннего из представленных в финансовой отчётности периодов, если только применение нового стандарта не является практически не осуществимым, когда компания, приложив все разумные усилия для того, что бы применить его, не может это сделать.

2.1.2. Система бухгалтерского учёта и подготовки финансовой отчётности

2.1.2.1. Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

2.1.2.1.1. Отчёт о финансовом положении

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО.

Отчёт о финансовом положении включает информацию о наличии финансовых инструментов по состоянию на отчётную дату, представляемую в следующем формате:

* Опцион на конвертацию конвертируемых облигаций в обыкновенные акции

Модель представления информации о наличии финансовых инструментов в отчёте о финансовом положении, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.2. Отчёт о прибылях и убытках

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Отчёт о прибылях и убытках включает информацию о прибылях и убытках, полученных по операциям с финансовыми инструментами за отчётный период, представляемую в следующем формате:

Модель представления информации о прибылях и убытках, полученных по операциям с финансовыми инструментами за отчётный период в отчёте о прибылях и убытках, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.3. Отчёт о прочем совокупном доходе (расходе)

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Отчёт о прочем совокупном доходе (расходе) включает следующую информацию, представляемую в следующем формате:

Модель представления информации о прочем совокупном доходе (расходе), полученных по операциям с финансовыми инструментами, в отчёте о прочем совокупном доходе за отчётный период, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.4. Отчёт об изменении капитала

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Отчёт об изменении капитала включает информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, представляемую в следующем формате:

Модель представления информации об изменении капитала, отражающая информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.1.5. Отчёт о движении денежных средств

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Отчёт о движении денежных средств включает информацию о потоках денежных средств за отчётный и сравнительный период по операциям с финансовыми инструментами в следующем формате:

Модель представления информации об изменении капитала, отражающая информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2. Раскрытие информации о финансовых инструментах

2.1.2.2.1. Примечание Долгосрочные инвестиции

Таблица 1

* - при отсутствии операций данные не указываются
** - текст, написанный курсивом, имеет вспомогательный уточняющий характер, добавляемый для лучшего понимания составителем финансовой отчётности либо в табличную форму примечания либо описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, если это уместно

Дополнительная информация к примечанию «Долгосрочные инвестиции» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая для лучшего понимания составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например:

Таблица 2

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 3

Модель Примечания Долгосрочные инвестиции, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.2. Примечание Прочие финансовые активы

Таблица 4

*** - представление информации о классификации статьи по сроку погашения имеет вспомогательный характер, обеспечивающий лучшее понимание финансовой отчётности

Дополнительная информация к примечанию «Прочие финансовые активы» может включать следующую информацию:

А) Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например****:

Таблица 5

**** – подробная информация об инструменте раскрывается в случае его существенности в тех случаях, где это уместно

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 6

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.3. Примечание Кредиты и займы

Таблица 7

Дополнительная информация к примечанию «Кредиты и займы» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например:

Описательная часть раскрытия информации о кредитах банков:

Варианты раскрытия структуры кредитов:

(а) по каждому кредиту (как сейчас в фин. отчётности ОАО «МОЭСК)»
либо (б) агрегировано
либо (в) комбинация вариантов (а) + (б) уточнение структуры в разрезе долгосрочной и краткосрочной частей по видам процентных ставок, наличие обеспечения – сравнение балансовой стоимости и справедливой стоимости покрытия, фактов просрочки и др.

Вариант (a) описательной части раскрытия информации о кредитах банков:

Таблица 8

Вариант (б) описательной части раскрытия информации о кредитах банков:

Таблица 9

Таблица 10

Раскрытие по публичным и непубличным займам:

1-ый вариант раскрытия информации по займам - подробный

Таблица 11

2-ой вариант раскрытия информации по займам – более агрегированный

Таблица 12

Таблица 13

Дополнительный раздел раскрытия информации по конвертируемым облигациям

Таблица 14

Таблица 15

Раскрытие обязательств по финансовой аренде

Таблица 16

Таблица 17

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 18

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.4. Примечание Торговая и прочая дебиторская задолженность

Таблица 19

Дополнительная информация к примечанию «Торговая и прочая дебиторская задолженность» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например ****:

Таблица 20

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 21

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.5. Примечание Акционерный капитал

Таблица 22

Таблица 23

Таблица 24

2.1.2.2.6. Примечание Резерв под обесценение финансовых активов

Таблица 25

2.1.2.2.7. Примечание Инвестиционный доход

Таблица 50

2.1.2.2.8. Примечание Финансовые расходы за вычетом соответствующих доходов

Таблица 51

2.1.2.2.9. Примечание Прочие расходы, вкл. убыток от обесценения за вычетом прибыли от восстановления стоимости финансовых активов

Таблица 52

2.1.2.2.10. Примечание Прочие расходы, вкл. прибыль за вычетом убытков от прекращения признания финансовых активов

Таблица 53

2.1.2.2.11. Первое применение стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (единовременное)

Раскрытие информации с связи с первым применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9:

  • По каждому классу финансовых инструментов в табличной или иной уместной форме раскрывается следующая информация 'количественного' характера:
    • первоначальная оценочная категория и балансовая стоимость согласно МСФО 39;
    • новая оценочная категория и балансовая стоимость согласно новому стандарту;
    • величина финансовых активов, которые раньше компания по собственному выбору классифицировала как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период, но в отношении которых решение о такой классификации отменено, при этом отражая отдельно те, которые следует исключить их указанной категории согласно требованиям нового стандарта, и те, которые компания исключило по собственному выбору.
  • По каждому классу финансовых инструментов раскрывается следующая информация 'качественного' характера:
    • каким образом требования нового стандарта в части классификации были применены к тем финансовым активам, чья классификация изменилась в результате применения нового стандарта, или для исключения из указанной категории.
    • основания для классификации финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период.
  • Внесены следующие изменения в МСФО (IFRS) 7 в свете требований МСФО (IFRS) 9 в части раскрытия информации:
    • Долевые инструменты определены в категорию учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе:
      • перечень инструментов (инвестиций), определенных в данную категорию;
      • причины такого определения;
      • справедливая стоимость инструментов (инвестиций) по состоянию на отчётную дату;
      • дивиденды по инвестициям, признанные в отчётном периоде:
        • в отношении инструментов, имеющихся в наличии по состоянию на отчётную дату;
        • в отношении инструментов, признание которых было прекращено в отчётном периоде.
      • переносы прибылей и убытков в капитале и причины таких переносов;
    • В случае прекращения признания в отчётном периоде финансовых инструментов:
      • причины выбытия соответствующих инструментов;
      • справедливая стоимость на дату прекращения признания;
      • накопленная величина прибыли или убытка при прекращении признания.
    • Если компания реклассифицировала финансовые инструменты в текущем или прошлом отчётном периодах:
      • дата реклассификации;
      • информация качественного характера, касающаяся изменения бизнес-модели;
      • реклассифицированные суммы.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по справедливой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости:
      • эффективная ставка процента, определенная на дату реклассификации;
      • величина изменения справедливой стоимости за отчётный период, которую следовало бы признать, если бы активы не были реклассифицированы.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости:
      • справедливая стоимости активов по состоянию на отчётную дату;
      • величина признанного изменения амортизируемой стоимости за период.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по амортизируемой стоимости, признание которых было прекращено:
      • величина прибыли / (убытка), возникшего в результате прекращения признания фи-нансового инструмента;
      • причины прекращения признания финансового инструмента.

Примечание: Реклассификация и переоценка финансовых инструментов в связи с первым применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Таблица 54

Таблица 55

2.1.2.2.12. Реклассификация финансовых инструментов в последующих отчётных периодах

Раскрывается информация о значительном (существенном) изменении бизнес-модели раскрывается в примечаниии к финансовой отчётности:

  • за период, следующий за периодом, когда произошло изменение – в полном объёме;
  • за период, когда произошло изменение – в формате, достаточном для понимания сущности изменений.

Примечание Реклассификация накопленных прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемых в резерве переоценки справедливой стоимости, в связи с прекращением признания соответствующих финансовых активов и обязательств.

Таблица 56

2.1.2.2.13. Примечание Финансовые инструменты. Управление капиталом.

Совет директоров проводит политику, направленную на поддержание стабильно высокого уровня капитала, позволяющего сохранять доверие инвесторов, кредиторов и участников рынка и обеспечивать устойчивое развитие бизнеса в будущем. Совет директоров держит под контролем показатель прибыли на капитал, который определяется Группой как частное от деления чистой операционной прибыли на совокупный акционерный капитал за вычетом неконтролирующей доли участия. Совет директоров также держит под контролем уровень дивидендов, выплачиваемых владельцам обыкновенных акций.

Совет директоров стремится сохранять разумный баланс между более высокой прибылью, которую может принести возросший уровень заимствований, и преимуществами, обеспечиваемыми более консервативной структурой капитала (гарантии безопасного развития бизнеса и т. д.).

Группа осуществляет мониторинг достаточности капитала на основе анализа динамики изменения коэффициента финансового риска, определяемого как соотношение заёмного капитала по отношению к стоимости всего капитала (коэффициент финансового риска или финансового рычага). Коэффициента финансового риска представляет собой отношение долгосрочных финансовых обязательств к сумме капитала и долгосрочных обязательств за вычетом денежных средств и их эквивалентов. Капитал включает собственные средства акционеров Группы, состоящие из уставного капитала и нераспределённой прибыли, уменьшенной на сумму накопленного убытка. Долгосрочные финансовые обязательства включают выпущенные долговые обязательства. Политика Группы по управлению капиталом предусматривает поддержание определённого заданного значения данного финансового показателя.

Таблица 57

За годы, окончившиеся 31 декабря 20ХХ-1 г. и 31 декабря 20ХХ г. не было внесено изменений в цели, политику и процедуры управления капиталом. Группа обязана выполнять законодательно установленные требования к достаточности собственного капитала, согласно которым стоимость ее чистых активов, определяемая в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, должна постоянно превышать размер уставного капитала.

2.1.2.2.14. Примечание Справедливая стоимость финансовых инструментов по категориям оценки

Основа для оценки справедливой стоимости финансовых инструментов указана в Примечании.

Ниже представлена информация о справедливой стоимости финансовых инструментов по категориям оценки.

Таблица 58

Финансовые активы - аналогичное представление (см. таблицу выше)

Финансовые обязательства - аналогичное представление (см. таблицу выше)

Справедливая стоимость финансовых инструментов, учитываемых по амортизируемой стоимости, определяется в соответствии с общепринятыми методами расчета амортизируемой стоимости на основе анализа дисконтированных денежных потоков, рассчитываемых по методу эффективной процентной ставки, определяемой с применением наблюдаемых данных, используемых в рыночных сделках на соответствующую дату, и применимых к аналогичным инструментам, сроки погашения которых соответствуют срокам, оставшимся до их погашения, а также учитывающих соответствующий уровень кредитного риска.

Справедливая стоимость финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, определяется на основе рыночных котировок по аналогичным финансовым инструментам либо в соответствии с общепринятыми моделями расчета стоимости на основе анализа дисконтированных денежных потоков с применением процентных ставок, используемых в рыночных сделках на соответствующую дату с аналогичными условиями, кредитным риском и сроками, оставшимися до погашения.

Однако в отношении финансовых активов и обязательств со сроком обращения менее 12 мес. после отчётной даты, предполагается, что их балансовая стоимость, соответствующая стоимости их первоначального признания в финансовой отчетности, приблизительно равна справедливой стоимости ввиду сравнительно небольшого периода обращения таких финансовых инструментов и, как следствие, несущественного масштаба изменения рыночных факторов, влияющих на их оценку.

Иерархия применяемых методов оценки справедливой стоимости финансовых инструментов.

Справедливая стоимость финансового инструмента представляет собой сумму денежных средств, достаточную для его обмена при совершении сделки между сторонами, желающими совершить такую сделку и действующими без принуждения, при условии, что сделка не совершается в процессе ликвидации.

Наилучшим индикатором справедливой стоимости финансового инструмента считается его рыночная котировка на активном рынке.

Оценка справедливой стоимости финансовых инструментов проводилась Группой на основании имеющейся рыночной информации с применением соответствующих методов оценки. Вместе с тем в ходе оценки при интерпретации рыночных данных руководство Группы применяло собственные суждения.

Российская экономика по-прежнему демонстрирует определенные признаки развивающегося рынка, а сложившаяся экономическая ситуация все еще ограничивает активность игроков на финансовых рынках.

Рыночные котировки могут быть не актуальными или относиться к сделкам, вызванным острой потребностью продавцов в ликвидных средствах; соответственно, такие котировки могут не отражать справедливую стоимость финансовых инструментов. При оценке справедливой стоимости финансовых инструментов руководство Группы использовало всю имевшуюся у него рыночную информацию.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, отражены в отчете о финансовом положении по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определялась на основании рыночных котировок.

В таблице ниже финансовые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости, представлены в разрезе методов определения этой стоимости. Различные уровни определения справедливой стоимости определяются следующим образом:

Уровень 1 – котируемые цены на активных рынках для идентичных активов и обязательств, доступ к которым у Группы есть на дату оценки (нескорректированные);

Уровень 2 – исходные данные, отличные от котируемых рыночных цен, включенных в Уровень 1, наблюдаемые для актива или обязательства напрямую (т. е., как цены) или косвенно(например, можно получить исходя из цен);

Уровень 3 – исходные данные по активам или обязательствам не основываются на наблюдаемых рыночных данных (ненаблюдаемые исходные данные).

Таблица 59

2.1.2.2.15. Примечание: Управление финансовыми рисками

Модель Примечания Управления финансовыми рисками, отражающая соответствующую информацию с электронными ссылками на источники данных, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.16. Примечание Торговая и прочая кредиторская задолженность

Таблица 60

Дополнительная информация к примечанию «Кредиты и займы» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например ****:

Таблица 61

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах (см. пп. «Б» п. 11.1.4.).

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.3. Финансовые инструменты. Отличия между учётными системами РСБУ и МСФО

Отличия в положениях стандартов РСБУ и МСФО, учётных политик Группы по РСБУ и МСФО представлены в следующей таблице.

N
п/п
Учетная политика Порядок учёта Ссылка на нормативный документ
1 Классификация финансовых инструментов
1.1. РСБУ Согласно РСБУ не предусмотрено понятие «финансовые инструменты». Согласно положениям определены следующие элементы бухгалтерской (финансовой) отчётности:
Финансовые вложения: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность, в том числе по кредитам и займам
Собственные акции (доли в уставном капитале).
Формально согласно РСБУ не предусмотрено понятие «финансовые инструменты».
Однако в целом по существу указанная классификация соответствует МСФО и включает следующие элементы бухгалтерской (финансовой) отчётности:
Финансовые активы:
• Финансовые вложения:
• Долевые ценные бумаги
• Долговые ценные бумаги
• Займы выданные
• Дебиторская задолженность
Финансовые обязательства:
• Кредиторская задолженность
• Кредиты и займы
Собственные долевые инструменты:
• Собственные акции, за исключением выкупленных у акционеров
Для обеспечения понятности указанные выше элементы бухгалтерской (финансовой) отчётности далее по тексту именуются как «финансовые инструменты».
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
- ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений»
1.2. МСФО МСФО (IAS) 1 по сути аналогично РСБУ классифицирует финансовые инструменты по элементам финансовой отчётности.
МСФО (IAS) 32 также аналогично классифицирует финансовые инструменты в зависимости от типа генерируемых денежных потоков:
- долговые (генерирующие процентные выплаты) и
- долевые финансовые инструменты (участие в капиталах других компаний).
МСФО (IFRS) 9 классифицирует финансовые инструменты по следующим оценочным категориям:
- финансовые активы, оцениваемые по амортизируемой стоимости,
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости.
- МСФО (IAS) 1
- МСФО (IAS) 32
- МСФО (IFRS) 9
- Приложение 1. Аналитика по МСФО
1.3. Различие в классификации в части оценочных категорий, не влияющее на представление финансовых инструментов, но влияющее на их раскрытие.
Решение: не требуется отражение корректирующих проводок, требуется ввести признак аналитического учёта «Оценочная катего-рия» к соответствующим счётам учёта финансовых инструментов.
2 Оценка финансовых инструментов
2.1. РСБУ Финансовые активы:
• Финансовые вложения:
• Долевые ценные бумаги
• Долговые ценные бумаги
• Займы выданные
• Дебиторская задолженность
Финансовые обязательства:
• Кредиторская задолженность
• Кредиты и займы
Собственные долевые инструменты:
• Собственные акции, за исключением выкупленных у акционеров
Первоначальная оценка
Все финансовые активы и обязательства, собственные долевые инструменты оцениваются по первоначальной стоимости, соответствующей следующим показателям:
- Сумме фактически произведенных затрат на покупку (историческая стоимость) с учётом непосредственных затрат на приобретение активов;
- В случае приобретения финансовых активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на поставку приобретаемых активов;
- В случае безвозмездного получения финансовых активов их стоимость определяется по рыночной стоимости на дату оприходования, либо, если организация сгенерировала актив самостоятельно, то по стоимости фактических затрат, связанные с производством/генераций актива;
- При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения;
- Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в счет вклада организации-товарища по договору простого това-рищества, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками, товарищами) организации;
- Собственные долевые инструменты. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Последующая оценка
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и
- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
В ПБУ 19/2002 вместо термина «справедливой стоимости» используется понятие «текущая рыночная стоимость». Текущая рыночная стоимостью ценных бумаг должна соответствовать их рыночной стои-мости, определенной рынком ценных бумаг.
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
- ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений»
2.2. МСФО По состоянию на дату первоначального признания все финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости плюс или минус, в случае финансового актива или финансового обязательства, которое не оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке.
Как правило, при отсутствии ограничивающих факторов (например, принуждающих к заключению сделки) при осуществлении возмездных сделок первоначальная стоимости приобретения соответствует оценке по справедливой стоимости.
При последующем признании финансовые активы подразделяются на два типа:
- финансовые активы, оцениваемые по амортизируемой стоимости,
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости.
Долговые финансовые инструменты, которые удовлетворяет двум критериям бизнес-модели и характеристик денежных потоков, могут оцениваться по амортизируемой стоимости за вычетом убытков от обесценения.
Все другие долговые инструменты должны оцениваться по справедливой стоимости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках.
Даже если инструмент соответствует двум критериям для учёта по амортизируемой стоимости, МСФО (IFRS) 9 предоставляет возможность классификации финансового актива в качестве оцениваемого по справедливой стоимости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках, если это уст-раняет или существенно сокращает непоследовательность оценки или признания («учетное несоответствие»), которая в противном случае возникает в результате оценки активов и обязательств или при-знания соответствующих доходов и убытков по ним на различных основах.
Долевые инструменты. Все инвестиции в долевые инструменты оцениваются по справедливой стои-мости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках, за исключением инвестиций в акции, в отношении которых предоставлена возможность безотзывного выбора отражения изменений справедливой стоимости в отчете о совокупном доходе.
Финансовые обязательства, предназначенные для торговли, оцениваются по по справедливой стои-мости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках. Все прочие финансовые обяза-тельства отражаются по амортизируемой стоимости.
- МСФО (IAS) 39
- МСФО (IFRS) 9
- МСФО (IFRS) 13;
- Приложение 1. Аналитика по МСФО
2.3. Различие, влияющее на оценку финансовых инструментов, указанных ниже и обозначенных как «отличается».
Решение: требуется отражение корректирующих проводок, исходя из описания отличий, указанных ниже:

Финансовые активы:
Финансовые вложения:
• Долевые ценные бумаги
• Котируемые на активном рынке по методике, соответствующей 1-ой категории иерархии определения справедливой стои-мости – оценка согласно РСБУ и МСФО не отличается;
• Не котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с методами, предусмотренными 2-ой и 3-ей категориями иерархии определения справедливой стоимости.
• Долговые ценные бумаги
• Учитываемые по справедливой стоимости:
• Котируемые на активном рынке по методике, соответствующей 1-ой категории иерархии определения справедливой стоимости – оценка согласно РСБУ и МСФО не отличается;
• Не котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с методами, предусмотренными 2-ой и 3-ей категориями иерархии определения справедливой стоимости.
• Учитываемые по амортизируемой стоимости:
• Дисконтные долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость – оценка согласно РСБУ и МСФО условно* не отличается;
• Все остальные виды долговых ценных бумаг – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по амортизируемой стоимости, определяемой по методу эффективной процентной ставки.
* В случае отличия эффективной процентной ставки от ставки, предусмотренной договором, заключённым между сторонами сделки (номинальной ставки), в МСФО определяется соответствующая оценочная разница.
• Займы выданные и Дебиторская задолженность
• Учитываемые по справедливой стоимости:
• Котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается;
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по методике, соответствующей 1-ой категории иерархии определения справедливой стоимости.
• Не котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с методами, предусмотренными 2-ой и 3-ей категориями иерархии определения справедливой стоимости, в том числе по модели учёта по приведенной стоимости посту-пающих денежных потоков с учётом применимых наблюдаемых и ненаблюдаемых данных;
• Учитываемые по амортизируемой стоимости:
• Оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по амортизируемой стоимости, определяемой по методу эффективной процентной ставки.
Финансовые обязательства:
• Кредиторская задолженность, Кредиты и займы
• Учитываемые по справедливой стоимости:
• Котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается;
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости, соответствующей стоимости поступивших денежных средств и принятых обязательств;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО (IAS) 39;
• Не котируемые на активном рынке – оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО (IAS) 39;
• Учитываемые по амортизируемой стоимости:
• Оценка согласно РСБУ и МСФО отличается:
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости, соответствующей стоимости поступивших денежных средств и принятых обязательств;
- в МСФО по амортизируемой стоимости, определяемой по методу эффективной процентной ставки.
Собственные долевые инструменты:
• Собственные акции
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости, соответствующей стоимости поступивших денежных средств и задолженности акционеров (участников) по взносам в уставный капитал;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО (IAS) 39;
• Собственные акции, выкупленные у акционеров
- в РСБУ оценка по первоначальной стоимости, соответствующей фактической стоимости приобретения;
- в МСФО по справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО (IAS) 39.
3 Обесценение финансовых активов
3.1. РСБУ Согласно ПБУ 19/2002 обесценение определено как устойчивое снижение стоимости финансового актива. Обесценение рассчитывается только для финансовых вложений, рыночную стоимость которых возможно определить. Соответственно, обесценение рассчитывается только для финансовых вложений в ценные бумаги, котируемые на рынке ценных бумаг. Положение дает определение устойчивому снижению стоимости финансового актива, имеющему частично сходные критерии с соответствующим стандартом МСФО.
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их рас-четной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повы-шение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
- ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений»
- ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»
3.2. МСФО Согласно МСФО обесценение рассчитывается для всех категорий финансовых инструментов, за исключением финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, в отношении которых экономическим субъектом принято решение отражать изменение справедливой стоимости в отчёте о совокупном доходе.
В целом подходы по признанию обесценения финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, в РСБУ и МСФО соответствуют.
- МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 13; - Приложение 1. Аналитика по МСФО
3.3. Отличие, влияющее на оценку балансовой стоимости финансовых инструментов.
Решение: при наличии признаков (свидетельств) обесценения корректировать балансовую стоимость финансовых активов до возмещаемой стоимости.
4 Признание и представление финансовых инструментов
4.1. РСБУ Финансовые инструменты признаются:
Финансовые активы:
• Финансовые вложения (долевые и долговые ценные бумаги, займы выданные)
- в бухгалтерском балансе по дебету статей «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
- в отчёте о прибылях и убытках по кредиту или дебету статьи «Прочие доходы/(расходы)» отражаются, соответственно, прибыли и убытки от изменения текущей рыночной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги, котируемых на рынке ценных бумаг, за период.
Обесценение финансовых вложений признаётся:
- в бухгалтерском балансе по кредиту статьи «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
- в отчёте о прибылях и убытках по дебету или кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отражаются, соответственно, убытки от обесценения стоимости финансовых вложений и прибыль от восстановления стоимости финансовых вложений

• Финансовые вложения в дисконтные долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
- в бухгалтерском балансе по дебету статей «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
- в отчёте о прибылях и убытках по кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отражается прибыль от амортизации разницы между номинальной (по договору) и первоначальной стоимостью финансового актива за период.
Обесценение финансовых вложений признаётся:
- в бухгалтерском балансе по кредиту статьи «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
- в отчёте о прибылях и убытках по дебету или кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отра-жаются, соответственно, убытки от обесценения стоимости финансовых вложений и прибыль от восстановления стоимости финансовых вложений

• Дебиторская задолженность
- в бухгалтерском балансе по дебету статьи «Дебиторская задолженность» по состоянию на отчётную дату;
Обесценение дебиторской задолженности признаётся:
- в бухгалтерском балансе по кредиту статьи «Дебиторская задолженность» по состоянию на от-чётную дату;
- в отчёте о прибылях и убытках по дебету или кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отра-жаются, соответственно, убытки от обесценения стоимости финансовых вложений и прибыль от восстановления стоимости финансовых вложений.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
- ПБУ 19/2002 «Учет фи-нансовых вложений»
- ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»
4.2. МСФО Все финансовые инструменты по состоянию на отчётную дату признаются в отчёте о прибылях и убытках по балансовой стоимости.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 изменение балансовой стоимости, включая изменение справедливой стоимости, обесценение и восстановление в результате уменьшения убытка от обесценения признаются следующим образом:
Долевые инструменты и Долговые финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках:
- изменение справедливой стоимости признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Финансовые расходы / Чистая прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости» (см. п. 12.2.2.)
- убыток от обесценения и прибыль от уменьшения убытка от обесценения вследствие восстановления стоимости финансовых активов признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Прочие расходы / Убыток от обесценения финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости / Прибыль от восстановления стоимости финансовых активов, учитываемых
по справедливой стоимости» (см. п. 12.2.3.).
Долговые финансовые инструменты, которые удовлетворяет двум критериям бизнес-модели и характеристик денежных потоков:
- изменение справедливой стоимости признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Финансовые расходы / Чистая прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости» (см. п. 12.2.2.)
- убыток от обесценения и прибыль от уменьшения убытка от обесценения вследствие восстанов-ления стоимости финансовых активов признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Прочие расходы / Убыток от обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости / Прибыль от восстановления стоимости финансовых активов, учитываемых
по амортизируемой стоимости» (см. п. 12.2.3.).
Долевые инструменты, в отношении которых сделан безотзывной выбор отражения изменений справедливой стоимости в отчете о совокупном доходе:
- изменение справедливой стоимости признаётся в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыли/(убытки) от изменения справедливой стоимости финансовых активов, учитываемых по спра-ведливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе» (см. п. 11.3.).
Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражается в отчёте о прибылях и убытках:
- изменение справедливой стоимости признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Финансовые расходы / Чистая прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости» (см. п. 12.2.2.)
- изменение справедливой стоимости из-за эффекта значительного влияния изменения кредитного риска признаётся в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыли/(убытки) от изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, вследствие изменения кредитного риска» (см. п. 11.3.).
Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизируемой стоимости:
- изменение справедливой стоимости признаётся в отчёте о прибылях и убытках в статье «Финансовые расходы / Чистая прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по амортизируемой стоимости» (см. п. 12.2.2.).
- МСФО (IAS) 32
- МСФО (IFRS) 9
- МСФО (IFRS) 13;
- Приложение 1. Аналитика по МСФО
4.3. Различие в классификации финансовых инструментов, влияющее на представление и раскрытие стоимости финансовых инструментов.
Решение: требуется отражение корректирующих проводок реклассификационного характера
5 Раскрытие финансовых инструментов
5.1. РСБУ По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. - ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
- ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений»
5.2. МСФО МСФО регламентировано подробное раскрытие информации в объёме и содержании:
- предусмотренном МСФО (IFRS) 7 «Управление финансовыми рисками» (см. п. 12.3.2., 12.3.4.);
- МСФО (IFRS) 9 в части отражения информации в связи с переходом на новый стандарт (см. п. 12.3.5.).
- МСФО (IAS) 32
- МСФО (IFRS) 7
- МСФО (IFRS) 9
- МСФО (IFRS) 13;
- Приложение 1. Аналитика по МСФО
5.3. Различие в части объёма и содержания раскрытий: РСБУ не регламентировано раскрытие в объёме и содержании, предусмотренном МСФО (IFRS) 7 «Управление финансовыми рисками».
Решение: предложена модель отражения информации в Примечании «Управление финансовыми рисками» (см. п. 11.1.)
6 Отражение операций по технологии «быстрое закрытие (fast close)».
6.1. РСБУ Не предусмотрено
6.2. МСФО Не предусмотрено нормативными документами.
Методика применяется в соответствии с «лучшей практикой».
- МСФО (IAS 8)
- МСФО (IAS) 32
- МСФО (IFRS) 7
- МСФО (IFRS) 9
- МСФО (IFRS) 13
6.3. ВременнОе отличие, имеющее эффект на сумму признанного отложенного налога на прибыль.
Решение: предлагается следующая последовательность действий:
1) Перед окончанием отчётного периода закрываются регистры бухгалтерского учёта в отношении «задокументированных» операций по состоянию на дату, наиболее уместную и близкую к окончанию отчётного периода, например, 30 ноября XX г.
2) Исходя из анализа объема операций за предыдущие отчетные периоды и прогнозов (бюджетов) за полный отчётный период аналитически оценивается объем и содержание «незадокументированных» операций (например, декабрь XX г.), которые отражаются заключительными оборотами отчётного периода.
3) В результате выполнения действий, указанных в 1) и 2) осуществляется формирование наиболее точных оценок относительно финансового состояния по состоянию на отчётную дату, результатов деятельности и денежных потоков за отчётный период, тем самым обеспечивая формирование финансового отчётности за полный отчётный период до проведения первичных учётных документов по «незадокументированным» операциям.
4) В начале следующего отчётного периода после отражения в системе бухгалтерского учёта «задокументированных» операций производится оценка отклонений между финансовыми показателями, полученными в связи с применением метода «быстрого закрытия», и финансовыми показателями, полученными в результате учёта соответствующих операций по документам. Разницы, полученные в результате сравнения, отражаются оборотами наступившего следующего отчётного периода.

2.1.4. Финансовые инструменты. Формы сбора данных для трансформации финансовой отчётности

См. приложение


1 В соответствии с МСФО (IAS 39) «Финансовые инструменты: представление информации» финансовые активы подразделяются на следующие категории:
• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения кото рой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи;
финансовые обязательства подразделяются на следующие категории:
• финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток;
• прочие финансовые обязательства.

2 Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения это финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами и с фиксированным сроком погашения, которые Группа намерена и способна удерживать до наступления срока погашения при условии11

3 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, это финансовые активы, которые не классифицированы ни по одной другой категории (из 3-х оставшихся)

4 Займы и дебиторская задолженность представляют собой не котируемые на активном рынке финансовые активы, предусматривающие получение фиксированных или поддающихся определению платежей

5 Денежные средства и их эквиваленты

6 Финансовые активы, предназначенные для торговли, это краткосрочные инвестиции в котируемые на биржевом рынке долевые и долговые ценные бумаги, займы и дебиторская задолженность, приобретенные с намерением извлечения прибыли в краткосрочной перспективе в результате колебания цены)

7 Производные финансовые инструменты. Производные финансовые инструменты (ПФИ) это финансовые инструменты, стоимость или условия которых базируются на соответствующих параметрах других финансовых инструментов, являющихся базисными по отношению к производным финансовым инструментам. Целью покупки производного финансового инструмента обычно является не получение базисного актива, а хеджирование валютного или ценового риска, а также получение спекулятивной прибыли от изменения цены данного финансового инструмента. Производные финансовые инструменты характеризуются следующими признаками:
• стоимость ПФИ изменяется в ответ на изменения «базисной» цены или индекса;
• ПФИ не требует никаких первоначальных чистых инвестиций или требует первоначальных чистых инвестиций, сумма которых меньше той, которая потребовалась бы для приобретения базисного инструмента;
• расчет по ПФИ осуществляется в будущем.
Производные финансовые инструменты включают следующие:
• фьючерсные контракты на передачу в будущем финансовых инструментов или товаров на заранее установленных условиях;
• форвардные контракты, которые устанавливают обязательства для двух сторон совершить обмен на определенную дату в будущем в соответствии с условиями, которые были определены на дату заключения контракта;
• свопы, представляющие собой соглашение между двумя сторонами об обмене будущего потока денежных средств от одних активов на будущий поток денежных средств от других активов;
• опционы, в соответствии с которыми осуществляется операция, дающая одной из сторон право на приобретение или продажу чего-либо другой стороне по установленной цене в течение оговоренного срока.

8 Встроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ). Производные финансовые инструменты, встроенные в другие финансовые инструменты.
Согласно МСФО (IFRS) 9 ПФИ, которые встроены в основные договоры, являющиеся финансовыми активами, не подлежат отделению от основного (базисного) договора (ранее согласно МСФО (IAS) 39, ПФИ, встроенные в ПФИ, при соблюдении определённых критериев подлежали отделению от основного финансового актива (договора). Вместо этого гибридный финансовый инструмент полностью оценивается как единое целое.
В отношении финансовых обязательств по-прежнему применяются положения МСФО (IAS) 39, то есть встроенные ПФИ выделяются из основного договора при условии:
• риски и экономические характеристики встроенного ПФИ не находятся в тесной связи с рисками и экономическими характеристиками основного договора;
• отдельный финансовый инструмент с теми же самыми условиями, что и встроенный ПФИ, соответствует определению производного финансового инструмента;
• основной договор не учитывается по справедливой стоимости с отражением нереализованных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

9 В качестве альтернативного варианта компания при первоначальном признании инвестиций в долевые финансовые инструменты может единовременно (без возможности дальнейшей отмены) принять решение (безотзывное решение) о выборе метода учёта, согласно которому прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, которые не предназначены для торговли, признаются в составе прочего совокупного дохода. При этом прибыли и убытки, накопленные в составе прочего совокупного дохода, не могут быть реклассифицированы (перенесены) в состав прибыли или убытка за период в отчёт о прибылях и убытках. Дивиденды признаются в составе прибыли или убытка за период.

10 Договоры финансовой гарантии это договор, согласно которому эмитент обязан произвести определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента

11 Согласно МСФО (IAS) 39 намерение и способность Группы удерживать до наступления срока погашения финансовые инвестиции оцениваются по состоянию на дату первоначального признания актива и на каждую последующую отчетную дату. Положительное намерение удерживать актив до наступления срока погашения представляет собой намного более строгий критерий, нежели простое отсутствие на настоящий момент намерения продать актив. Продажа большего, нежели незначительного, количества ценных бумаг, квалифицировавшихся как удерживаемые до погашения (кроме тех случаев, когда это связано с исключительными обстоятельствами) ставит под сомнение намерение и способность Группы удерживать инвестиции до наступления срока погашения, вследствие чего:
• в течение двух последующих финансовых лет запрещается классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения;
• все инвестиции, оставшиеся в категории удерживаемых до погашения, переводятся в категорию «имеющиеся для продажи» и оцениваются по справедливой стоимости.
По истечении срока запрета (в конце второго финансового года, следующего за тем, когда категория была «разрушена») портфель становится «очищенным», и Группа снова может классифицировать ценные бумаги как «инвестиции, удерживаемые до погашения».
Согласно МСФО (IFRS) 9 концепция 'запрета' на продолжение классификации финансовых активов в категории удерживаемых до погашения отменена в МСФО (IFRS) 9. Тем не менее, продажи финансовых активов до их погашения влияет на определение бизнес-модели. Поэтому важно понимать и оценивать характер, частоту и структуру продаж финансовых активов, что бы оценить, насколько продажи финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости, до срока погашения являются «редкими» и, соответственно, определить бизнес-модель.

12 Согласно МСФО (IFRS) 9 финансовые обязательства учитываются по амортизируемой стоимости, если только другим МСФО не предусмотрено требование либо компания не выбрала метод учёта финансовых обязательств по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период.
Критериями выбора метода учёта по справедливой стоимости являются следующие: финансовое обязательство управляется на основе его оценки по справедливой стоимости (например, финансовые обязательства, предназначенные для торговли); выбор метода оценки по справедливой стоимости устраняет бухгалтерское несоответствие, либо финансовый инструмент является гибридным и, соответственно, требует выделение встроенного производного инструмента.

13 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 7% годовых. Справедливая стоимость данных активов по состоянию на 1 января 2015 г. составила 125. Если бы данные активы не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признан убыток от изменения справедливой стоимости в сумме 5.

14 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 7% годовых. Справедливая стоимость данных активов по состоянию на 1 января 2015 г. составила 70. Если бы данные активы не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признан убыток от изменения справедливой стоимости в сумме 10.

15 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 10 % годовых. Справедливая стоимость данных обязательств по состоянию на 1 января 2015 г. составила 78. Если бы данные обязательства не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признана прибыль от изменения справедливой стоимости в сумме 2.