Библиотека управления

Хозяйственные сделки как объекты учета, анализа и контроля

Ткач А.А. к.э.н., доцент, соискатель-докторант кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова
Журнал АУДИТ, №2 за 2015 год

Сделки являются основой и составной частью хозяйственной деятельности. Все возрастающий интерес к сделкам различных видов обуславливает необходимость в развитии системы их учета, анализа и контроля.

В этой связи считаем целесообразным отметить роль учетных дисциплин в вопросах хозяйственных сделок, а также рассмотреть сделки как объект исследования данных дисциплин.

Объектом изучения экономических наук как отрасли знания являются экономические (производственные) отношения людей. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности, контроль и аудит относятся к учетным наукам, которые входят в группу управленческих функциональных наук, предметом исследования которых являются основные (или главные) функции управления. Главные функции управления отражают технологические этапы управления или процесса принятия решений (информация и ее обработка, анализ информации и выработка вариантов решения, принятие решения) и этапы управления по времени (планирование и прогнозирование, организация и регулирование, контроль) [9].

Каждой учетной науке свойственен свой предмет исследования, который присущ экономическому управлению любым объектом.

В таблице 1 представлены характеристики таких учетных дисциплин как бухгалтерский учет, экономический анализ и аудит.

Таблица 1

Наименование учетной дисциплины Как наука Как практика Предмет (функция управления)
Бухгалтерский учет Система знаний о методах и приемах отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений и контроля за их выполнением Вид управленческой деятельности, сводящийся к подготовке информации для принятия решений Информационное обеспечение управленческих решений
Экономический анализ Система специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий) Вид управленческой деятельности, предшествующий принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию этих решений на базе имеющейся информации Аналитическое обеспечение принимаемых управленческих решений
Аудит Система знаний о методах и приемах независимого финансового контроля Вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности Независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности для принятия решений

Следует отметить, что объектом изучения многих наук, в том числе учетных, является хозяйственная деятельность предприятий, рассматриваемая во взаимодействии с технической стороной производства, с внешнеэкономическими, социальными и природными условиями [9].

Так как хозяйственные сделки являются составной частью хозяйственной деятельности предприятия и экономическими (производственными) отношениями, поэтому они автоматически становятся объектом учета, анализа и контроля (аудита).

Далее рассмотрим особенности сделок как объекта учета, анализа и аудита.

Сделки как объект учета

Вопросы учета важны на всех уровнях экономики. В повседневной жизни различные хозяйствующие субъекты совершают большое количество разнообразных сделок, операций, что требует наличия соответствующей систему учета этих действий (процессов и явлений).

Учет призван обеспечивать своевременной информацией об экономических процессах [9], фактах хозяйственной жизни.

Учет всех процессов и явлений, связанных с ведением хозяйственной деятельности, называется хозяйственным.

Хозяйственный учет включает разные виды учета, которые находятся в тесной взаимосвязи между собой: оперативный, бухгалтерский (финансовый), налоговый, статистический, управленческий и др.

О значении бухгалтерского учета в вопросах контроля за движением капитала (и соответственно за всей деятельностью предприятия) К. Маркс в своих трудах писал следующее: «капитал, как единство в своих кругооборотах, как находящаяся в движении стоимость, …. существует только идеально, в виде счетных денег, прежде всего в голове товаропроизводителя. Это движение фиксируется и контролируется посредством ведения бухгалтерского учета, в который входит также и определение или исчисление товарных цен (калькуляция цен)» [4, 256].

Учитывая тот факт, что именно сделки приводят в движение капитал (ресурсы), поэтому вопросам учета (в т.ч. бухгалтерского) сделок необходимо уделять пристальное внимание.

Сделки являются основой хозяйственной деятельности организаций любых типов и затрагивают интересы различных участников рыночных отношений, что требует учета большого количества факторов и условий при их исследовании.

Бухгалтерский учет представляет собой систематизацию информации о хозяйственной деятельности предприятия и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно ст.5 ФЗ от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источник финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты, если это установлено федеральными стандартами.

Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст. 3 ФЗ N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

По нашему мнению сделка является наиболее сложным фактом хозяйственной жизни хозяйствующего субъекта. Она включает в себя множество различных более мелких фактов хозяйственной жизни (операций и событий).

Сделку можно назвать системой (или комплексом) взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни, совершаемых с целью достижения общей цели, которая может быть определена как в рамках одной сделки, так в рамках всей хозяйственной деятельности.

Порядок учета различных договоров (сделок) напрямую или косвенно определен стандартами бухгалтерского учета.

Так частью международных стандартов финансовой отчетности устанавливает правила раскрытия информации по договорам (сделкам) определенного вида: МСФО 4 «Договоры страхования» устанавливает порядок учета договоров страхования организацией, выпускающей такие договоры; МСФО 11 «Договоры подряда» определяет порядок учета выручки затрат по договорам подряда; МСФО 17 «Аренда» применяется ко всем договорам аренды и др. [7].

Таким образом, в настоящее время уже заложен механизм учета договоров (сделок).

В большинстве случаев каждая сделка уникальна. Даже если предмет сделки имеет одинаковые характеристики, но сделки совершены в разные временные отрезки, то условия продажи (в т. ч. цена) могут серьезно отличаться.

Учет сделок начинается с первых шагов (этапов) их совершения или планирования. Учет (статистика) ведется не только по состоявшимся сделкам, но и по несостоявшимся или приостановленным.

Существуют разные требования к учету сделок различных видов: в частности требования по налоговому (напр., в случае контролируемых сделок) и статистическому учету сделок (напр., в случае сделок с основными средствами).

Бухгалтерский учет сделок начинается, как правило, в тот момент, когда вопрос исполнения сделки (заключение договора или контракта) уже решен. Но может начаться и раньше подписания договора, когда, к примеру, необходим задаток при участии в конкурсе или проводятся предварительные переговоры по заключению соглашения, т.е. затраты по будущим сделкам начали совершаться раньше сделок.

По счетам бухгалтерского учета можно построить систему совершаемых предприятием сделок, т.е. определить основные их группы и контрагентов, с которыми были совершены сделки.

Для определения совокупности совершаемых предприятием сделок необходима стройная система их учета, в том числе соответствующий план счетов, который смог бы позволить учесть все разнообразие сделок, совершаемых предприятием, и выделить различные их виды из большого массива учетной информации.

Важно понимать какие счета могут быть закреплены за тем или иным видом сделок или отражать отдельные факты хозяйственной жизни, связанные с этими сделками.

Данные бухгалтерского учета представляют собой большой массив информации о хозяйственной деятельности, но порой данная информация оказывается бесполезной в принятии решения в случае бессистемного ее объединения и в отсутствии должного разделения по отдельным действиям (таким напр. как сделки).

Также в бухгалтерском учете и отчетности отражается далеко не вся информация, характеризующая хозяйственную деятельность предприятия в целом и отдельные сделки в частности.

Бухгалтерский учет – это язык цифр, но есть факторы, характеризующие хозяйственную деятельность, которые не поддаются числовому измерению (напр., качественные характеристики и т.п.). Для учета такой специфической информации необходимо развитие управленческого учета.

В бухгалтерском учете содержится, как правило, ретроспективная информация, но для принятия решений этого бывает недостаточно, поэтому необходим учет большого количества факторов, в т.ч. учитывающих изменение рынка.

Следует отметить, что ограниченность бухгалтерского учета не позволяет точно копировать результаты хозяйственной деятельности в финансовой отчётности [8]. В этой связи данные бухгалтерского учета становятся не столь информативны и ограничены в использовании при принятии решений. Но наличие других видов учета позволяет и частично учесть важные аспекты хозяйственной деятельности и компенсировать недостающую информацию (рис. 1).

Рис. 1. Виды учета и отчетности.

Каждый из указанных выше видов учета регламентируется соответствующими нормативно-правовыми актами и внутренними нормативами, осуществляются определенными структурными подразделениями, имеет свои особенности и нацелен на решение определенных задач. В ходе каждого вида учета формируется определенная отчетность, которая служит информационным источником для различных участников рыночных отношений.

На предприятиях часто бывает, что разные сведения по одному и тому же объекту могут содержаться в различных учетных системах.

В условиях большого количества разных видов учета и отчетности, обусловленных как законодательными требованиями, так и внутренними потребностями хозяйствующих субъектов, возникают сложности при сборе и обработке данных по исследуемым объектам.

Для систематизации сведений по таким объектам учета как сделки необходимо создание единой интегрированной системы учета, которая бы объединила данные по сделкам с различных учетных систем. Современный уровень развития науки и техники (в том числе компьютерной) создают условия для решения данной задачи.

Для обеспечения возможности сопоставления данных по сделкам по группе предприятий, по отраслям промышленности, считаем целесообразным разработать единые рекомендации по учету сделок.

Системный учет на предприятии должен позволить проводить оперативный и комплексный анализ, составлять соответствующую отчетность для контролирующих органов, отслеживать и контролировать конкретные виды сделок (напр. сделки с взаимозависимыми лицами).

Без стройной системы учета не возможно проведение объективного анализа и принятия верных управленческих решений. Следует отметить, что и качество учета сделок в свою очередь зависит от качества их анализа и оценки.

Сделки как объект экономического анализа

Основной задачей экономического анализа является обработка большого количества данных, отражающих различные факты и явления с целью составления общей целостной картины процессов, выявления присущих ему тенденций и закономерностей и принятия по возможности оптимальных решений [9].

Данный анализ широко используется в процессе планирования и управления деятельностью хозяйствующих субъектов.

Объектом исследования, как и для других учетных дисциплин, для экономического анализа является хозяйственная деятельность, производственные (экономические) отношения. Анализ является основным источником формирования информационной базы для различных процессов, в том числе для контроля и оценки (напр., эффективности, экономической безопасности, стоимости (цены) и др.), принятия управленческих решений, но в тоже время для его проведения требуется исходная информация.

Хозяйственную деятельность можно представить как совокупность сделок, операций и других частных (более мелких) действий, совершаемых хозяйствующим субъектом (рис. 2).

Рис. 2. Система хозяйственной деятельности, сделок, операций и микродействий.

По мнению Уильямсона О. трансакция (сделка) является микроэкономической единицей анализа, отражающей перемещение товаров и услуг в технологически делимом пространстве [6].

Хозяйственные сделки являются основной частью хозяйственной деятельности и представляют собой экономические (производственные) отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами в их взаимодействия. Как уже было указано ранее, сделки являются объектом исследования экономического анализа.

На наш взгляд хозяйственными сделками можно назвать все сделки, совершаемые хозяйствующими субъектами, в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности в соответствии с уставными целями и условиями соответствующих соглашений (договоров контрактов).

Рассматривая вопросы сделок, необходимо отметить, что сделки являются не только результатами деятельности, источниками поступления денежных и материальных средств, но и условием функционирования различных хозяйствующих субъектов (предприятий).

Предметом (или главной функцией управления) экономического анализа сделок является аналитическое обеспечение принимаемых управленческих решений в отношении сделок.

Как отмечал в своих трудах К. Маркс «…развитое тело легче изучать, чем клеточку тела» [4, 6], тоже можно сказать и в отношении анализа всей хозяйственной деятельности и анализа хозяйственных сделок.

Анализ хозяйственной деятельности дает общую картину о предприятии, но понять истинную причину эффективности или убытков возможно только в случае точечного анализа, т.е. анализа сделок.

Анализ сделок – результат эволюционного развития экономического анализа, являющийся следствием рыночных условий хозяйствования.

Данные нововведения в экономическом анализе требуют серьезных изменений в системе его информационного обеспечении. Так для экономического анализа сделок требуются не только бухгалтерские данные, но и прежде всего рыночные сведения.

Анализ сделок представляет собой анализ хозяйственной деятельности предприятия только в миниатюре, или хозяйственная деятельность в определенном временном отрезке, в которой задействованы все или часть ресурсов предприятия.

Анализ сделок (контрактов) производится различными участниками рыночных отношений. На рисунке 3 представлено место анализа сделок в системе взаимодействия участников рынка при трансфертном ценообразовании.

Рис. 3. Место анализа сделок в системе взаимодействия участников рынка при трансфертном ценообразовании.

Основными проблемами проведения анализа сделок является отсутствие соответствующих методических рекомендаций, а также закрытый характер информации о сделках.

В этой связи считаем, что для повышения эффективности сделок разработать и утвердить единые методические рекомендации по их анализу, а также совершенствовать систему организационного и информационного обеспечения анализа сделок.

Одним из основных условий проведения экономического анализа сделок является стройная система учета.

Экономический анализ сделок играет важную роль в деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе при аудите и в оценочной деятельности.

Сделки как объект аудита

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [2].

Объектом исследования аудита, как и для других учетных дисциплин, является хозяйственная деятельность, а, следовательно, и хозяйственные сделки.

Хозяйственные сделки, являясь основой и частью любой хозяйственной деятельности, нуждаются в соответствующем управлении и контроле.

Аудит как учетная дисциплина очень внимательно относится к любым изменениям, которые происходят во внешней среде и касаются исследуемых ими объектов.

Происходящие во внешней среде изменения все чаще касаются вопросов сделок. К таким изменениям можно отнести:

  • принятие федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18 июля 2011 г. №227-ФЗ, предполагающего контроль за трансфертным ценообразованием;
  • принятие федерального закона «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 05.04.2013 № 44-ФЗ, предусматривающего проведение аналитических процедур (обоснования) и аудит в сфере закупок и др.

Появляются все новые и новые требования к учету и отчетности по сделкам, совершаемым хозяйствующими субъектами. Это касается как внешней, так и внутренней отчетности.

Указанные изменения повышают требования к деятельности аудиторов, возлагая на них дополнительные обязанности и риски, а также открывают новые возможности в части оказания услуг аудита сделок в целях налогового контроля и в сфере закупок товаров, работ, услуг.

В практике аудита существует понятие «аудит сделки (англ. contract audit)», под которым понимается «всесторонняя независимая проверка договоров компаний с поставщиками товаров и услуг» [12]. На наш взгляд аудит сделок не должен ограничиваться формальной проверкой договоров (сделок), но и должен включать комплексный анализ их эффективности.

Аудит сделок можно считать одним из основных инструментом управления эффективностью не только самих сделок, но и деятельностью предприятия в целом, а также эффективностью отдельных хозяйственных процессов и явлений, в т.ч. государственной помощи.

Аудит сделок может быть составной частью обязательного и инициативного аудита, но может быть и отдельной «эксклюзивной» услугой, оказываемой аудиторами.

Актуальность вопроса аудита сделок (договоров, контрактов) обусловлена законодательной необходимостью и практической значимостью.

Как уже было отмечено ранее, порядок учета конкретных видов договоров (сделок) определен рядом международных стандартов финансовой отчетности, что подтверждает признание сделок элементами финансовой отчетности. Правда, действующих правил по учету недостаточно, чтобы отразить все особенности и виды хозяйственных сделок, совершаемых организациями в процессе своей хозяйственной деятельности.

Если внимательно присмотреться к содержанию финансовой и иной отчетности организаций, то можно отметить следующую важную особенность: отчетность является отражением фактов хозяйственной жизни организаций, основными из которых являются сделки.

В связи с последними изменениями Федерального закона №307-ФЗ на территории Российской Федерации подлежат признанию международные стандарты аудита, в которых особое внимание уделяется аналитическим процедурам, особым областям, целям и аспектам аудита, в т.ч. аудиту отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета.

Так как хозяйственные сделки являются фактами хозяйственной жизни, хозяйственными процессами и элементами финансовых отчетов, поэтому, считаем справедливым признание их объектами аудита.

Следует отметить, что в существующей нормативной правовой базе и методических рекомендациях по аудиту нет четких указаний по проведению аудита сделок. Отсутствие регламентирующих процесс аудита хозяйственных сделок документов снижает эффективность деятельности аудиторов и возможность их участия в вопросах сделок хозяйствующих субъектов.

Требования к аудиту меняются, и в современных условиях не достаточно осуществлять только проверку достоверности отчетности и их отдельных элементов и статей, но, как отметил на заедании Коллегии Счетной палаты Президент России В.В. Путин, необходимо проводить глубокую аналитическую работу по всем направлениям [11]. На первый план выходит содержание фактов хозяйственной жизни и их эффективность.

Профессор Шеремет А.Д. считает, что аудит – это не только комплексное исследование финансовой отчетности с целью общей оценки степени ее достоверности, но и комплексный анализ эффективности хозяйственной деятельности. Аудит не должен ограничиваться только констатацией формального соответствия отчетности правилам ведения бухгалтерского учета, но должен еще и анализировать данные учета в целях оценки эффективности бизнеса. Справедливо отмечено, что «отчетность не скроет бизнес-пассивности, если развивать аудит эффективности» [8].

Аудит эффективности еще называют операционным аудитом, при проведении которого упор делается на эффективность и производительность, который в отличие от аудита финансовой отчетности касается перспектив хозяйственной деятельности. В рамках данного аудита оценивается цены на материалы с целью экономии при их закупках на будущее [3].

Таким образом, аудит сделок является неотъемлемой частью аудита финансовой отчетности, так как сделки (в т.ч. займы и кредиты) являются фактами хозяйственной жизни и элементами финансовой отчетности, и аудита операционного (аудита эффективности).

В п. 7 ст.1 Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги: налоговое и управленческое консультирование; оценочную деятельность; разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов и др. Существует мнение, что это не полный перечень услуг, которые могут оказывать аудиторы, и он может быть дополнен другими соответствующими аудиторской деятельности услугами.

Таким образом, связанный со сделками перечень услуг, которые могут (имеют право) оказывать аудиторы, достаточно обширен, в т. ч. налоговое и стратегическое консультирование.

Следует отметить, что в новой редакции Федерального закона №307-ФЗ отсутствует такой вид связанных с аудиторской деятельностью услуг, как «анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование». На наш взгляд это не отвечает рыночным условиям, реальным потребностям и задачам, которые стоят перед аудиторами и их клиентами.

Условием высокого качества аудита является широкое использование аналитических инструментов, возможностей экономического анализа.

Под экономическим анализом в аудите понимается «комплекс процедур, с помощью которых оценивается достоверность отчетности, исследуется текущее состояние организации с целью оценки допущения непрерывности деятельности организации и эффективности ведения дел ее руководством, а также прогнозируется будущее развитие организации в самых существенных аспектах деятельности: финансовом, производственном, рыночном» [5].

Сделки затрагивают интересы различных участников рыночных отношений и зависят от большого количества различных факторов, в том числе от изменений во внешней среде.

Произошедшие изменения в налоговом законодательстве в части контролируемых сделок ставят новые задачи перед различными независимыми экспертами-консультантами (в том числе аудиторами и оценщиками), что требует адаптации, совершенствования и разработки нового методического инструментария их работы.

Владение аналитическим инструментарием анализа хозяйственных сделок руководителями и специалистами предприятий являются обязательным условием для эффективного выполнения своих обязательств и обеспечения устойчивого развития.

В основе аудита сделок, который проводится как независимыми аудиторами (аудиторскими компаниями), так и внутренними службами организации (службой внутреннего аудита), лежит анализ и оценка сделок.

Совершение сделок и проведение их аудита без проведения должных аналитических процедур приводит к неточностям в расчетах и ошибкам в принятии решений, росту рисков, потере имиджа и клиентов, ухудшению результатов деятельности предприятий.

Достижение максимального эффекта от аудита для экономики может быть обеспечено только при проведении комплексного анализа хозяйственной деятельности и отдельных фактов хозяйственной жизни, в т. ч. хозяйственных сделок.

Сделки являются основными элементами деятельности предприятия, фактами его хозяйственной жизни, источниками поступления денежных средств и ресурсов, т.е. условием функционирования хозяйствующих субъектов. Именно благодаря сделкам происходит движение капитала, обмен ресурсами, реализация товаров, удовлетворение потребностей и рост экономики. Поэтому необходимо следить за регулярностью совершения, своевременностью и эффективностью исполнения сделок.

В свете происходящих изменений и повышающихся требований к вопросам учета и контроля сделок многим участникам рынка, в том числе консультантам, предстоит адаптироваться к новым условиям, в том числе разработать и освоить технологию учета, анализа и контроля (аудита) сделок.

Положительный результат от сделок может быть достигнут только при условии их системного учета, контроля и комплексного экономического анализа, которые необходимо проводить на всех уровнях экономики: страны, отрасли, региона, предприятия.

Следует отметить, что в настоящее время остаются недостаточно исследованными многие вопросы учета, анализа и аудита сделок, отсутствует стройная система нормативно-правового и методического их обеспечения.

Значение и роль учета, анализа и аудита сделок со временем будет только возрастать. Стройная система учета, анализа и контроля сделок в будущем должна стать одним из эффективных и действенных механизмов защиты экономики от пагубного влияния различного рода неблагоприятных изменений во внешней среде (в том числе экономических санкций), что позволит снизить риски хозяйственной деятельности и создаст условия для устойчивого развития экономики.

Литература

1. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011, №402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2015.

2. Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон от 30.12.2008, №307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2015.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 560 с.

4. К. Маркс и Ф. Энгельс. Сочинения. Издание второе. Том 23. / К. Маркс, Ф. Энгельс. – М.: Государственное издательство политической литературы, 1960. – 907 с.

5. Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», «Налоги и налогообложение» / М.В. Мельник, В.Г. Когтенко. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013 – 543 с.

6. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация: Пер. с англ. – СПб.: Лениздат; CEV Press, 1996. – 702 c.

7. Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум для бакалавров/ В.Т. Чая, Г.В. Чая. – 4-е изд., перераб и доп. – М: Издательство Юрайт, 2014. – 417 с.

8. Шеремет, А.Д. Анализ эффективности в аудиторской деятельности / А.Д. Шеремет // Аудит. - 2011.- №6.- С. 2-6.

9. Шеремет, А.Д. Вопросы теории в учетно-аналитических дисциплинах / А.Д. Шеремет // ЭНСР. - 2008.- №1 (40).

10. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для экономических вузов, под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Экономика, 1979. – 376 с.

11. Заседание Коллегии Счетной палаты // Сайт Президента России: официальный сайт.

12. Свободная энциклопедия Википедия: официальный сайт.