Оценка налоговых льгот и освобождений

Глава 3. Оценка объемов предоставления налоговых льгот и освобождений в российской практике

В данной главе рассмотрен российский опыт предоставления налоговых льгот и освобождений. В отличие от практики развитых зарубежных стран, которая стала предметом исследования в главе 2 данной работы, в России не применяется концепция налоговых расходов бюджета для целей налоговой и бюджетной политики. Это, в частности, означает, что в настоящее время в российской практике отсутствуют обоснованные подходы к определению базовой структуры налогов и соответственно налоговых льгот как отступлений от этой базовой структуры. Вместе с тем, как будет показано далее в данной главе, определенный опыт оценки и формирования информации о потерях доходов бюджета в связи с теми или иными параметрами налоговой системы (в том числе от предоставления налоговых льгот и освобождений) в России есть.

Прежде чем анализировать российскую налоговую систему в части предоставления налоговых льгот и освобождений, необходимо определить, что мы будем понимать под налоговыми льготами.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговые льготы (льготы по налогам и сборам) как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). Исходя из данного определения, любое положение налогового законодательства, предоставляющее одним видам доходов или видам деятельности налогоплательщиков преимущества перед другими, следует характеризовать как налоговые льготы. Однако, как можно заключить из проведенного выше анализа зарубежной практики, это утверждение верно не всегда. Например, доходы в виде дивидендов часто облагаются налогом по более низкой ставке, чем другие виды доходов, но такое «преимущество», по сути, преимуществом не является, так как сокращает двойное налогообложение при его частичной интеграции.

Для применения в российской практике концепции налоговых расходов бюджета целесообразно определить налоговые льготы через исключения из базовой структуры налогов. Далее в данной главе под «базовой структурой налога» мы будем понимать положения действующего налогового законодательства, технически (общее определение объекта налогообложения) или качественно (повышение нейтральности, справедливости и эффективности налоговой системы, в том числе упрощение администрирования и исполнения налогового законодательства) формирующие структуру того или иного налога. При этом под «налоговыми льготами» будут пониматься отступления от базовой структуры налога.

3.1. Оценка состояния системы налоговых льгот и освобождений в России

В ходе налоговых реформ, проведенных в России в 1990–2000-х гг., были упорядочены налоговые льготы и освобождения: с целью повышения справедливости и нейтральности налоговой системы многие льготы и освобождения были отменены или ужесточены условия их применения, другие (например, нулевая ставка налога на добавленную стоимость при экспорте) вошли в общую конструкцию налогов. Однако формирование системы налоговых льгот и освобождений в нашей стране нельзя считать законченным.

Несмотря на то что Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 56) запрещает льготы, носящие индивидуальный характер, некоторые положения действующего налогового законодательства, устанавливающие льготы и освобождения, имеют узкий, близкий к индивидуальному, смысл. В частности, это касается льгот по налогу на прибыль организаций в виде ускоренной амортизации, предоставляемых финансовому лизингу (п. 7 ст. 259 НК РФ), невключения в налоговую базу доходов государственной корпорации — банка развития (подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ)³⁰⁸, а также доходов от размещения временно свободных средств некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищнокоммунального хозяйства» (подп. 38 п. 1 ст. 251 НК РФ)³⁰⁹.

В последние годы наметилась тенденция к расширению перечня налоговых льгот и освобождений по основным налогам. В 2007–2009 гг. Налоговый кодекс был дополнен возросшим числом новых положений, устанавливающих налоговые льготы. Эту тенденцию можно проиллюстрировать включением в ст. 217 НК РФ, определяющую доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, новых положений: в 2006 г. перечень таких доходов был дополнен одним новым положением³¹⁰, в 2007 г. — тремя³¹¹, в 2008 г. — четырьмя³¹² и в 2009 г. — шестью³¹³.

В то же время согласно Основным направлениям налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг.³¹⁴ задача повышения эффективности и нейтральности налоговой системы, в том числе за счет пересмотра налоговых льгот и освобождений, с повестки дня не снимается.

Прежде чем перейти к рассмотрению льгот и освобождений по отдельным налогам, следует отметить, что нормы налогового законодательства, создающие более благоприятные условия для определенных категорий налогоплательщиков, не всегда выделяются в налоговом законодательстве как налоговые льготы. В частности, глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит статей, посвященных налоговым льготам, однако положения, по сути представляющие собой налоговые льготы, «скрыты» в других статьях указанной главы кодекса. Так, ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», содержит как положения, которые по общему правилу относятся к базовой структуре налога (например, имущество, полученное в залог, в виде взноса в уставный капитал), так и льготные положения (например, имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, владеющей более чем 50% ее уставного капитала).

Приведенный ниже обзор налоговых льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость учитывает данное обстоятельство; соответственно анализируются не только статьи Налогового кодекса, посвященные льготам, но и прочие положения российского налогового законодательства. Вместе с тем следует отметить, что приведенный ниже анализ не претендует на полноту указания всех положений российского налогового законодательства, предоставляющих льготы определенным категориям налогоплательщиков.

3.1.1. Льготы по налогу на прибыль организаций

Объектом обложения налогом на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль, то есть в общем случае — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Соответственно положения налогового законодательства, предоставляющие льготы по налогу на прибыль организаций, могут заключаться, в частности, в невключении в налоговую базу тех или иных доходов налогоплательщика, а также в вычете из налоговой базы расходов, которые не являются необходимыми для бизнеса (в частности, не направлены на получение дохода).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указаны в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Исходя из определения, которое было принято для целей анализа в данной главе, представляется, что следующие положения п. 1 ст. 251 НК РФ представляют собой налоговые льготы.

Не учитываются при определении налоговой базы следующие виды доходов:

1) имущество, безвозмездно полученное российской организацией от организации, владеющей более чем 50% ее уставного (складочного) капитала (фонда), либо уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации, а также от физического лица, владеющего более чем 50% уставного капитала получающей имущество организации³¹⁵ (подп. 11);

2) стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых согласно требованиям соответствующих нормативноправовых актов³¹⁶ (подп. 18);

3) стоимость полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подп. 19);

4) основные средства, полученные организациями, входящими в струк туру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 23);

5) имущество, включая денежные средства, имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (подп. 27);

6) суммы, полученные операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания³¹⁷ (подп. 28);

7) капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем³¹⁸ (подп. 32);

8) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (подп. 33);

9) доходы банка развития — государственной корпорации (подп. 34);

10) доходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с законодательством³¹⁹, которые получены от размещения временно свободных денежных средств³²⁰ (подп. 38);

11) стоимость эфирного времени, печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах (подп. 40).

Приведенный перечень положений налогового законодательства устанавливает специальный порядок налогового учета для конкретных видов доходов (фактически это означает освобождение таких доходов от налогообложения), либо для налогоплательщиков по видам осуществляемой деятельности, либо по совокупности этих признаков. Как было сказано выше, предоставление одним видам доходов и видам деятельности преимуществ перед другими представляет собой налоговые льготы.

Следует отметить, что на оценку льготного характера того или иного положения налогового законодательства влияет содержание не только самого рассматриваемого положения, но и других положений налогового законодательства, касающихся смежных событий и операций. Например, положение, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), не следует рассматривать как налоговую льготу, откладывающую налогообложение дохода в виде прироста стоимости ценных бумаг до момента их реализации, в условиях наличия в налоговом законодательстве симметричного положения о невключении в расходы сумм отрицательной разницы, полученных от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости (п. 46 ст. 270 НК РФ).

В приведенном выше перечне льгот по налогу на прибыль организаций также присутствуют положения, которые могли бы не рассматриваться как налоговые льготы в условиях другого порядка отражения для целей налогообложения смежных событий и операций. Так, освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного от организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада передавшей имущество организации, не являлось бы налоговой льготой при наличии в налоговом законодательстве положений, позволяющих рассматривать группу связанных участием в капитале организаций как консолидированную группу налогоплательщиков налога на прибыль организаций. Причем это было бы верно только для случая, когда консолидированную группу налогоплательщиков могут формировать организации, доля участия которых в капитале друг друга превышает 50%, а не, например, 90%. Иначе рассматриваемое положение предоставляло бы льготу организациям, доля участия которых в капитале друг друга больше 50%, но меньше 90%.

Положение, освобождающее от налогообложения доходы в виде материалов, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых согласно требованиям соответствующих нормативно-правовых актов, можно было бы не рассматривать как налоговую льготу (исходя, например, из соображения, что полученные при демонтаже материалы являются частью ликвидируемого оборудования, принадлежащего организации), но п. 13 ст. 250 НК РФ предполагает включение в состав внереализационных доходов организации стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 кодекса, то есть случаев, когда уничтожение объектов производится согласно требованиям соответствующих нормативно-правовых актов.

Рассматривая положения налогового законодательства, устанавливающие виды доходов, не учитываемые при определении налоговой базы, следует также остановиться на положениях, не включающих в налоговую базу поступления организациям от их собственников (учредителей). Необходимо отметить, что когда речь идет о вкладе в уставный (складочный) капитал организаций, необложение налогом соответствующих средств у их получателя следует рассматривать не как льготу, а как элемент базовой структуры налога, поскольку у организации, осуществляющей вклад, учитываются не расходы, а финансовые вложения. В то же время п. 1 ст. 251 Налогового кодекса содержит ряд положений, исключающих из налоговой базы доходы в виде поступлений от учредителей (собственников) организациям, по своей организационно-правовой форме не имеющим уставного (складочного) капитала. Так, не учитываются при определении налоговой базы следующие виды доходов:

1) имущественный взнос Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено (подп. 3.2);

2) имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней³²¹(подп. 8).

Представляется, что указанные положения налогового законодательства следует рассматривать как льготы, поскольку фонды, учреждаемые Российской Федерацией, государственные корпорации, государственные и муниципальные учреждения являются некоммерческими организациями, вместе с тем прочие некоммерческие организации, получая имущество от доноров, включают соответствующие суммы в доходы, учитываемые при определении налоговой базы, если речь не идет о целевом финансировании и целевых поступлениях.

Статья 251 Налогового кодекса содержит также указание на то, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1), и целевые поступления, кроме целевых поступлений в виде подакцизных товаров (п. 2). В отличие от других видов доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, средства целевого финансирования и целевые поступления не включаются в налоговую базу при соблюдении определенных условий. Основными условиями являются целевой характер использования средств и ведение раздельного учета соответствующих доходов (расходов). При несоблюдении данных условий применяются положения п. 14 ст. 250 НК РФ, предполагающие включение соответствующих средств в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Следует отметить, что невключение целевого финансирования и целевых поступлений в налоговую базу вызвано тем, что с экономической точки зрения они вообще не являются доходами организации-получателя. Так, целевое финансирование выделяется с целью покрытия расходов организации, связанных с выполнением действий, определенных донором (в том числе государством). При этом, чтобы соответствующие средства не подпали под обложение налогом на прибыль организаций, получатель обязан использовать их в соответствии с целевым назначением. По этой причине исключение данных видов поступлений из числа налогооблагаемых доходов следует рассматривать как базовую структуру налога.

Вместе с тем в п. 1 ст. 251 НК РФ присутствуют положения, которые, по сути, указывая на целевой характер соответствующих поступлений, выводят их из-под специальных требований подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, не включаются в налоговую базу следующие доходы:

1) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с российским законодательством атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (подп. 7);

2) имущество (имущественные права), полученное организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленные на восстановление и содержание указанных запасов (подп. 20);

3) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22);

4) доходы, налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр³²², полученные в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр законодательством Российской Федерации, а также их уставными документами (подп. 36).

Все содержащиеся в данном перечне положения говорят об освобождении от налогообложения тех или иных видов доходов организаций при условии направления средств на указанные виды деятельности, то есть в определенной степени относятся к целевому финансированию (целевым поступлениям). Вместе с тем, поскольку ни данные, ни другие положения налогового законодательства не содержат санкций при нецелевом использовании таких средств (за исключением доходов, указанных в п. 1 приведенного перечня, которые включаются в состав внереализационных доходов организации-получателя в случае их нецелевого использования на основании п. 12 ст. 250 НК РФ), их следует рассматривать как налоговые льготы.

Как было отмечено выше, льготы по налогу на прибыль организаций могут предоставляться со стороны как доходов, так и расходов. Последнее имеет место, когда принимаются для целей налогообложения расходы, не направленные на получение дохода (расходы, имеющие с получением дохода слабую, косвенную связь), а также когда для определенных видов расходов предусмотрен специальный порядок налогового учета, не обусловленный их природой.

Так, положение подп. 48.3 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов включаются расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени, печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах, допускает вычет из налоговой базы расходов, не направленных на получение дохода, и, таким образом, предоставляет налоговую льготу.

Исходя из принципа, что учитываемые для целей налогообложения расходы должны быть направлены на получение дохода, главой 25 Налогового кодекса не допускается вычет расходов на социальные программы и благотворительность, в том числе в виде перечислений некоммерческим организациям. Исключение сделано для организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников организации инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%, а также для общественных организаций инвалидов — они могут направлять средства на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, и вычитать соответствующие расходы из базы налога на прибыль (подп. 38, 39 и 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ); для учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, — они могут направлять средства на деятельность общественных организаций инвалидов, и соответствующие расходы будут вычитаться из базы налога на прибыль (подп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ); для организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, — они могут учитывать для целей налогообложения перечисления на осуществление уставной деятельности таких религиозных организаций, осуществленные за счет доходов от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (подп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Последняя норма фактически означает для юридических лиц, учрежденных религиозными организациями, освобождение от налогообложения доходов от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения при условии их перечисления на уставную деятельность религиозных организаций — учредителей.

Положения льготного характера также можно выделить, в частности, в ст. 255 Налогового кодекса. Для целей налогообложения принимаются следующие расходы:

1) оплата проезда работников организации и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, оплата провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в порядке, предусмотренном действующим законодательством и работодателями (п. 7);

2) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1);

3) оплата труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20).

Указанные статьи расходов прямо не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и имеют социальный характер.

Механизм амортизации объектов основных средств и нематериальных активов обеспечивает учет для целей налогообложения расходов, связанных с использованием таких объектов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Что касается ускоренной амортизации (через применение специальных повышающих коэффициентов к норме амортизации или включение в амортизационные группы с меньшим сроком полезного использования), не обусловленной условиями использования объектов (например, агрессивной средой или повышенной сменностью), то такие положения следовало бы в общем случае признать налоговыми льготами, если существует возможность определить, что начисленная согласно действующему порядку амортизация в определенный момент времени превышает экономическую амортизацию соответствующих объектов. В этом случае мы можем оценить, происходит ли списание расходов для целей налогообложения раньше, чем эти расходы фактически понесены организацией.

Вместе с тем положения налогового законодательства, предусматривающие применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации, можно рассматривать как налоговые льготы, если возможность применения коэффициента обусловлена направлениями использования и/или способами получения активов³²³. Таким образом, следующие положения ст. 259.3 Налогового кодекса можно расценивать как налоговые льготы: 1) применение повышающего коэффициента не выше 2 в отношении: собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (подп. 2 п. 1); собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны (подп. 3 п. 1); амортизируемых основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность (по перечню объектов, устанавливаемому правительством РФ) или высокий класс энергетической эффективности (подп. 4 п. 1);

2) применение повышающего коэффициента не выше 3 в отношении: амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (подп. 1 п. 2); амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2).

Исходя из критерия нейтральности по отношению к направлению использования или способу приобретения активов, не является налоговой льготой возможность применять амортизационную премию (вычет в размере 10 или 30% соответствующих расходов в периоде начала эксплуатации основного средства, в том числе после его реконструкции, модернизации и технического перевооружения), поскольку эта норма может применяться ко всем видам основных средств³²⁴. В то же время указанная норма не является нейтральной по отношению к видам активов, поскольку амортизационная премия 30% применяется к объектам с меньшим сроком полезного использования (третья-седьмая амортизационные группы), при прочих равных условиях стимулируется приобретение таких объектов, а объектов с более длительным сроком полезного использования (восьмая-десятая амортизационные группы) — дестимулируется. С этой точки зрения применений повышенной, 30%-й амортизационной премии является льготой для основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы.

Типичным примером ситуации, когда расходы учитываются при определении налоговой базы раньше, чем фактически осуществляются организацией, является возможность начисления резервов в налоговом учете (например, на предстоящие ремонты основных средств, на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.). Такой порядок также можно рассматривать как налоговую льготу.

Льготы по налогу на прибыль со стороны расходов также предусмотрены п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Речь идет о норме, согласно которой расходы налогоплательщика на научные исследования и опытноконструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. При действующей ставке налога на прибыль организаций в 20%, по сути, это означает субсидирование через налоговую систему в размере 10% соответствующих расходов.

Кроме того, льгота по расходам на научные исследования и опытноконструкторские разработки по перечню правительства РФ, а также по расходам на НИОКР, осуществленным организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством, предоставляется в части момента вычета расходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в периоде их осуществления, а не в течение года после завершения работ (абз. 4 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Налоговые льготы по налогу на прибыль организаций также могут иметь форму пониженных ставок налога. В частности, п. 1 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов федерации, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков с 18 до 13,5%. Таким образом, существует возможность предоставления региональных льгот по налогу на прибыль организаций в виде пониженной ставки.

Налоговые льготы в виде пониженных ставок налога предусмотрены также для доходов в виде процентов по отдельным видам долговых обязательств, включая государственные и муниципальные ценные бумаги (п. 4 ст. 284). При этом пониженные ставки налога для доходов в виде дивидендов не являются льготой (выплата дивидендов не учитывается у выплачивающей организации в качестве расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, и, таким образом, пониженная ставка налога для доходов в виде дивидендов сокращает двойное налогообложение), за исключением положения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, предусматривающего ставку 0% для дивидендов, полученных российскими организациями при стратегическом участии³²⁵. Указанное положение предоставляет льготу, так как имеет стимулирующий характер при сохранении пониженных, но ненулевых ставок налога (9% — для российских организаций и 15% — для иностранных) для иных дивидендов.

Специальные положения, касающиеся ставок налога на прибыль, предусмотрены для организаций — резидентов особых экономических зон. При условии ведения раздельного учета доходов (расходов) такие организации могут получать региональные льготы (ставка может быть снижена до 13,5%, абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ), а организации — резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области — пользоваться нулевой ставкой налога в течение шести календарных лет со дня включения в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, а с седьмого по двенадцатый календарный год включительно применять ставку налога на прибыль, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ, уменьшенную на 50% (ст. 288.1 НК РФ).

Специальный порядок налогообложения установлен также для Особой экономической зоны в Магаданской области ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области». До 31 декабря 2006 г. участники особой экономической зоны освобождались от уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций, в части, поступающей в федеральный бюджет, за исключением отчислений в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования РФ. С 1 января 2007 г. льгота предоставляется только по налогу на прибыль организаций в части прибыли, инвестируемой в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Освобождение от налогообложения таких доходов предоставляется участникам указанной особой экономической зоны до 31 декабря 2014 г.

Как можно видеть из предыдущего примера, льготы по налогу на прибыль организаций в настоящее время устанавливаются не только Налоговым кодексом РФ, но и другими законодательными актами. Несмотря на то что Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» утратил силу с 1 января 2002 г., некоторые его нормы, в частности, устанавливающие налоговые льготы, продолжают действовать после введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, поскольку Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ³²⁶ для них установлен особый порядок утраты силы.

Так, норма п. 5 ст. 1 Закона РФ № 2116–1 предоставляла освобождение от налога на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей — рыболовецких артелей (колхозов) и действовала до 1 января 2005 г.³²⁷

Нормой п. 4 ст. 6 Закона РФ № 2116–1 предоставлялась льгота для малых предприятий в первые 4 года ведения деятельности. Освобождение от налога на прибыль предоставлялось на первые 2 года деятельности малым предприятиям, осуществляющим производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы, если выручка от указанных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Данное освобождение могло применяться до 2003 г. включительно.

В третий и четвертый годы деятельности для этих малых предприятий устанавливались льготные ставки налога на прибыль. В третий год ставка налога на прибыль составляла 25% от общеустановленной ставки данного налога, в четвертый — 50%, если выручка от перечисленных выше видов деятельности составляла более 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Данная льгота могла применяться по 2005 г. включительно.

Пункт 6 ст. 6 Закона РФ № 2116–1 предоставлял налоговые льготы в части прибыли, полученной:

1) за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги в рамках целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению правительства РФ уполномоченными органами государственного управления (абз. 10);

2) предприятиями, находящимися в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения, от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% общего объема, — в части прибыли, полученной в результате выполнения этих работ (абз. 14);

3) от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций) на период его окупаемости, но не свыше трех лет (абз. 27).

Льготы, перечисленные в пп. 1 и 2 перечня, сохраняют действие до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф, а также указанных целевых социально-экономических программ, другими словами, могут действовать до сих пор. Льгота, указанная в п. 3 перечня, могла применяться до 2005 г.

Норма п. 9 ст. 6 Закона № 2116–1 предоставляла льготы по налогу на прибыль отдельным категориям налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г. Эти льготы действовали до окончания срока, на который были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 г.

В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ на период 2004–2012 гг. установлена льготная ставка налога на прибыль 0% для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на единый сельскохозяйственный налог, по деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции.

3.1.2. Льготы по налогу на доходы физических лиц

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при прочих равных условиях можно говорить о льготе по налогу на доходы физических лиц, если положения налогового законодательства предусматривают освобождение от налогообложения тех или иных видов доходов физических лиц.

Статья 217 Налогового кодекса устанавливает достаточно широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. При этом не все положения данной статьи кодекса представляют собой налоговые льготы. Некоторые положения, как, например, п. 24, освобождающий от налогообложения доходы индивидуальных предпринимателей от осуществления ими видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, а также в отношении которых применяются упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), обеспечивают избежание двойного налогообложения и поэтому не являются налоговыми льготами.

Говоря об избежании двойного налогообложения, следует отметить, что в российской практике нет полной интеграции налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (дивиденды, выплачиваемые после уплаты налога на прибыль организаций, облагаются налогом на доходы у получателя по сниженным ставкам³²⁸). Таким образом, если физическое лицо получает доход, выплата которого не уменьшает налоговую базу организации — источника выплаты, освобождение такого дохода от налогообложения на уровне физического лица не может рассматриваться как элемент базовой структуры налоговой системы в связи с устранением двойного налогообложения³²⁹, поскольку, независимо от того, обложены ли соответствующие суммы налогом на прибыль на уровне организации, они являются доходом физического лица. В качестве примера можно привести материальную помощь, выплачиваемую организацией своему работнику: такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ) и включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц³³⁰.

Некоторые положения ст. 217 НК РФ представляют собой компенсационные выплаты (компенсирующие налогоплательщикам определенные расходы, а также потерянные в связи с определенными обстоятельствами доходы и/или позволяющие восстановить способность зарабатывать доход). Примерами таких компенсационных выплат служат выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (абз. 2 п. 3), суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством (абз. 2 п. 8), и др. Такие компенсационные выплаты могут рассматриваться как элементы базовой структуры налога на доходы физических лиц.

В то же время освобождение от налогообложения компенсационных выплат, имеющих слабую, косвенную связь с восстановлением возможностей физического лица получать доходы, следует рассматривать как налоговые льготы. Так, освобождение от налогообложения вознаграждений донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь (п. 4 ст. 217 НК РФ) является примером такой льготы.

Кроме того, освобождение от налогообложения компенсационных выплат, получаемых на постоянной основе (а не в связи с каким-либо чрезвычайным событием), может создавать дополнительные возможности для уклонения от налогообложения. В качестве примера рассмотрим положение п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (в пределах установленных норм) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В состав компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, традиционно включаются компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, на работах с вредными и/или опасными условиями труда. В условиях неопределенности предельного размера компенсаций таким работникам, отсутствия четких критериев отграничения данных компенсаций от повышенной оплаты труда таких работников освобождение от налогообложения компенсационных выплат по указанным основаниям позволяет в ряде отраслей выплачивать значительную часть заработной платы в виде необлагаемых компенсаций³³¹. В связи с изложенным представляется, что положение п. 3 ст. 217 НК РФ в соответствующей части предоставляет налоговую льготу.

Положения ст. 217 НК РФ, к которым не применимы аргументы об избежании двойного налогообложения, в том числе в случае передачи доходов (кроме оплаты труда) между физическими лицами, например, выплаты алиментов (п. 5), и о компенсационных выплатах (с учетом приведенных оговорок), представляют собой налоговые льготы. Налоговые льготы установлены, в частности, положениями п. 7, согласно которому освобождаются от налогообложения премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации по установленному перечню; п. 14, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции в течение 5 лет с года регистрации хозяйства; п. 25, освобождающего от налогообложения проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, и т.д.³³²

Статьей 214.2 Налогового кодекса предусмотрена налоговая льгота в части доходов в виде процентов по вкладам в банках в сумме, не превышающей сумму процентов, рассчитанную исходя из действовавшей в течение периода, за который начислены проценты, ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов, по вкладам в рублях и исходя из 9% годовых по вкладам в иностранной валюте³³³.

При рассмотрении льгот по налогу на доходы физических лиц необходимо остановиться на порядке налогообложения доходов, полученных в связи с договорами страхования, в том числе пенсионного. Пунктом 1 ст. 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются, в частности, выплаты по договорам:

1) обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (подп. 1);

2) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью, возмещения медицинских расходов застрахованного лица, за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок (подп. 3);

3) добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 4).

В случае договоров страхования, в том числе пенсионного, налогом на доходы физических лиц должны облагаться либо взносы, либо выплаты по таким договорам. Если налогом облагаются страховые выплаты, без специальной оговорки в налоговую базу также будет включен доход, полученный от инвестирования вложенных средств. Если же налогом облагаются страховые взносы, доход от инвестирования вложенных средств не будет формировать налоговую базу по налогу на доходы физических лиц при отсутствии специальных положений налогового законодательства.

В части налогообложения страховых взносов следует отметить, что страховые взносы, уплаченные физическими лицами по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, могут вычитаться из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ через механизм социального налогового вычета³³⁴.

Если страховые взносы за физическое лицо уплачивает работодатель (организация или индивидуальный предприниматель), соответствующие суммы, как указывалось выше, следует считать доходом физического лица, независимо от того, учитываются ли такие выплаты в составе расходов у работодателя³³⁵. Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы страховых взносов работодателей в пользу физического лица по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования не учитываются при определении налоговой базы. Указанное положение налогового законодательства представляет собой налоговую льготу, за исключением случаев заключения работодателем договоров негосударственного пенсионного обеспечения в пользу физических лиц, когда облагаются пенсионные выплаты (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

Таким образом, в той мере, в какой взносы по договорам страхования не облагаются налогом на доходы физических лиц, освобождение от налогообложения выплат по соответствующим договорам является налоговой льготой.

Аналогичная льгота имеет место в части пенсионных выплат физическим лицам, обеспеченных дополнительными страховыми взносами на накопительную часть трудовой пенсии³³⁶. Такие взносы, уплаченные в пользу работников организациями-работодателями, вычитаются из налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ и не являются налогооблагаемым доходом у физических лиц — получателей³³⁷ (п. 39 ст. 217 НК РФ), а уплаченные физическими лицами — могут быть вычтены из базы по налогу на доходы физических лиц на основании подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ через механизм социальных налоговых вычетов и также не являются доходом у получателей (п. 38 ст. 217 НК РФ).

Глава 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» не содержит положений, прямо указывающих на возможность вычета расходов, произведенных с целью получения доходов³³⁸, вместо этого используется механизм налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ), как правило, рассматриваются в качестве условной оценки расходов, которые необходимы для того, чтобы заработать доход. В этой связи, а также в связи с тем, что они увеличивают прогрессивность налога, стандартные налоговые вычеты относятся к базовой структуре налогов и соответственно не являются налоговыми льготами. Вычет расходов, связанных с получением доходов, также обеспечивают профессиональные налоговые вычеты³³⁹ (ст. 221 НК РФ).

Статья 218 НК РФ предусматривает повышенные стандартные вычеты для определенных категорий налогоплательщиков (подп. 1 и 2 п. 1), а также для налогоплательщиков, воспитывающих детей (подп. 4 п. 1). Такие положения налогового законодательства, скорее, представляют собой компенсационные выплаты (в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ перечислены категории лиц, пострадавших от чрезвычайных ситуаций), нежели налоговые льготы.

Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) предоставляются по нескольким видам расходов налогоплательщиков: на благотворительные цели (подп. 1 п. 1); на обучение, в том числе своих братьев, сестер, детей в возрасте до 24 лет и подопечных в возрасте до 18 лет (подп. 2 п. 1); на лечение, в том числе своих супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также на суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату исключительно услуг по лечению (подп. 3 п. 1); на пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, в том числе в пользу своих супруга (супруги), родителей (усыновителей), детей-инвалидов (включая усыновленных, находящихся под опекой, попечительством) (подп. 4 п. 1); на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (подп. 5 п. 1).

Социальные налоговые вычеты, по сути, представляют собой инструменты, стимулирующие осуществление налогоплательщиком определенных видов расходов, то есть налоговые льготы. В меньшей степени это утверждение относится к вычетам расходов на обучение и лечение, которые в определенных условиях могут рассматриваться как меры, направленные на восстановление возможностей налогоплательщика зарабатывать доход.

Что касается имущественных вычетов (ст. 220 НК РФ), то налоговую льготу представляет собой вычет предусмотренный подп. 2 п. 1 для расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также для сумм процентов по соответствующим целевым займам (кредитам). Этот вычет позволяет освободить от налогообложения доходы физических лиц, направленные на указанные цели.

Имущественный налоговый вычет также предоставляется по доходам от продажи имущества³⁴⁰ (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). При продаже имущества, в том числе недвижимого, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, доходы от реализации такого имущества фактически освобождаются от налогообложения (имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной при продаже имущества)³⁴¹. При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в фиксированной сумме³⁴², не превышающей доходов от продажи такого имущества.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может рассматриваться как мера, позволяющая в некоторой степени учесть влияние инфляции при налогообложении приростов капитальной стоимости активов. Однако, поскольку налог взимается с номинального дохода, положения, направленные на корректировку налоговой базы в связи с инфляцией, не являются элементами базовой структуры налоговой системы.

Вместо использования имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически им произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (без индексации по инфляции). В этой связи имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, обеспечивает некоторую условную оценку расходов по приобретению имущества для тех налогоплательщиков, которые не могут документально подтвердить такие расходы, облегчая налоговое администрирование. Вместе с тем указанная норма представляет собой налоговую льготу в той части, в какой применение имущественного налогового вычета приведет к уменьшению суммы уплаченного налога по сравнению с обычным порядком налогообложения дохода в виде прироста капитальной стоимости активов (то есть при вычете фактических расходов на приобретение имущества).

К налоговым льготам по налогу на доходы физических лиц также следует отнести положение п. 5 ст. 224 НК РФ о пониженной (9%) ставке налога для доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. При этом налоговая ставка 9% по доходам в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ) не является налоговой льготой, поскольку дивиденды выплачиваются из прибыли организаций после налогообложения, и, таким образом, соответствующие доходы на самом деле облагаются налогом по ставке, превышающей 13% (имеет место частичная интеграция налогообложения налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций).

3.1.3. Льготы по единому социальному налогу

Российское налоговое законодательство в общем случае определяет объект налогообложения единым социальным налогом как выплаты и иные вознаграждения (независимо от их формы) в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, кроме передачи в пользование имущества, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Для индивидуальных предпринимателей (а также для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой)³⁴³ объектом налогообложения ЕСН являются доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236), то есть, по сути, объект обложения единым социальным налогом совпадает с объектом налогообложения налогом на доходы.

В п. 3 ст. 236 НК РФ специально указывается, что выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, формирующие объект налогообложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом обложения ЕСН, если не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогам на доходы (по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц) в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть избежание двойного налогообложения (единым социальным налогом и налогом на доходы на уровне налогоплательщика — организации или физического лица) заложено в принципы формирования налоговой базы ЕСН.

Глава 24 Налогового кодекса (в отличие от рассмотренных выше глав 23 и 25 кодекса) содержит статью, посвященную налоговым льготам, — ст. 239. Вместе с тем данная глава содержит также статью, устанавливающую перечень сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, — ст. 238. Как и аналогичные статьи в других главах кодекса (ст. 217 в главе 23 и ст. 251 в главе 25), ст. 238 НК РФ состоит как из положений, конкретизирующих определение налоговой базы, так и из налоговых льгот.

Исходя из определения объекта обложения единым социальным налогом, которое дано в ст. 236 НК РФ, в качестве налоговых льгот следует, в частности, рассматривать положения налогового законодательства, обеспечивающие невключение в базу налога выплат и иных вознаграждений физическим лицам, осуществляемых в соответствии с условиями трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Вместе с тем, если исходить из положения п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому базу единого социального налога формируют только выплаты, учитываемые как расходы по налогу на прибыль организаций, можно говорить о том, что объектом обложения единым социальным налогом должны являться все выплаты в пользу физических лиц (независимо от их формы), которые рассматриваются как вознаграждение за труд в соответствии с нормами законодательства о налоге на прибыль организаций. В связи с изложенным, например, выплаты в иностранной валюте работникам, направленным на работу за границу, должны формировать базу единого социального налога, соответственно невключение таких выплат в базу налога является налоговой льготой.

Средства, уплачиваемые налогоплательщиками в составе единого социального налога, направляются на цели пенсионного, медицинского и социального страхования³⁴⁴. Соответственно выплаты физическим лицам в виде пенсий, социальных пособий (по безработице, по временной нетрудоспособности и др.), а также выплаты, связанные с восстановлением здоровья (например, компенсационные выплаты в связи с причинением вреда здоровью), не должны включаться в базу единого социального налога³⁴⁵. То же верно для выплат работодателей в пользу физических лиц, имеющих те же цели, что и уплата сумм в составе единого социального налога (то есть пенсионное, медицинское и социальное страхование работников)³⁴⁶.

Положения ст. 238 НК РФ «Суммы, не подлежащие налогообложению», к которым не применимы изложенные соображения, представляют собой налоговые льготы. Это следующие положения п. 1 указанной статьи:

1) положения подп. 2, за исключением социальных выплат и компенсации расходов, понесенных в связи с осуществлением трудовой деятельности;

2) подп. 4 (суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных российским законодательством);

3) подп. 5 (доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства)³⁴⁷;

4) подп. 6 (доходы, кроме оплаты труда наемных работников, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла);

5) подп. 9 (стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами);

6) подп. 10 (суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, из средств избирательных фондов кандидатов и другие аналогичные выплаты);

7) подп. 11 (стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании);

8) подп. 16 (суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций);

9) подп. 17 (суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и/или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в силу нормы п. 24.1 ст. 255 НК РФ)³⁴⁸.

Статья 239 Налогового кодекса («Налоговые льготы») включает 2 типа льгот³⁴⁹:

1) освобождение от обложения единым социальным налогом выплат в пользу физических лиц³⁵⁰ — инвалидов I, II или III группы (подп. 1 п. 1), а также доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, являющихся инвалидами I, II или III группы (подп. 3 п. 1);

2) освобождение от единого социального налога выплат в пользу физических лиц, осуществляемых налогоплательщиками — общественными организациями инвалидов, их отделениями и дочерними лицами (подп. 2 п. 1).

В отношении указанных положений налогового законодательства отметим, что освобождение от единого социального налога выплат в пользу инвалидов в некоторой степени можно рассматривать не только как налоговую льготу, но и как социальную выплату (или выплату, связанную со здоровьем), осуществленную в форме частичного освобождения от ЕСН. Вместе с тем, поскольку плательщиком единого социального налога выступает работодатель, указанные положения налогового законодательства могут рассматриваться как стимулирующие к созданию рабочих мест для инвалидов.

Необходимо отметить, что освобождения от единого социального налога, установленные подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, не всегда предоставляются инвалидам. Так, общественные организации инвалидов освобождаются от уплаты ЕСН в соответствии с этой нормой кодекса, если инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% членов организации; организации, созданные для достижения социальных целей, единственными собственниками имущества которых являются такие общественные организации инвалидов, — без условия по численности занятых в них инвалидов; а организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, — если среднесписочная численность инвалидов составляет в них не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%. Таким образом, освобождение от ЕСН предоставляется не только инвалидам, но и прочим работникам таких организаций. В этой части положения подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ представляют собой налоговую льготу.

Значительно более широкий перечень лиц, частично освобождающихся³⁵¹ от уплаты единого социального налога, содержится в п. 2 ст. 245 НК РФ. Это следующие лица:

1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, а также другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие;

2) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

3) Государственная противопожарная служба Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

4) военные суды;

5) Судебный департамент при Верховном Суде РФ;

6) Военная коллегия Верховного Суда РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 245 НК РФ с сумм денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации не уплачивается единый социальный налог в федеральный бюджет.

Таким образом, несмотря на то что ст. 245 кодекса исходя из ее названия посвящена особенностям исчисления и уплаты единого социального налога отдельными категориями налогоплательщиков, по сути, положения п. 2 и 3 данной статьи представляют собой налоговые льготы³⁵².

Льготы по единому социальному налогу также предоставляются в виде пониженных ставок налога или изменения границ налоговой базы (ст. 241 НК РФ). Пониженные ставки единого социального налога предусмотрены для следующих категорий налогоплательщиков (п. 1 ст. 241 НК РФ):

1) для сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых п. 2 ст. 346.2 НК РФ;

2) для организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.

Для указанных налогоплательщиков ставка единого социального налога, применяемая к первой границе налоговой базы (до 280 тыс. руб.), снижена на 6 процентных пунктов;

3) для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны³⁵³.

Для данных налогоплательщиков ставка ЕСН, применяемая к первой границе налоговой базы, снижена на 12 процентных пунктов, применяемая ко второй (до 600 тыс. руб.) границе налоговой базы — на 4,4 процентных пункта;

4) для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.

Для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, установлены другие, отличные от ставок для налогоплательщиков-организаций, ставки единого социального налога (п. 3 ст. 241 НК РФ). Поскольку, как было указано выше, у данных категорий налогоплательщиков разный объект ообложения ЕСН, наличие здесь льготы неочевидно. В то же время налоговая льгота в виде пониженной ставки единого социального налога (ставка, применяемая к первой границе налоговой базы, снижена на 2 процентных пункта) предоставлена адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, по сравнению с налогоплательщиками — индивидуальными предпринимателями (у данных категорий объект ообложения ЕСН определяется одинаково).

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны), применяются общие ставки единого социального налога, но при соблюдении определенных условий, указанных в п. 8 ст. 241 НК РФ, изменяется граница налоговой базы, начиная с которой снижается с 26 до 10% ставка налога: по общему правилу эта граница установлена на уровне 280 тыс. руб., а для указанных организаций — на уровне 75 тыс. руб. (п. 6 ст. 241 НК РФ).

О льготах по страховым взносам, устанавливаемым с 2010 г.

С 1 января 2010 г. глава 24 Налогового кодекса «Единый социальный налог» утратила силу³⁵⁴. Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ устанавливаются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. По сути, единый социальный налог разбивается на несколько обязательных платежей (страховых взносов) того же назначения, что и отменяемый налог.

В отличие от главы 24 НК РФ указанный Федеральный закон уже не содержит статьи, посвященной налоговым льготам. В то же время, как отмечалось выше, льготы по единому социальному налогу устанавливались не только статьей с соответствующим предметом регулирования, но и другими статьями, в частности ст. 238 «Суммы, не подлежащие налогообложению» и ст. 245 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков».

Статья 9 Федерального закона № 212-ФЗ устанавливает перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Анализ норм данной статьи показывает, что практически все положения, представляющие собой льготы по единому социальному налогу, остались в силе и для страховых взносов. Кроме того, в ст. 9 указанного закона включены льготы, аналогичные тем, которые установлены ст. 245 НК РФ.

Исключение составляет положение подп. 4 п. 1 ст. 238 НК РФ о невключении в базу налога сумм оплаты труда и других сумм в иностранной валюте, выплачиваемых своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных российским законодательством. Аналог данной льготы в отношении страховых взносов Федеральным законом № 212-ФЗ не установлен.

Налоговые льготы, которые установлены ст. 239 НК РФ, в части страховых взносов будут предоставляться в форме пониженных тарифов взносов в 2010–2014 гг. (подп. 2 п. 2 ст. 57 и подп. 4 п. 1 ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ). При этом с 2011 г. расширены возможности применения льготы общественными организациями инвалидов, их региональными и местными отделениями: для применения льготы в виде сниженного тарифа страховых взносов не будет требоваться соблюдение условия о том, что численность инвалидов и их законных представителей среди членов таких организаций должна составлять не менее 80%.

Льготы в виде пониженных ставок (тарифов), предоставляемые ст. 241 НК РФ сельскохозяйственным товаропроизводителям, организациям народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящим выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сохранены по крайней мере до 2014 г. (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ).

Лишились льготы организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Так как эта льгота предоставлялась им в виде снижения границы налоговой базы единого социального налога, с которой начинает действовать второй интервал регрессивной шкалы, в условиях резко регрессивной шкалы страховых взносов³⁵⁵ соответствующая льгота не предоставляется.

Следует отметить также, что база для уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями (в части, в которой они не выплачивают вознаграждения работникам), адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, отличается от налоговой базы, с которой исчисляется и уплачивается единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 14 Федерального закона № 212-ФЗ данные категории плательщиков будут уплачивать страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, то есть согласно п. 2 ст. 13 указанного закона исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы. Однако, в отличие от норм главы 24 Налогового кодекса, для данных категорий плательщиков не предусмотрены пониженные ставки (тарифы). Несмотря на отсутствие пониженных ставок, представляется, что индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, предоставлена льгота, поскольку их вознаграждение за труд для целей исчисления страховых взносов признается равным минимальному, а не, например, среднему размеру оплаты труда.

В отличие от налогового законодательства, согласно которому налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход в отношении видов деятельности, в связи с которыми выплачиваются вознаграждения физическим лицам, единый сельскохозяйственный налог, не уплачивают единый социальный налог³⁵⁶, Федеральный закон № 212-ФЗ не исключает данные категории из плательщиков страховых взносов. Вместе с тем в 2010 г. для указанных категорий плательщиков устанавливается льгота в виде пониженных тарифов, причем для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог, тариф снижен даже по сравнению с субъектами, применяющими упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход (подп. 2 и 3 п. 2 ст. 57). С 2011 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, будут уплачивать страховые взносы по общим ставкам (ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ).

3.1.4. Льготы по налогу на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является налогом на потребление с учетом правил территориальности по принципу страны назначения. В соответствии с российским налоговым законодательством объектом обложения НДС признаются 2 основных вида операций (п. 1 ст. 146 НК РФ): 1) реализация, а также передача на территории Российской Федерации товаров, работ (результатов работ), услуг, имущественных прав, в том числе на безвозмездной основе или для собственных нужд³⁵⁷; 2) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, любое исключение операций, относимых к указанным³⁵⁸, из обложения налогом на добавленную стоимость по общему правилу следует рассматривать как налоговую льготу.

В то же время из этого общего правила существуют общепризнанные исключения, другими словами, исключения, широко применяющиеся зарубежными, в том числе развитыми, странами и признаваемые нормальной практикой авторитетными международными организациями, в частности Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Такие исключения в соответствии с рекомендациями ОЭСР получили название «стандартных освобождений от уплаты НДС» (standard exemptions). Перечень «стандартных освобождений от уплаты НДС» включает³⁵⁹:

1) финансовые и страховые услуги (банковские операции, страхование и перестрахование, услуги на рынке ценных бумаг и др.);

2) общественные и квазиобщественные блага (здравоохранение, образование, телекоммуникации и связь, общественный транспорт)³⁶⁰;

3) услуги в области культуры и искусства;

4) лотереи и тотализаторы;

5) операции с недвижимостью (продажа земельных участков, зданий, сдачу в аренда недвижимого имущества);

6) некоммерческую деятельность некоммерческих организаций, благотворительную деятельность.

Наличие «стандартных освобождений от уплаты НДС» как общепринятой практики, в частности, обусловлено тем, что по соответствующим операциям невозможно с точки зрения администрирования корректно определить налоговые обязательства, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду. В связи с изложенным далее мы не будем рассматривать соответствующие положения как налоговые льготы.

Если обратиться к главе 21 Налогового кодекса РФ, то можно отметить, что перечень предоставляемых освобождений от уплаты налога на добавленную стоимость достаточно широк. Освобождения предоставляются, в частности, п. 2 ст. 146 «Объект налогообложения», где перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» и ст. 150 «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)».

Вместе с тем, если принять во внимание приведенный выше перечень «стандартных освобождений», окажется, что глава 21 НК РФ содержит меньшее число положений, устанавливающих налоговые льготы, не соответствующие общепринятым освобождениям. Таким образом, перечень освобождений по налогу на добавленную стоимость, установленных российским налоговым законодательством, в основном соответствует зарубежной практике.

В то же время некоторые положения ст. 149 и 150 НК РФ представляют налоговые льготы, целесообразность которых требует обсуждения. Это, в частности, следующие освобождения от налогообложения НДС.

В части операций реализации (передачи) товаров, выполнения работ, оказания (в том числе для собственных нужд) услуг на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 149 НК РФ):

1) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям (подп. 5).

С одной стороны, данная деятельность может считаться сопутствующей, то есть помогающей более эффективно осуществлять деятельность по предоставлению общественных и квазиобщественных благ (в данном случае обучение и лечение). Тогда положение подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ может не рассматриваться как налоговая льгота в смысле «стандартных освобождений от уплаты НДС», так как относится к деятельности, осуществляемой преимущественно некоммерческими организациями в области предоставления общественных (квазиобщественных) благ. С другой стороны, указанное освобождение предоставляется в случае полного или частичного финансирования указанных организаций (учреждений) из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, соответственно рассматриваемое положение дискриминирует прочие организации, осуществляющие такие виды деятельности, и, таким образом, является налоговой льготой для организаций, финансируемых из бюджета и фонда ОМС;

2) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому правительством РФ (подп. 8);

3) монет из драгоценных металлов, за исключением коллекционных монет, являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств³⁶¹ (подп. 11);

4) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (подп. 13);

5) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов)³⁶² (подп. 16);

6) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (подп. 21);

7) лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25);

8) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26).

В части других операций на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 149 НК РФ):

1) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (кроме подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке (подп. 6);

2) различные операции, связанные с реализацией драгоценных металлов и драгоценных камней, по перечню подп. 9;

3) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности (подп. 10);

4) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп. 11);

5) реализация входных билетов — бланков строгой отчетности организациями физической культуры и спорта на проводимые спортивно-зрелищные мероприятия, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения таких мероприятий (подп. 13);

6) услуги, оказываемые коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (подп. 14);

7) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств специальных фондов³⁶³;

выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16);

8) выполнение организациями научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются определенные виды деятельности (подп. 16.1);

9) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (подп. 18);

10) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (подп. 20);

11) работы (услуги), проводимые (оказываемые) резидентами портовой экономической зоны в портовой экономической зоне (подп. 27);

12) безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и/или печатной площади в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах (подп. 28).

В части операций ввоза товаров на территорию Российской Федерации (ст. 150 НК РФ):

1) технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в России, по перечню, утверждаемому правительством РФ (п. 7);

2) необработанных природных алмазов (п. 8);

3) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи³⁶⁴ (п. 14).

Главой 21 Налогового кодекса предоставлены также другие виды освобождений, связанных с проведением Олимпийских и Паралимпийских зимних игр в Сочи. Так, в соответствии с подп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр³⁶⁵, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи. Кроме того, согласно п. 2 ст. 143 НК РФ не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

В этой связи следует отметить, что освобождение от налогообложения операций, осуществляемых Международным олимпийским комитетом, а также Национальным олимпийским комитетом страны — организатора Игр, в связи с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр, в том числе ввоза товаров, используемых при проведении Игр, является распространенной практикой³⁶⁶. Так, соответствующие освобождения были предоставлены, например, в Австралии для игр 2000 г.³⁶⁷ и в Китае для Игр 2008 г.³⁶⁸

В то же время следует отметить, что перечисленные освобождения от налога на добавленную стоимость, содержащиеся в российском законодательстве, оказываются шире принятой в мире практики. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр признаются не только Олимпийский комитет и Паралимпийский комитет России, но и другие организации. Так, согласно п. 2 ст. 3 указанного Федерального закона российским организатором Игр признается, в частности, Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта, осуществляющая в том числе функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и реконструкцией, с организацией эксплуатации олимпийских объектов.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость также может быть предоставлено организациям и индивидуальным предпринимателям, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких субъектов без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). На первый взгляд данное положение налогового законодательства предоставляет льготу указанным организациям и индивидуальным предпринимателям. Вместе с тем оно может создавать дополнительные трудности для соответствующих субъектов.

В случае когда поставщик, не являющийся плательщиком НДС, реализует товар (работу, услугу) конечным потребителям либо субъектам, освобожденным от уплаты НДС, использование освобождения полностью себя оправдывает с точки зрения экономии на налоговых платежах. Такая экономия тем больше, чем большую долю составляет добавленная стоимость в цене продукции, то есть чем меньше суммы входящего НДС.

Совершенно иные последствия возникают, когда покупатель товара (работы, услуги) является плательщиком НДС. Для того чтобы поставщик, не уплачивающий НДС, сохранил конкурентоспособность, он должен продавать товар (выполнять работы, оказывать услуги) по цене, уменьшенной на величину НДС. Однако это экономически оправданно только в случае отсутствия входящего НДС, так как он не может принять к вычету суммы входящего налога и вынужден включать их в цену реализации. Следовательно, чем больше суммы входящего налога при производстве товара (выполнении работы, оказании услуги), тем менее выгодным становится использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС³⁶⁹.

Кроме того, следует принимать во внимание, что порог вхождения в режим плательщика налога на добавленную стоимость отражает общие затраты, связанные с администрированием и, таким образом, может рассматриваться как часть базовой структуры налога.

Налоговые льготы по НДС могут предоставляться также в форме пониженных ставок налога. Статья 164 НК РФ устанавливает следующие ставки по налогу на добавленную стоимость: 18% (общая ставка), 10 и 0%. Применение нулевой налоговой ставки к операциям, указанным в п. 1 ст. 164 НК РФ, как правило, относится к конструкции налога на добавленную стоимость с учетом правил территориальности (облагается налогом импорт, освобождается экспорт), за исключением положения подп. 6, согласно которому ставка 0% применяется при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам. Данное положение является налоговой льготой.

Налоговой льготой также является применение пониженной, 10%-й ставки НДС по всему перечню товаров, установленному п. 2 ст. 164 НК РФ, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, как и в случае с налогом на прибыль организаций, льготы по налогу на добавленную стоимость могут быть установлены законами до вступления в действие части второй Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. № 104-ФЗ участники Особой экономической зоны в Магаданской области до 31 декабря 2006 г освобождались от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования РФ), то есть в том числе от НДС.

* * *

Таким образом, проведенный в разделе 3.1 анализ показал, что российское налоговое законодательство содержит значительное число положений, предоставляющих налоговые льготы и освобождения по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу (с 2010 г. — страховым взносам) и налогу на добавленную стоимость.

Поскольку для целей такого анализа налоговые льготы были определены как отступления от базовой структуры налогов, характеризующей в том числе нейтральность, справедливость и эффективность налогообложения, простоту администрирования и исполнения налогового законодательства, наличие значительного числа налоговых льгот и тем более их расширение ставят под угрозу нормальное функционирование налоговой системы.

В этой связи положения налогового законодательства, предоставляющие льготы и освобождения, должны исследоваться на систематической основе на предмет их соответствия целям, для достижения которых они были введены, эффективности решения поставленных задач и целесообразности пересмотра или отмены. Концепция налоговых расходов бюджета позволяет реализовать указанные мероприятия.

3.2. Количественная оценка налоговых расходов бюджета в российской практике

Прежде чем приступить к количественной оценке потерь доходов бюджета по основным налогам, необходимо остановиться на том, что понимается под налоговыми расходами.

Как было показано в главе 1 данной работы, налоговые расходы бюджета обусловлены предоставлением налоговых льгот и освобождений. Выше мы определили базовую структуру налогов и налоговые льготы как отступления от нее и провели анализ российского налогового законодательства по налогу на прибыль организаций, налогу на доход физических лиц, единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость на предмет выделения налоговых льгот, потенциально формирующих статьи налоговых расходов бюджета.

С точки зрения налоговой политики разделение положений налогового законодательства на базовую структуру налогов и налоговые расходы косвенно подразумевает, что положения, отнесенные к категории налоговых расходов, должны подвергаться более тщательному анализу на предмет соответствия поставленным целям и, таким образом, могут быть пересмотрены или отменены. Применяя концепцию налоговых расходов для целей налоговой политики, мы говорим, что положения, улучшающие качественные характеристики налоговой системы, относятся к базовой структуре налогов и не формируют статьи налоговых расходов, другими словами, являются основополагающими, не подлежащими, как правило, пересмотру.

Таким образом, при выделении статей налоговых расходов в данной работе будем руководствоваться подходом, согласно которому сокращение налоговых доходов бюджета и отступление от базовой структуры налогов являются основными условиями для характеристики налоговых расходов.

Как было показано в рамках анализа системы налоговых льгот и освобождений в России, некоторые положения налогового законодательства могут включать элементы как базовой структуры налогов, так и налоговых льгот (налоговых расходов). Примером могут служить налоговые льготы, предоставляемые инвалидам. С одной стороны, льготируемые выплаты инвалидам часто имеют компенсационный характер, с этой точки зрения освобождение их от обложения налогом на доходы физических лиц может рассматриваться как элемент базовой структуры налога. С другой стороны, такие выплаты часто являются отступлениями от единообразного порядка налогообложения (льгота предоставляется при соблюдении определенных условий, например, если выплату производит некоммерческая организация), имеют выраженный социальный характер и в некоторых случаях могут быть заменены на прямые выплаты из бюджета, то есть несут в себе элементы налоговых расходов.

Таким образом, возникают смешанные случаи — статьи, которые нельзя однозначно причислить к базовой структуре налогов или к налоговым расходам, так как они имеют черты и той, и другой группы. В данном разделе такие положения налогового законодательства выделены в отдельную категорию — «Смешанные статьи».

Как было выявлено при анализе международного опыта оценки и формирования отчетности по налоговым расходам бюджета, в составе такой отчетности целесообразно представлять данные о потерях доходов бюджета не только от статей налоговых расходов, но также от смешанных статей и структурных освобождений (отступлений от общего порядка налогообложения, находящихся в рамках базовой структуры налоговой системы). В данном разделе количественные оценки налоговых расходов, структурных освобождений и смешанных статей представлены в таблицах, форма которых может служить основой для предоставления информации в рамках отчетности по налоговым расходам бюджета³⁷⁰, если такая отчетность в перспективе будет составляться в России.

3.2.1. Описание используемых данных

В настоящее время в российской практике осуществляется оценка потерь доходов бюджета от применения (или изменения) тех или иных положений налогового законодательства, однако такая оценка проводится несистематически и без методологической основы.

Оценка потерь доходов бюджета и/или данные, позволяющие провести такие расчеты, содержатся в формах статистической налоговой отчетности (в частности, формы 1-НДС, 5-П, 1-ДДК, 5-НДФЛ, 5-ЕСН, до 2003 г. — форма 5-НБН), а также в материалах, прилагаемых к проектам федеральных законов о федеральном бюджете и бюджетным проектировкам (пояснительные записки и приложения).

Следует отметить, что статистическая налоговая отчетность формируется с целью представления информации о налоговой базе и структуре начислений по конкретным налогам, о результатах контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, и др. Представление информации о потерях доходов бюджета от налоговых льгот и освобождений не входит в число основных целей статистической налоговой отчетности.

Серьезной проблемой является несистематический характер представления данных. Анализ статистической налоговой отчетности за период 2003–2008 гг. свидетельствует, что формы представления информации не унифицированы, данные, содержащиеся в форме статистической налоговой отчетности за один период, могут не содержаться в той же форме за следующий период.

Так, форма «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» (5-П) за 2003 г. включает данные о суммах расходов организаций, использующих труд инвалидов, общественных организаций инвалидов и их учреждений, на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (подп. 38 и 39 п. 1 ст. 264 НК РФ). В формах за 2004 и 2005 гг. таких данных нет; в формах за 2006–2008 гг. соответствующая информация вновь присутствует.

Формы «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (5-ЕСН) за 2003 и 2004 гг. включают данные о распределении налоговой базы по границам применения регрессивной шкалы единого социального налога для пяти видов плательщиков, в том числе для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, в формах за 2005–2007 гг. такие данные есть только для организаций, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а в форме за 2008 г. нет никаких данных о распределении налоговой базы по границам применения регрессивной шкалы налога.

Кроме того, вопросы вызывает структура представляемых данных. В частности, в форме «Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость» (1-НДС) данные о суммах налога, которые могли бы быть начислены к уплате в бюджет в случае отсутствия налогового освобождения, представлены в разрезе отдельных подпунктов и пунктов статей Налогового кодекса, в то же время в форме 5-ЕСН данные о суммах, не подлежащих налогообложению по ст. 238 НК РФ, и о суммах налоговых льгот по ст. 239 НК РФ представлены без разделения по отдельным положениям указанных статей кодекса. В форме 5-П доходы, исключаемые из прибыли, также представлены одним значением.

Еще одной важной проблемой является запаздывание представления информации в формах статистической налоговой отчетности по отношению к моменту начала действия новых положений налогового законодательства. Так, подп. 26 п. 2 и подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ были введены Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2008 г., однако данных о суммах налога, которые были бы начислены к уплате в бюджет в случае отсутствия освобождения от налогообложения в соответствии с указанными положениями налогового законодательства, в форме 1-НДС за 2008 г. нет.

Норма подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ введена Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Однако данные об общей сумме социальных налоговых вычетов, предоставленных по основаниям, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, представлены в форме «Отчет о декларировании доходов физическими лицами» (1-ДДК) только за 2008 г., то есть соответствующие данные за 2007 г. не были представлены ни в отчете 2008 г., ни в порядке уточнения отчета 2007 г.

Формы статистической налоговой отчетности и изменения в них утверждаются приказами Федеральной налоговой службы. Исходя из приведенных выше примеров, остается неясным, какие принципы лежат в основе решения о составе и структуре данных, представляемых в рамках такой отчетности, а также о сроках, в которые начинает представляться информация по вступившим в силу новым положениям налогового законодательства.

Кроме того, отсутствует методологическая основа представления данных в статистической налоговой отчетности; в частности, неясно, какие положения налогового законодательства являются налоговыми льготами для целей такой отчетности и по каким признакам выделяются налоговые льготы. Так, в форме 5-П для содержащихся в ней показателей значения представлены в двух столбцах — «Значение показателей» и «Сумма недопоступления налога», при этом второй столбец, как правило, заполняется для показателей, прямо поименованных как льготы. Помимо показателей, прямо поименованных как налоговые льготы, столбец «Сумма недопоступления налога» заполнен, в частности, данными о суммах убытка или части убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, учтенных в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода, но не заполнен сведениями о доходах, исключаемых из прибыли³⁷¹.

В то же время в формах 5-ЕСН до 2005 г.³⁷² льготами названы и положения ст. 239 НК РФ «Налоговые льготы», и положения пп. 2 и 3 ст. 245 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков»³⁷³.

Согласно Методическим указаниям по порядку формирования статистических налоговых отчетов — такие указания, как правило, сопровождают приказы об утверждении соответствующих форм, — основным источником данных для составления статистической налоговой отчетности являются записи в налоговых декларациях. Таким образом, формы статистической налоговой отчетности могут не включать данные, не представляемые в налоговых декларациях (в том числе данные об использовании льгот и освобождений, не требующих декларирования) или в справках, составляемых налоговыми агентами.

Как будет показано ниже, формы статистической налоговой отчетности по основным налогам (1-НДС, 5-П, 1-ДДК, 5-НДФЛ, 5-ЕСН) не содержат данных по всем положениям налогового законодательства, предоставляющим налоговые льготы и освобождения, при этом пробелы представляются достаточно существенными.

Некоторые пробелы можно восполнить на основе сведений, содержащихся в материалах, которые прилагаются к проектам федеральных законов о федеральном бюджете и бюджетным проектировкам. Вместе с тем следует отметить, что, поскольку указанные материалы касаются федерального бюджета, в них содержится информация не по всем рассматриваемым налогам³⁷⁴.

В материалах, сопровождающих проекты бюджетов, данные о потерях доходов от предоставления налоговых льгот и освобождений выступают одним из факторов, который учитывается при прогнозировании доходов бюджетной системы. При этом в пояснительных записках часто присутствуют оценки влияния на доходную базу бюджета не действующих налоговых льгот и освобождений, а изменений налогового законодательства (например, снижения ставки НДС с 20 до 18%, введения амортизационной премии, индексации ставок акцизов и т.п.).

Информация, представленная в пояснительных записках к проектам федеральных законов о федеральном бюджете, как и данные статистической налоговой отчетности, имеет несистематический характер. Статьей 184.2 Бюджетного кодекса РФ установлен перечень документов и материалов, представляемых одновременно с проектом бюджета, такой перечень включает, среди прочего, пояснительную записку к проекту бюджета. Вместе с тем состав информации, которая должна содержаться в данной записке, действующим бюджетным законодательством не регламентирован.

Так, за период 2004–2008 гг. сводная таблица оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот содержится в приложениях к пояснительным запискам к проектам федерального закона «О федеральном бюджете на 2005 год» и «О федеральном бюджете на 2006 год». Последняя включает также оценку потерь доходов бюджета от льгот, предоставляемых в соответствии с таможенным законодательством. Сводная таблица содержит данные о величине налоговых льгот, предоставляемых в соответствии с федеральным налоговым законодательством, об удельном весе льгот в общей сумме налоговых доходов (в том числе для федерального бюджета), в ней приводятся ожидаемая оценка на текущий год и прогноз на следующий год, включая прогноз с учетом изменения налогового законодательства.

Кроме того, даже если при прогнозировании доходов бюджетной системы учитывается величина потерь бюджетных доходов от всех действующих льгот по налогам, зачисляемым (в том числе частично) в федеральный бюджет, данные о таких потерях лишь фрагментарно включены в пояснительные записки к проектам бюджетов. Так, в прогнозе поступлений налога на прибыль организаций, как правило, приводятся данные о величине потерь доходов от использования льгот, введенных до вступления в действие части второй Налогового кодекса (в частности, предоставляемых малым предприятиям и организациям, осуществляющим программы по ликвидации последствий радиационных катастроф и целевые программы жилищного строительства военнослужащих), льгот по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, льгот, предоставляемых организациям — резидентам особых экономических зон³⁷⁵.

Следует отметить, что в прогнозе налоговых поступлений учитываются также потери доходов бюджета от структурных освобождений. Вместе с тем в рамках материалов, прилагаемых к проектам бюджетов, такие потери обычно не отделяются от потерь от налоговых льгот. Так, прогноз поступлений налога на прибыль организаций, как правило, учитывает суммы прибыли, не включаемой в налоговую базу в соответствии с законодательно установленным порядком, а также суммы полученных убытков, уменьшающих налоговую базу³⁷⁶.

Прогноз поступлений налога на добавленную стоимость учитывает в том числе потери «от применения льгот по банковским и финансовым операциям, услугам по страхованию, по операциям с ценными бумагами, по услугам, оказываемым в сфере образования, учреждениями культуры, медицинскими учреждениями, а также по перевозкам пассажиров»³⁷⁷. Как отмечалось в подразделе 3.1.4 данной работы, указанные освобождения входят в перечень так называемых «стандартных освобождений от уплаты НДС».

Таким образом, документы и материалы, сопровождающие проекты бюджета, как и формы статистической налоговой отчетности, не содержат исчерпывающих данных о суммах бюджетных потерь от предоставления налоговых льгот и освобождений или данных, необходимых для проведения соответствующих расчетов.

Как будет показано ниже, для оценки потерь доходов бюджета от налоговых льгот и освобождений могут также использоваться статистические данные, публикуемые Федеральной службой государственной статистики.

3.2.2. Оценка прямых потерь доходов бюджета от налоговых льгот по основным налогам

В этом подразделе оцениваются прямые потери доходов бюджета от налоговых льгот (налоговых расходов), структурных освобождений и смешанных статей по основным налогам (по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость) на основе существующей статистической налоговой отчетности и других данных.

Как отмечалось в главах 1 и 2 настоящей работы, предоставление налоговых льгот и освобождений имеет не только прямой эффект, выражающийся в сокращении налоговых доходов бюджета, но и косвенные эффекты, связанные, в частности, с изменением поведения налогоплательщиков. При введении в действие или отмене того или иного положения налогового законодательства поведение налогоплательщиков может измениться таким образом, что затронет сферу действия других мер налоговой политики. Таким образом, оценка косвенных эффектов представляет собой сложную самостоятельную задачу и не является предметом данного исследования. В этой связи ниже оцениваются только прямые потери доходов бюджета от применения определенных положений налогового законодательства.

Налог на прибыль организаций

Основным доступным источником данных для количественной оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций служит форма статистической налоговой отчетности «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» (5-П), содержащая в том числе сведения о сумме недопоступления налога в бюджет в связи с теми или иными положениями налогового законодательства, а также о суммах по некоторым статьям расходов организаций.

Данные формы 5-П позволяют оценить потери доходов бюджета от небольшого числа налоговых льгот и освобождений, связанных с вычетом расходов при исчислении налоговой базы, с пониженными ставками налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, с функционированием особых экономических зон, а также от налоговых льгот, предоставленных до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ и сохраняющих свое действие. Кроме того, данные формы 5-П дают возможность оценить потери доходов в связи с действием некоторых структурных освобождений, в частности, переноса убытков на будущее.

При этом в форме 5-П не содержатся показатели, позволяющие оценить потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений, связанных с невключением в налоговую базу определенных видов доходов, формированием резервов в налоговом учете, применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации основных средств и др.

Данные формы 5-П четко не разделяются на структурные освобождения и налоговые льготы. Так, сведения о доходах, исключаемых из прибыли (ст. 251 НК РФ), представлены одним значением, хотя, как было показано выше, эта статья кодекса содержит как положения, относящиеся к базовой структуре налога на прибыль организаций, так и налоговые льготы.

Для оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций дополнительно используются данные, публикуемые Федеральной службой государственной статистики. Так, в подразделе «Налоговая статистика» ежемесячного доклада «Социально-экономическое положение России» представлены суммы поступлений налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, на основе которых можно оценить потери доходов бюджета от пониженных ставок налога, применяемых к таким доходам.

Кроме того, данные, по которым можно судить о потерях доходов бюджета от предоставления льготы по дивидендам, полученным российскими организациями при стратегическом участии (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), введенной с 2008 г., содержатся в пояснительной записке к проекту федерального бюджета на 2008 год и на период до 2010 года³⁷⁸. Поскольку эти данные являются прогнозными, при проведении оценки налоговых расходов они скорректированы на коэффициент, отражающий соотношение фактических и прогнозных поступлений налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в 2008 г.

Ниже в табл. 3.1 приводятся данные о структурных освобождениях, налоговых расходах и статьях, включающих элементы и базовой структуры налога, и льгот (в смешанных статьях), с оценкой потерь доходов бюджета от данных статей, если она доступна.

Следует отметить, что раздел «Структурные освобождения» в указанной таблице не содержит исчерпывающего перечня положений налогового законодательства, являющихся неотъемлемыми элементами базовой структуры налога на прибыль организаций. Учитывая опыт зарубежных стран, придерживающихся подхода к определению базовой структуры налогов на основе действующего законодательства, при составлении отчетности по налоговым расходам бюджета наиболее фундаментальные положения, такие, как вычет экономически обоснованных затрат и невключение в налоговую базу доходов, не формирующих объект обложения налогом на прибыль организаций (например, имущество, полученное в форме залога в качестве обеспечения обязательств или в виде вклада в уставный капитал организации), не включены в соответствующий раздел таблицы.

Как показывает табл. 3.1, доступные статистические данные не позволяют оценить потери доходов бюджета от значительного числа налоговых льгот (налоговых расходов), структурных освобождений, а также смешанных статей. Из 45 статей налоговых расходов и 9 смешанных статей по налогу на прибыль организаций около 80% в настоящее время не могут быть количественно оценены на основе доступных данных, при этом неясно, как эта доля соотносится с долей неоцененных статей в совокупных потерях доходов бюджета.

Ниже представлены данные о соотношении потерь доходов бюджета в связи с предоставлением налоговых льгот и освобождений (налоговые расходы и смешанные статьи), а также в связи с некоторыми структурными освобождениями по налогу на прибыль организаций и поступлений данного налога, а также величины ВВП (табл. 3.2). Помимо результатов, приведенных в табл. 3.1, раздел II табл. 3.2 включает также оценку потерь доходов бюджета от применения положений ст. 251 Налогового кодекса «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», полученную на основе данных формы 5-П.

Результаты, представленные в разделе I табл. 3.2, учитывают только потери доходов бюджета в связи с действием положений налогового законодательства, для которых доступна отдельная (а не совокупная в составе ст. 251 НК РФ) оценка.

Таблица 3.1. Структурные освобождения, налоговые расходы и смешанные статьи по налогу на прибыль организаций в 2003–2008 гг., млн руб.

Примечание. «—» — положение не действовало; «н/д» — данные недоступны.

Источник: Минфин России, ФНС России, Росстат, расчеты автора.

Таблица 3.2. Потери доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций в 2003–2008 гг.

* Из структурных освобождений учтены только установленные ст. 251 НК РФ.

Источник: Минфин России, ФНС России, Росстат, расчеты автора.

Из табл. 3.2 можно видеть, что годовой объем налоговых расходов по налогу на прибыль организаций (по статьям, для которых доступна оценка) в 2003–2008 гг. находился в диапазоне 2,3–6,2% поступлений по данному налогу, или 0,15–0,25% ВВП. При этом налоговые расходы с учетом смешанных статей и структурных освобождений, установленных ст. 251 НК РФ, в указанный период составляли 8,8–15,6% поступлений по налогу на прибыль, или 0,38–0,94% ВВП.

Величина налоговых расходов по налогу на прибыль организаций в 2008 г. значительно превзошла данный показатель за предыдущие годы (с 2003 г. налоговые расходы в номинальном выражении выросли более чем в 2,5 раза).

Анализируя величину налоговых расходов по налогу на прибыль организаций, важно обратить внимание на динамику их величины с учетом смешанных статей и структурных освобождений. Поскольку доступные данные не позволяют включить потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот по ст. 251 НК РФ в состав налоговых расходов (в форме 5-П доходы, не учитываемые при исчислении прибыли, указаны одним значением), влияние их динамики на величину налоговых расходов по налогу на прибыль можно выявить только в составе совокупного показателя.

За 2003–2008 гг. налоговые расходы по налогу на прибыль с учетом смешанных статей и структурных освобождений, установленных ст. 251 НК РФ, неуклонно росли (с 2003 г. рост в номинальном выражении более чем в 7 раз). При этом потери доходов бюджета от применения соответствующих положений налогового законодательства в процентах поступлений налога на прибыль и в процентах ВВП в 2008 г. также выросли по сравнению с 2003 г. и с 2006–2007 гг. Это, в частности, может свидетельствовать об опережающем росте использования льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций (для которых доступна оценка) по сравнению с ростом поступлений налога и ВВП.

Налог на доходы физических лиц

Потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на доходы физических лиц могут быть оценены на основе данных, содержащихся в формах статистической налоговой отчетности «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами» (5-НДФЛ) и «Отчет о декларировании доходов физическими лицами» (1-ДДК).

Данные форм 5-НДФЛ и 1-ДДК позволяют оценить потери доходов бюджета от небольшого числа налоговых льгот и освобождений, в основном связанных с предоставлением социальных и имущественных налоговых вычетов, а также от структурных освобождений, в частности, от предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

При этом данные, содержащиеся в формах 5-НДФЛ и 1-ДДК, не позволяют оценить потери доходов бюджета от статей налоговых расходов и смешанных статей, соответствующих нормам ст. 213, 213.1 и большей части норм ст. 217 Налогового кодекса. На основе данных формы 5-НДФЛ можно провести количественную оценку только тех статей налоговых расходов и смешанных статей по ст. 217 НК РФ, которые ограничивают объем освобождаемых от налогообложения доходов установленной суммой в рублях, другими словами, предоставляют вычет из доходов соответствующего вида в размере необлагаемой суммы (пп. 28 и 33). Таким образом, недоступна даже совокупная (без разделения на отдельные нормы) оценка потерь доходов бюджета от действия положений ст. 217 НК РФ. Недоступность таких данных ведет к существенному занижению полученных значений налоговых расходов и смешанных статей по налогу на доходу физических лиц³⁷⁹.

Некоторые статьи налоговых расходов и смешанные статьи по налогу на доходы физических лиц могут быть оценены на основе данных статистических сборников, публикуемых Федеральной службой государственной статистики. Так, в подразделе «Налоговая статистика» ежемесячного доклада «Социально-экономическое положение России» представлены данные о суммах поступлений налога на доходы физических лиц с доходов, полученных в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и с доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. На основе указанных данных можно рассчитать потери доходов бюджета от пониженной ставки налога, применяемой к таким доходам. Вместе с тем указанные данные доступны лишь для 2005 г., в соответствующих графах таблиц докладов за 2006–2008 гг. показаны нулевые значения.

На основе данных, публикуемых Федеральной службой государственной статистики, можно также оценить потери доходов бюджета от освобождения от налогообложения компенсационных выплат в форме повышенного размера оплаты труда работников, занятых во вредных и опасных условиях труда. Данные о доле работников, имеющих право на такую компенсацию, о среднегодовой численности занятых и среднемесячной номинальной начисленной заработной плате содержатся в статистическом сборнике «Труд и занятость в России». Вместе с тем существующая доступная статистика не содержит данных о доле заработной платы, выплачиваемой в форме компенсации за работу во вредных и опасных условиях труда. Для расчетов условно предположим, что эта доля составляет от 5 до 20%³⁸⁰.

Необходимо отметить, что данные, публикуемые Федеральной службой государственной статистики, не всегда подходят для оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений. Проблема заключается в классификации данных в статистических сборниках: она отличается от той, которая вытекает из разделения норм налогового законодательства. Так, данные о выплатах по договорам страхования, осуществленных страховыми организациями³⁸¹, не разделены на выплаты физическим и юридическим лицам, при этом классификация выплат, которые, по своей сути, предназначены физическим лицам (например, личное и пенсионное страхование), не позволяет выделить выплаты, освобождаемые от налогообложения согласно п. 1 ст. 213 Налогового кодекса. Аналогичная проблема возникает с данными о расходовании средств государственных внебюджетных фондов³⁸²: их классификация не позволяет четко выделить социальные выплаты, освобождаемые от налогообложения в соответствии с нормами ст. 217 НК РФ.

Ниже в табл. 3.3 приводятся данные о структурных освобождениях, налоговых расходах и смешанных статьях (включающих элементы и базовой структуры налога, и льгот) с оценкой потерь доходов бюджета от статей, для которых она доступна.

Как показывает табл. 3.3, доступные статистические данные не позволяют оценить потери доходов бюджета от значительного числа налоговых льгот (налоговых расходов) и смешанных статей. Так, из 40 статей налоговых расходов количественная оценка доступна лишь для 8 статей, из 25 смешанных статей — для 6 и еще для двух доступна частичная оценка (только для одного из случаев налогового освобождения, установленного соответствующей нормой налогового законодательства). Таким образом, более 75% статей налоговых расходов и смешанных статей по налогу на доходы физических лиц в настоящее время не могут быть количественно оценены на основе доступных данных, при этом неясно, как эта доля соотносится с долей неоцененных статей в совокупных потерях доходов бюджета.

В табл. 3.4 представлены данные о соотношении потерь доходов бюджета в связи с предоставлением налоговых льгот и освобождений (налоговые расходы и смешанные статьи) и поступлений налога на доходы физических лиц, а также величины ВВП. Результаты, приведенные в этой таблице, учитывают только потери доходов бюджета в связи с действием положений налогового законодательства, для которых доступна оценка.

Таблица 3.3. Структурные освобождения, налоговые расходы и смешанные статьи по налогу на доходы физических лиц в 2003–2008 гг., млн руб.

Источник: Минфин России, ФНС России, Росстат, расчеты автора.

Резкий рост налоговых расходов в 2005 г. по сравнению с 2003–2004 гг., отраженный в табл. 3.4, объясняется тем, что данные для оценки потерь доходов бюджета от предоставления имущественного налогового вычета по расходам на строительство или приобретение объектов недвижимости (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) появились в формах статистической налоговой отчетности начиная с 2005 г. Таким образом, сопоставимые данные доступны для периода 2005–2008 гг. В 2005–2008 гг. годовой объем налоговых расходов по налогу на доходы физических лиц (по статьям, для которых доступна оценка) находился в диапазоне 2,0–2,6% поступлений по данному налогу, или 0,07–0,09% ВВП. При этом налоговые расходы с учетом смешанных статей в указанный период составляли 4,5–5,6% поступлений налога, или 0,17–0,19% ВВП. Налоговые расходы по налогу на доходы физических лиц в номинальном выражении в 2008 г. по сравнению с 2005 г. выросли более чем в 2 раза. Вместе с тем налоговые расходы, выраженные в процентах поступлений по данному налогу и в процентах ВВП, в 2007–2008 гг. снижались по сравнению с показателями 2006 г., что свидетельствует о более высоких темпах роста поступлений налога на доходы физических лиц и ВВП по сравнению с ростом использования льгот и освобождений (для которых доступна оценка). Налоговые расходы с учетом смешанных статей в рассматриваемый период показали схожую динамику.

Единый социальный налог

Основным доступным источником данных для количественной оценки потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по единому социальному налогу является форма статистической налоговой отчетности «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (5-ЕСН).

Данные формы 5-ЕСН позволяют оценить потери доходов бюджета от налоговых льгот, связанных с освобождением от налогообложения определенных выплат в пользу физических лиц — работников некоторых органов и ведомств (ст. 245 НК РФ), а также с использованием пониженных ставок налога для определенных категорий налогоплательщиков (ст. 241 НК РФ). Кроме того, на основе данных формы 5-ЕСН можно провести количественную оценку структурных освобождений, в частности, применения регрессивной шкалы единого социального налога.

При этом следует отметить, что необходимые данные для расчета потерь доходов бюджета от применения положений ст. 241 и 245 Налогового кодекса содержались в формах 5-ЕСН до 2004 г. Начиная с 2005 г. из формы 5-ЕСН были исключены данные о производящих выплаты физическим лицам сельскохозяйственных товаропроизводителях и родовых, семейных общинах малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также об индивидуальных предпринимателях и адвокатах, в связи с чем стало невозможно определить потери доходов бюджета от установленных ст. 241 НК РФ пониженных ставок ЕСН. Кроме того, в формах 5-ЕСН за 2005–2008 гг. не содержится данных о сумме налоговых льгот по ст. 245 НК РФ.

Информация по форме 5-ЕСН за 2003–2008 гг. позволяет оценить потери доходов бюджета от предоставления налоговых льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ. Данные о суммах, не подлежащих налогообложению (ст. 238 НК РФ), доступны без разделения на отдельные положения указанной статьи кодекса.

Как указывалось выше, из формы 5-ЕСН за 2008 г. исключены данные о распределении налоговой базы по границам применения регрессивной шкалы единого социального налога. В этой связи эффективная ставка налога для 2008 г. рассчитывалась в условиях сохранения сложившейся в 2007 г. пропорции распределения налоговой базы.

Ниже в табл. 3.5 приводятся данные о структурных освобождениях, налоговых расходах и смешанных статьях (включающих элементы и базовой структуры налога, и льгот) по единому социальному налогу с оценкой потерь доходов бюджета от тех статей, для которых такая оценка доступна.

Таблица 3.5. Структурные освобождения, налоговые расходы и смешанные статьи по единому социальному налогу в 2003–2008 гг., млн руб.

Примечание. «—» — положение не действовало; «н/д» — данные недоступны.

Источник: Минфин России, ФНС России, расчеты автора.

Как видно из табл. 3.5, доступные статистические данные не позволяют получить количественную оценку для значительного числа статей налоговых расходов, смешанных статей и структурных освобождений. До 2005 г. количественная оценка доступна лишь для четверти статей налоговых расходов и смешанных статей, начиная с 2005 г. — только для льгот, предоставляемых согласно ст. 239 НК РФ.

В табл. 3.6 представлены данные о соотношении потерь доходов бюджета в связи с предоставлением налоговых льгот и освобождений (налоговые расходы и смешанные статьи), а также в связи с наличием структурных освобождений по ЕСН и поступлений данного налога, а также величины ВВП.

Данные раздела I табл. 3.6 о суммах налоговых расходов по единому социальному налогу за 2005–2008 гг. в связи с отсутствием необходимой информации для оценки каждой статьи (см. табл. 3.5) получены при предположении, что в указанный период темп роста совокупной суммы налоговых расходов по ЕСН совпадает с темпом роста потерь доходов бюджета от применения положений ст. 238 Налогового кодекса.

При этом раздел II табл. 3.6 содержит совокупную оценку потерь доходов бюджета от применения положений ст. 238 НК РФ «Суммы, не подлежащие налогообложению», полученную на основе данных формы 5-ЕСН.

Таблица 3.6. Потери доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по единому социальному налогу в 2003–2008 гг.

* Учтены только структурные освобождения, установленные ст. 238 НК РФ. Источник: Минфин России, ФНС России, расчеты автора.

Из представленных в табл. 3.6 данных можно видеть, что годовой объем налоговых расходов по единому социальному налогу (по статьям, для которых доступна оценка) в 2003–2008 гг. находился в диапазоне 2,7–3,1% поступлений по данному налогу, или 0,14–0,21% ВВП. При этом налоговые расходы с учетом смешанных статей и структурных освобождений, установленных ст. 238 НК РФ, в указанный период составляли 6,7–8,8% поступлений налога, или 0,34–0,59% ВВП.

Налоговые расходы по единому социальному налогу в номинальном выражении возросли в 2004 г. по сравнению с 2003 г., но снизились в 2005 г. по сравнению с 2004 г. Это может объясняться снижением ставки ЕСН с 1 января 2005 г. В 2006 г. налоговые расходы по единому социальному налогу вновь начали расти и продолжили рост в 2007–2008 гг.

В то же время налоговые расходы в процентах поступлений единого социального налога, снизившись в 2005 г. по сравнению с 2004 г., в 2006 г. вышли на уровень 2004 г., а в 2007 г. вновь снизились. Таким образом, в 2005 и 2007 гг. поступления ЕСН росли быстрее объемов используемых льгот и освобождений по данному налогу (для которых доступна оценка).

Налоговые расходы по единому социальному налогу в процентах ВВП после снижения в 2005 г. оставались стабильными до 2008 г. В 2008 г. произошел рост налоговых расходов по ЕСН как в номинальном выражении, так и в процентах налоговых поступлений и в процентах ВВП.

Динамика величины налоговых расходов по единому социальному налогу с учетом смешанных статей и структурных освобождений, установленных ст. 238 НК РФ³⁸³, в целом совпадает с их динамикой без учета указанных статей.

Налог на добавленную стоимость

В качестве основного источника информации о потерях доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений по налогу на добавленную стоимость используется форма статистической налоговой отчетности «Отчет о суммах начислений к уплате в бюджет и суммах возмещения (зачета, возврата) налога на добавленную стоимость» (1-НДС).

Данные формы 1-НДС позволяют оценить потери доходов бюджета от структурных освобождений, а также от налоговых расходов и смешанных статей, соответствующих нормам ст. 149 НК РФ (операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)). При этом в форме 1-НДС не содержится данных, позволяющих оценить потери доходов бюджета от использования положений ст. 150 НК РФ (ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)) и ст. 164 НК РФ (налоговые ставки).

Для количественной оценки потерь доходов бюджета в 2003 г. используется форма «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на добавленную стоимость» (5-НДС). Форма 5-НДС за 2003 г., в отличие от форм 1-НДС за последующие годы, предусматривает детализацию операций, облагаемых по ставке 0%, что позволяет оценить потери доходов бюджета от применения нормы подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отражающей правила территориальности по налогу на добавленную стоимость. Также данные формы 5-НДС за 2003 г. дополнительно позволяют оценить потери доходов бюджета в связи с положениями ст. 145 НК РФ, предусматривающими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика для организаций и индивидуальных предпринимателей, выручка от реализации товаров (работ, услуг) у которых ниже установленного в налоговом законодательстве порога.

Следует отметить, что форма 1-НДС (5-НДС за 2003 г.) непосредственно включает данные о суммах, которые были бы начислены к уплате в бюджет в случае отсутствия освобождения от налогообложения по ст. 149 НК РФ, то есть данные, учитывающие размер нереализованных в случае применения налогового освобождения вычетов входящего налога по приобретенным товарам (работам, услугам). Этим объясняются отрицательные значения налоговых расходов, соответствующих некоторым положениям налогового законодательства³⁸⁴.

Дополнительные данные, позволяющие оценить потери доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по налогу на добавленную стоимость, содержатся в пояснительных записках к проектам федеральных законов о федеральном бюджете. Так, для количественной оценки налоговых расходов могут быть использованы данные о снижении поступлений НДС в связи с применением ставки 0% при реализации драгоценных металлов, а также товаров (услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами (подп. 6 и 7 п. 1 ст. 164 НК РФ), в связи с применением льготной 10%-й ставки налога при реализации товаров соответствующих категорий и при их ввозе на территорию РФ (пп. 2 и 5 ст. 164 НК РФ)³⁸⁵.

Следует отметить, что в пояснительных записках к проектам бюджетов данные о снижении поступлений НДС в связи с действием положений подп. 6 и 7 п. 1 ст. 164 НК РФ приводятся одним значением, вместе с тем, как указывалось выше, налоговую льготу предоставляет только норма подп. 6; норма подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ соответствует правилам территориальности при взимании НДС. В этих условиях оценка потерь доходов бюджета от применения нормы подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ осуществляется при предположении о сохранении соотношения сумм НДС по нормам подп. 6 и 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, сложившегося в 2003 г. (по данным формы 5-НДС).

Так как данные, приведенные в материалах, сопровождающих проекты бюджетов, являются прогнозными, для получения оценки статей налоговых расходов они скорректированы на соотношение фактической и прогнозируемой величин поступлений налога на добавленную стоимость в соответствующем году.

В табл. 3.7 приводятся данные о структурных освобождениях, налоговых расходах и смешанных статьях (включающих элементы и базовой структуры налога, и льгот) с оценкой потерь доходов бюджета от данных статей, если она доступна. Исходя из опыта зарубежных стран в формировании отчетности по налоговым расходам бюджета, в раздел таблицы, посвященный структурным освобождениям, включены в том числе «стандартные освобождения от уплаты НДС» и не включены положения, отражающие применение нулевой ставки НДС при экспорте.

Таблица 3.7 показывает, что доступные статистические данные в настоящее время позволяют получить количественную оценку для большей части структурных освобождений, статей налоговых расходов и смешанных статей по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем оценка остается недоступной примерно для 30% статей налоговых расходов и смешанных статей, при этом неясно, как это соотносится с долей неоцененных статей в совокупных потерях доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по НДС.

Таблица 3.7. Структурные освобождения, налоговые расходы и смешанные статьи по налогу на добавленную стоимость в 2003–2008 гг., млн руб.

Примечание. «—» — положение не действовало; «н/д» — данные недоступны.

Источник: Минфин России, ФНС России, расчеты автора.

Ниже представлены данные о соотношении потерь доходов бюджета в связи с предоставлением налоговых льгот и освобождений (налоговые расходы и смешанные статьи) по налогу на добавленную стоимость и поступлений данного налога, а также величины ВВП (табл. 3.8). Необходимо отметить, что результаты, представленные в табл. 3.8, учитывают только потери доходов бюджета в связи с действием положений налогового законодательства, для которых доступны данные для оценки.

Таблица 3.8. Потери доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по налогу на добавленную стоимость в 2003–2008 гг.

Источник: Минфин России, ФНС России, расчеты автора.

Резкий рост налоговых расходов в 2004 г. по сравнению с 2003 г., показанный в табл. 3.8, объясняется в том числе тем, что данные для оценки потерь доходов бюджета от применения ставки 10% (пп. 2 и 5 ст. 164 НК РФ) доступны в пояснительных записках к проектам бюджетов начиная с 2004 г. Соответственно данные таблицы сопоставимы для периода 2004–2008 гг.

Годовой объем налоговых расходов по налогу на добавленную стоимость (по статьям, для которых доступна оценка) в 2004–2008 гг. находился в диапазоне 9,3–12,4% поступлений по данному налогу, или 0,560,79% ВВП. При этом налоговые расходы с учетом смешанных статей в указанный период составляли 10,5–13,5% поступлений по НДС, или 0,63–0,85% ВВП.

В течение периода 2004–2008 гг. налоговые расходы по налогу на добавленную стоимость в номинальном выражении росли, при этом их величина в 2008 г. в 1,75 раза превысила показатель 2004 г. Вместе с тем налоговые расходы в процентах поступлений НДС снижались на протяжении 2005–2007 гг. В 2008 г. величина налоговых расходов по налогу на добавленную стоимость увеличилась по сравнению с 2007 г., однако их величина в процентах ВВП, наоборот, снизилась, что свидетельствует о снижении доли поступлений НДС в ВВП.

Таким образом, в 2005–2007 гг. имел место опережающий рост поступлений НДС по сравнению с ростом использования налоговых льгот по данному налогу (для которых доступна оценка), но данная тенденция изменилась в 2008 г. При этом динамика величины налоговых расходов по налогу на добавленную стоимость с учетом смешанных статей подтверждает данный вывод.

3.3. Выводы и рекомендации

Проведенное в данной работе исследование позволяет сделать следующие основные выводы и рекомендации.

1. Предоставление налоговых льгот и освобождений часто вступает в противоречие с основными качественными характеристиками налоговой системы: нейтральностью, справедливостью, эффективностью (включая простоту администрирования и исполнения налогового законодательства), искажает процессы в экономике, отрицательно сказывается на конкуренции, создает риски злоупотреблений представителями законодательной и исполнительной власти и стимулы к рентоориентированному поведению экономических агентов. В этой связи потери доходов бюджета от применения налоговых льгот и освобождений могут не компенсироваться выгодами для общества, на достижение которых было направлено их предоставление.

Вместе с тем у государства есть выбор из набора инструментов социально-экономической политики, причем основным инструментом, альтернативным предоставлению налоговых льгот и освобождений, выступают программы прямых бюджетных расходов.

Представленный выше анализ влияния налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность и качественные характеристики налоговой системы, а также альтернативных инструментов (прямых расходов, мер государственного регулирования) позволяет сделать вывод, что предоставление налоговых льгот и освобождений (в частности, вновь вводимых) может быть оправданным, если они направлены на решение актуальных задач (в том числе корректируют провалы рынка), не искажают поведение экономических агентов, не усложняют администрирование и исполнение налогового законодательства и с точки зрения сопоставления затрат и выгод являются более эффективными, чем программы прямых расходов.

При этом введение в налоговое законодательство новых льгот и освобождений должно сопровождаться обоснованием их необходимости с указанием преследуемых целей и способов проверки их достижения, а также с доказательством их большей эффективности в достижении поставленных целей по сравнению с программами прямых расходов бюджета.

Существующие положения налогового законодательства, предоставляющие льготы и освобождения, должны систематически исследоваться на предмет их соответствия целям, для достижения которых они были введены, эффективности решения поставленных задач и целесообразности пересмотра или отмены.

2. Предоставление налоговых льгот и освобождений не влечет прямого расходования бюджетных средств, но приводит к снижению доходов бюджета, которые, если бы были получены, могли направляться на решение тех же социально-экономических задач, что и предоставленные льготы. В этой связи налоговые льготы и освобождения можно рассматривать как финансовую помощь правительства налогоплательщикам, предоставляемую в рамках налоговой системы. Кроме того, налоговые льготы и освобождения часто имеют природу расходных программ, в частности, могут быть заменены прямыми расходами без повышения затрат на реализацию и администрирование соответствующей меры.

Если расходы, осуществляемые через налоговую систему, не подвергаются столь же тщательному рассмотрению, как прямые расходы, создаются предпосылки для трансформации программ бюджетных расходов в предложения по изменению налогов.

Таким образом, расходные программы, осуществляемые через налоговую систему, должны проходить процедуры рассмотрения и проверки эффективности, которые предусмотрены для программ прямых расходов в бюджетном процессе. Концепция налоговых расходов бюджета позволяет реализовать указанный подход.

3. Концепция налоговых расходов бюджета предполагает учет и формирование отчетности по налоговым расходам. Информация о налоговых расходах бюджета позволяет делать обоснованный выбор способов для решения задач социально-экономической политики, более эффективно реализовывать меры бюджетной и налоговой политики, в частности разработку направлений и оценку действенности налоговых реформ. Публикация отчетности по налоговым расходам способствует повышению ответственности и прозрачности в бюджетно-налоговой сфере.

Развитые страны (Австралия, Великобритания, США, Франция и др.) используют концепцию налоговых расходов бюджета в своей практике на протяжении достаточно длительного периода времени. Страны со средним уровнем дохода и развивающиеся страны (Китай, Польша, Турция и др.) также постепенно начинают применять на практике концепцию налоговых расходов бюджета.

4. Осуществленный в данной работе анализ российской налоговой системы показал, что российское налоговое законодательство содержит значительное число положений, предоставляющих налоговые льготы и освобождения по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость. При этом в последние годы наметилась тенденция к расширению практики предоставления налоговых льгот и освобождений.

Количественная оценка прямых потерь доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений, представленная в данной работе, показала, что в рассматриваемый период (2003–2008 гг.) величина налоговых расходов с учетом смешанных статей (включающих элементы и базовой структуры налогов, и налоговых льгот), по которым доступна оценка, в номинальном выражении по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость демонстрирует рост с 2003 г., по единому социальному налогу — с 2005 г. При этом использование льгот и освобождений по основным налогам (кроме налога на доходы физических лиц³⁸⁶) в 2008 г. увеличивалось опережающими темпами по сравнению с ростом поступлений по соответствующим налогам. Использование льгот и освобождений по налогу на прибыль организаций и единому социальному налогу в 2008 г. также росло опережающими темпами по отношению к ВВП. Таким образом, возникают риски для нормального функционирования налоговой системы.

В сложившихся условиях представляется целесообразным применение концепции налоговых расходов бюджета в российской практике.

5. Применение на практике концепции налоговых расходов бюджета предполагает осуществление следующих основных мероприятий:

1) определение базовой структуры основных налогов;

2) выделение из нее статей налоговых расходов (а также смешанных статей, содержащих элементы и базовой структуры налога, и льгот, — при их наличии);

3) количественную оценку потерь доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений (налоговых расходов и смешанных статей);

4) формирование и публикацию отчетности по налоговым расходам бюджета;

5) использование данных о налоговых расходах в бюджетном процессе.

На основе исследования российского налогового законодательства в данной работе была определена базовая структура и выделены статьи налоговых расходов и смешанные статьи по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость.

Для количественной оценки потерь доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений по основным налогам использовались данные форм статистической налоговой отчетности, материалов, сопровождающих проекты федеральных законов о федеральном бюджете, а также данные, публикуемые Федеральной службой государственной статистики.

Полученные количественные оценки структурных освобождений, налоговых расходов и смешанных статей были представлены в таблицах, форма которых составлена исходя из опыта зарубежных стран и может служить основой для предоставления информации в рамках отчетности по налоговым расходам бюджета.

Таким образом, результаты исследования, представленные в разделах 3.1 и 3.2 данной работы, могут быть использованы для применения концепции налоговых расходов бюджета в российской практике.

6. Как показал анализ, доступные источники информации не позволяют получить количественную оценку для значительного числа статей налоговых расходов и смешанных статей. Существующие формы статистической налоговой отчетности не предоставляют полной информации о потерях доходов бюджета от использования налоговых льгот и освобождений.

Исходя из целей формирования информации о налоговых расходах бюджета, функции по количественной оценке налоговых расходов, составлению и публикации отчетности по налоговым расходам целесообразно возложить на Министерство финансов.

Для получения полной информации о налоговых расходах бюджета с целью принятия обоснованных решений в сфере социально-экономической, бюджетной и налоговой политики Министерству финансов РФ следует сформировать базу данных, содержащую необходимые для количественной оценки налоговых расходов сведения с достаточной степенью детализации в классификации, соответствующей разделению норм налогового законодательства. До окончания формирования специальной базы данных налоговые расходы могут оцениваться Министерством финансов на основе данных налоговых деклараций.

7. Информацию о налоговых расходах необходимо принимать во внимание при разработке, утверждении и исполнении бюджета. Вместе с тем многие страны, в том числе использующие концепцию налоговых расходов бюджета в течение достаточно длительного периода времени (например, Германия и США), не интегрируют данные о налоговых расходах в бюджетный процесс.

На начальном этапе применения концепции налоговых расходов бюджета на практике полная интеграция данных о налоговых расходах в бюджетный процесс не является целесообразной.

В то же время на стадии формирования бюджета информацию о налоговых расходах необходимо учитывать в том числе при прогнозировании величины налоговых поступлений, а также при выборе между прямыми и налоговыми расходами для решения той или иной задачи.

На стадии утверждения бюджета информация о налоговых расходах должна быть включена в состав документов и материалов, сопровождающих проект бюджета. В рамках исполнения бюджета налоговые расходы следует подвергать столь же тщательному контролю, как и прямые расходы, включая процедуры оценки их эффективности и результативности. Данные о налоговых расходах также целесообразно включать в отчеты об исполнении бюджета.

8. Как показывает опыт зарубежных стран, для применения на практике концепции налоговых расходов бюджета необязательно устанавливать жесткие требования к формированию и публикации соответствующей информации на уровне закона. Таким образом, на начальном этапе применения концепции налоговых расходов бюджета в российской практике не потребуется вносить изменения и дополнения в бюджетное законодательство. В дальнейшем необходимость внесения поправок в бюджетное законодательство будет определяться степенью интеграции информации о налоговых расходах в бюджетный процесс.

Вносить изменения и дополнения в налоговое законодательство на начальном этапе также не потребуется. Впоследствии с целью повышения прозрачности возможно изменение структуры глав Налогового кодекса об основных налогах с выделением некоторых норм, представляющих собой налоговые расходы, в отдельные статьи, посвященные налоговым льготам.

Список литературы

1. Altshuler R., Dietz R. Reconsidering Tax Expenditure Estimation: Challenges and Reforms. Rutgers University Working Paper 2008–04. June 2008.

2. Altshuler R., Dietz R. Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 14263. August 2008.

3. Andrews W. Personal Deductions in an Ideal Income Tax // Harvard Law Review. December 1972. Vol. 86. No. 2.

4. A Reconsideration of Tax Expenditure Analysis. Joint Committee on Taxation. May 12, 2008.

5. Barbaro S., Sudekum J. Reforming a Complicated Income Tax System: the Political Economics Perspective. University of Goettingen. Discussion Papers No. 120. 2004.

6. Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004.

7. Bittker B. Accounting for Federal «Tax Subsidies» in the National Budget // National Tax Journal. 1969. Vol. 22. No. 4.

8. Boadway R., Flatters F. Tax Expenditures and Alternatives for Evaluating Government Activities Conducted through the Tax System // Tax Expenditures and Government Policy. John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988.

9. Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1.

10. Boadway R., Shah A. How Tax Incentives Affect Decisions to Invest in Developing Countries. World Bank Policy Research Working Paper Series No. 1011. November 1992.

11. Bolnick B. Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region. Technical Report to USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee. SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004.

12. Bradford D. Tax Expenditures and the Problem of Accounting for Government // Tax Expenditures and Government Policy (ed. Neil Bruce). Kingston, Ontario, Canada: John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988.

13. Bradford D. Untangling the Income Tax. Harvard University Press, 1986.

14. Brixi H., Valenduc C., Swift Z. Tax Expenditures — Shedding Light on Government Spending through the Tax System. The World Bank, 2004.

15. Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2008. US Government Printing Office. Washington, 2007.

16. Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year US Government Printing Office. Washington, 2008.

17. Burman L., Geissler C., Toder E. How Big are Total Individual Tax Expenditures and Who Benefits From Them? Tax Policy Center Discussion Paper No. 31. December 2008.

18. Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003.

19. Campos J., Pardan S. Budgetary Institutions and Expenditure Outcomes: Binding Governments to Fiscal Performance. World Bank Policy Research Working Paper No. 1646. September 1996.

20. Carasso A., Steuerle E. Tax Expenditures: Revenue Loss Versus Outlay Equivalents // Tax Notes. Vol. 7. October 13, 2003.

21. Cavalcanti C., Li Z. Reforming Tax Expenditure Programs in Poland. World Bank Policy Research Working Paper No. 2465. October 2000.

22. Chua D., King J. The Mechanics of Integration // Tax Policy Handbook. IMF, 1995.

23. Chua D. Tax Incentives // Tax Policy Handbook. IMF, 1995.

24. Conrad R. Essays on the Indonesian Tax Reform. CPD Discussion Paper No. 1936–8. World Bank, 1987.

25. Consumption Tax Trends. OECD. Paris, 1995.

26. Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2008–2012. Joint Committee on Taxation. US Government Printing Office. Washington, 2008.

27. Fiekowsky S. The Relation of Tax Expenditures to the Distribution of the Fiscal Burden // Canadian Taxation. 1980. Vol. 2. No. 4.

28. Financial Statement and Budget Report. HM Treasury, 2009.

29. Forman J. Origins of the Tax Expenditure Budget // Tax Notes. February 1986. Vol. 30. No. 6.

30. Fundamental Reform of Corporate Income Tax. OECD, 2007.

31. Furman J. Increasing Transparency and Accountability for Tax Expenditures. Testimony Before the Senate Homeland Security and Government Affairs Subcommittee on Federal Financial Management, Government Information, and International Security. September 26, 2006.

32. General Explanation of the Tax Equity and Fiscal Responsibility Act of 1982. US Congress, 1982.

33. Gentry W., Hubbard R. Tax Policy and Entrepreneurial Entry // American Economic Review. May 2000. Vol. 90. No. 2.

34. Gompers P., Lerner J. What Drives Venture Capital Fundraising. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 6906. January 1999.

35. Hall R., Rabushka A. The Flat Tax. Hoover Institution Press, 1995.

36. Harberger A. Reflections on Distributional Considerations and the Public Finances. UCLA, 2003.

37. Herd R., Bronchi C. Increasing Efficiency and Reducing Complexity in the Tax System in the United States. OECD Economics Department Working Papers No. 313. 2001.

38. Holland D., Vann R. Income Tax Incentives for Investment // Tax Law Design and Drafting. IMF, 1998.

39. Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006.

40. International Comparison of Australia's Taxes. Australian Government. April 2006.

41. Iorwerth A., Whalley J. Efficiency considerations and the exemption of food from sales and value added taxes // Canadian Journal of Economics. February 2002. Vol. 35. No. 1.

42. Kesti J. (ed.) European Tax Handbook 2007. Amsterdam: IBFD, 2007.

43. King J. The Concept of Income // Tax Policy Handbook. IMF, 1995.

44. Kraan D.-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1.

45. Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes // National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2.

46. McDaniel P., Surrey S. (ed.). International Aspects of Tax Expenditures: A Comparison Study. Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, the Netherlands, 1985.

47. Messere K. Tax Policy in OECD Countries, Choices and Conflicts. IBFD Publications BV, 1993.

48. Minarik J. Tax Expenditures in OECD Countries. Meeting of Senior Budget Officials. Paris, June 2009.

49. Mintz J. The Corporation Tax: A Survey // Fiscal Studies. 1995. Vol. 16. No. 4.

50. Musgrave R. The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill, 1959.

51. OECD Best Practices for Budget Transparency // OECD Journal of Budgeting. Vol. 1. No. 3. 2002.

52. Owen J. Estimating the Cost and Benefit of Hosting Olympic Games: What Can Beijing Expect from Its 2008 Games? // The Industrial Geographer. Fall 2005.

53. Perry D. Comparison of Direct Spending and Tax Expenditures // Canadian Tax Journal. 1995. Vol. 43. No. 3.

54. Poterba J. Venture Capital and Capital Gains Taxation. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 2832. January 1989.

55. Preparation of the Tax Expenditures Statement. Australian National Audit Office. Performance Audit Report No. 32 2007–08. Commonwealth of Australia, 2008.

56. PSC IFAC Study 10. Definition and Recognition of Expenses // Expenditures. IFAC, 1996.

57. Report of the Royal Commission on Taxation (Carter Report). Ottawa: Queen's Printer, 1966.

58. Shannon H. The Tax Expenditure Concept in the United States and Germany: A Comparison. 33 Tax Notes 201. October 13, 1986.

59. Shaviro D. Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language. New York University School of Law. September 2003.

60. Statement of Federal Financial Accounting Standards No. 7, Accounting for Revenue and Other Financing Sources // FASAB. April 1996.

61. 19th Subsidies Report of the Federal Government (Summary). Development of Financial and Tax Relief Measures of the Federal Government from 2002 to 2004. Federal Ministry of Finance. October 2003.

62. Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985.

63. Surrey S. Pathways to Tax Reform. Harvard University Press, 1973.

64. Surrey S. The Congress and the Tax Lobbyists — How Special Tax Provisions Get Enacted. 1957.

65. Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006.

66. Sydney Organising Committee for the Olympic Games Amendment Bill,http:// parliament.nsw.gov.au/prod/PARLMENT/hansArt.nsf/V3Key/LA19971118030.

67. Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000.

68. Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009.

69. Tax Expenditures. A review of the Issues and Country Practices. A Report by the Committee of Fiscal Affairs. OECD. Paris, 1984.

70. Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions. Congressional Research Service. Senate Report 107–80. December 2002.

71. Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984–1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983.

72. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010.

73. Tax Expenditures: Notes to the Estimates. Projections. Canada Department of Finance, 2004.

74. Tax Expenditures of the Swiss Confederation. Examination of the Reporting of the Federal Finance Administration. May 2005.

75. Tax Expenditures. Recent Experiences. OECD. Paris, 1996.

76. Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009.

77. Tax Expenditures. 2003 Edition. Government of Quebec, March 2003.

78. Tax Incentives. Proceedings of the Tax Institute of America Symposium. Heath Lexington Books, 1971.

79. Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs. HM Treasury. November 2008.

80. Thuronyi V. Tax Expenditures: A Reassessment // Duke Law Journal 1988(6). December 1988.

81. Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002.

82. Toder E. Tax Cuts or Spending — Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1.

83. Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005.

84. Weisbach D., Nussim J. The Integration of Tax and Spending Programs. // The Yale Law Journal. 2004. Vol. 113: 955.

85. Wildasin D. Tax Expenditures: The Personal Standard // Tax Expenditures and Government Policy (ed. Neil Bruce). Kingston, Ontario, Canada: John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988.

86. Анисимова Л., Кадочников П., Малинина Т., Назаров В., СинельниковМурылев С., Трунин И. Реформа налогообложения доходов населения России: результаты 2000–2007 гг. М.: ИЭПП, 2008.

87. Анисимова Л., Малинина Т., Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.). Налог на прибыль организаций: основные проблемы и направления совершенствования. М.: ИЭПП, 2008.

88. Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.). Налоговое администрирование. Основные итоги реформы. М.: ИЭПП, 2008.

89. Оптимальные подходы государств — членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета. Комитет по вопросам государственного управления. ОЭСР, 2000.

90. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг., http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2007/05/ taxpoltend.pdf

91. Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. МВФ, 2001.

92. Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. МВФ, 2007.

93. Руководство по статистике государственных финансов. МВФ, 2001.

94. Синельников-Мурылев С., Золотарева А., Шкребела Е., Баткибеков С., Трунин И., Серова Е., Храмова И., Масленкова В., Бобылев Ю., Кадочников П., Луговой О. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Научные труды № 19. М.: ИЭПП, 2000.

95. Синельников-Мурылев С., Соколов И., Трунин И. Исследование основных тенденций развития системы косвенного налогообложения в России в 2000–2007 гг. М.: ИЭПП, 2008.

96. Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.). Налогообложение малого бизнеса в России: проблемы и перспективы решения. М.: ИЭПП, 2008.

¹ В частности, Налоговый кодекс РФ определяет налоговые льготы (льготы по налогам и сборам) как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

² См.: Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002. Chapter 1.

³ См., напр.: Tax Incentives. Proceedings of the Tax Institute of America Symposium. Heath Lexington Books, 1971.

⁴ Считается, что налог тем более нейтрален, чем меньше искажает принимаемые налогоплательщиками решения. Так, налог на экономическую прибыль нейтрален по отношению к инвестиционным решениям.

⁵ Налог является справедливым в той мере, в какой он принимает во внимание способность лица платить налог, иными словами, доход и богатство налогоплательщика.

⁶ Эффективность в широком смысле слова предполагает получение необходимых доходов бюджета с наименьшими потерями для общества, включая потери за счет искажения выбора экономических агентов, издержки, которые необходимо понести налогоплательщику для исполнения налогового законодательства, а также издержки, требующиеся от администрации для принуждения к исполнению законов.

⁷ См.: Iorwerth A., Whalley J. Efficiency considerations and the exemption of food from sales and value added taxes // Canadian Journal of Economics. February 2002. Vol. 35. No. 1. P. 167.

⁸ См.: Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P. 10.

⁹ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 11–12.

¹⁰ См.: Kraan D.-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 134.

¹¹ См., напр.: Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010. P. 26.

¹² См., напр.: Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes // National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2.

¹³ См.: Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P. 9.

¹⁴ См., напр.: Barbaro S., SUdekum J. Reforming a Complicated Income Tax System: the Political Economics Perspective. University of Goettingen. Discussion Papers No. 120. 2004.

¹⁵ См.: Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002. Chapter 1.

¹⁶ См.: Chua D. Tax Incentives // Tax Policy Handbook. IMF, 1995. P. 168.

¹⁷ См.: Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P. 10.

¹⁸ См., напр.: Boadway R., Shah A. How Tax Incentives Affect Decisions to Invest in Developing Countries. World Bank Policy Research Working Paper Series No. 1011. November 1992.

¹⁹ См., напр.: Bolnick B. Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region. Technical Report to USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee. SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004.

²⁰ См., напр.: Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.) Налогообложение малого бизнеса в России: проблемы и перспективы решения. М.: ИЭПП, 2008.

²¹ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 12.

²² См.: Toder E. Tax Cuts or Spending — Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1. P. 362.

²³ Ibid.

²⁴ Об этом см. в главе 2.

²⁵ Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер.

²⁶ См.: Toder E. Tax Cuts or Spending — Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1. P. 366.

²⁷ Ibid. P. 367.

²⁸ Ibid. P. 368.

²⁹ Подробнее об этом см. в главе 2.

³⁰ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 10.

³¹ См.: Harberger A. Reflections on Distributional Considerations and the Public Finances. UCLA, 2003.

³² Пример, иллюстрирующий данное утверждение, приводится, в частности, в работе: Bradford D. Tax Expenditures and the Problem of Accounting for Government. // Tax Expenditures and Government Policy (ed. Neil Bruce). Kingston, Ontario, Canada: John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988. В данном примере расходы бюджета на закупку вооружений снижаются до нуля и одновременно предоставляется налоговый кредит поставщикам вооружений, по которому компании-поставщики могут снижать свои обязательства по налогу на доходы на сумму, причитающуюся им по договору. Если такой налоговый кредит является возмещаемым, то есть компании получают возможность переносить неиспользованные суммы кредита на будущие или на прошлые периоды, или существует возможность реализовывать неиспользованные суммы кредита другим компаниям (по аналогии с квотами на выбросы углекислого газа), условия налоговой льготы и бюджетных расходов практически эквивалентны.

³³ См.: Toder E. Tax Cuts or Spending — Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1. P. 365.

³⁴ См.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 326.

³⁵ См., напр.: Chua D. Tax Incentives. // Tax Policy Handbook. IMF, 1995. P. 167; Fur man J. Increasing Transparency and Accountability for Tax Expenditures. Testimony Before the Senate Homeland Security and Government Affairs Subcommittee on Federal Financial Management, Government Information, and International Security. September 26, 2006. P. 3.

³⁶ Так, средняя ставка налога на доходы корпораций 17 стран ОЭСР (Япония, США, Германия, Италия, Испания, Франция, Бельгия, Австралия, Великобритания, Нидерланды, Греция, Норвегия, Швеция, Португалия, Финляндия, Австрия и Ирландия) в 1982 г. составляла 50,9%, в 1990 г. — 41,8%, в 1997 г. — 38,3%, а в 2006 г. — уже 30,8%. См.: Fundamental Reform of Corporate Income Tax. OECD, 2007.

³⁷ См., напр.: Holland D., Vann R. Income Tax Incentives for Investment // Tax Law Design and Drafting. IMF, 1998. P. 988.

³⁸ См., напр.: Gentry W., Hubbard R. Tax Policy and Entrepreneurial Entry // American Economic Review. May 2000. Vol. 90. No. 2.

³⁹ См.: Herd R., Bronchi C. Increasing Efficiency and Reducing Complexity in the Tax System in the United States. OECD Economics Department Working Papers No. 313. 2001. P. 42.

⁴⁰ См., напр.: Poterba J. Venture Capital and Capital Gains Taxation. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 2832. January 1989.

⁴¹ См.: Gompers P., Lerner J. What Drives Venture Capital Fundraising. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 6906. January 1999.

⁴² См.: Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P. 11.

⁴³ См.: Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002. P. 28–29.

⁴⁴ См.: Conrad R. Essays on the Indonesian Tax Reform. CPD Discussion Paper No. 1936–8. World Bank, 1987; General Explanation of the Tax Equity and Fiscal Responsibility Act of 1982. US Congress, 1982.

⁴⁵ См., напр.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. September 2003. Vol 56. No. 3. P. 613; Altshuler R., Dietz R. Reconsidering Tax Expenditure Estimation: Challenges and Reforms. Rutgers University Working Paper 2008–04. June 2008. P. 2.

⁴⁶ См.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. September 2003. Vol 56. No. 3. P. 613.

⁴⁷ The U.S. Income Tax System — the Need for a Full Accounting. Speech before the Money Marketers. November 15, 1967.

⁴⁸ См.: Surrey S. Pathways to Tax Reform. Harvard University Press, 1973.

⁴⁹ См.: Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985. P. 3.

⁵⁰ Подробнее о нормативной (базовой) структуре налогов см. ниже.

⁵¹ См.: Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985.

⁵² См.: Surrey S. Pathways to Tax Reform. Harvard University Press, 1973. P. 134–138; Surrey S. The Congress and the Tax Lobbyists — How Special Tax Provisions Get Enacted. 1957.

⁵³ См.: Forman J. Origins of the Tax Expenditure Budget // Tax Notes. February 1986. Vol. 30. No. 6. P. 544–545.

⁵⁴ См.: Shannon H. The Tax Expenditure Concept in the United States and Germany: A Comparison. 33 Tax Notes 201. October 13, 1986. P. 203.

⁵⁵ Ibid. P. 204.

⁵⁶ Ibid.

⁵⁷ См.: Shaviro D. Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language. New York University School of Law. September 2003. P. 19.

⁵⁸ См.: Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985.

⁵⁹ См., напр.: Bittker B. Accounting for Federal «Tax Subsidies» in the National Budget. // National Tax Journal. 1969. Vol. 22. No. 4; Andrews W. Personal Deductions in an Ideal Income Tax // Harvard Law Review. Vol. 86. No. 2. December 1972; Thuronyi V. Tax Expenditures: A Reassessment // Duke Law Journal 1988(6). December 1988; Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. September 2003. Vol. 56. No. 3; Altshuler R., Dietz R. Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 14263. August 2008.

⁶⁰ См., напр.: Tax Expenditures. 2003 Edition. Government of Quebec, March 2003. P. 5.

⁶¹ В частности, в США пониженные ставки налога на доходы, применяемые к доходам в виде приростов капитальной стоимости акций и к доходам в виде дивидендов, классифицируются как статьи налоговых расходов Объединенным комитетом конгресса по вопросам налогообложения (Joint Committee on Taxation), но не являются таковыми согласно оценкам Административно-бюджетного управления при Президенте (Office of Management and Budget). См.: Altshuler R., Dietz R. Reconsidering Tax Expenditure Estimation: Challenges and Reforms. Rutgers University Working Paper 2008–04. June 2008. P. 7; Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 297, 301.

⁶² См.: Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985.

⁶³ См.: Wildasin D. Tax Expenditures: The Personal Standard // Tax Expenditures and Government Policy (ed. Neil Bruce). Kingston, Ontario, Canada: John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988. P. 137.

⁶⁴ Полный доход Хейга-Саймонса также называют полным доходом Шанца-Хейга-Саймонса (Schanz-Haig-Simons comprehensive income) — см., напр.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 3; King J. The Concept of Income // Tax Policy Handbook. IMF, 1995. P. 117.

⁶⁵ См., напр.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 3.

⁶⁶ См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 112.

⁶⁷ См.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P. 41.

⁶⁸ См., напр.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 297.

⁶⁹ См., напр.: Анисимова Л., Малинина Т., Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.) Налог на прибыль организаций: основные проблемы и направления совершенствования. М.: ИЭПП, 2008. С. 218–222.

⁷⁰ Полная интеграция налогообложения представляет собой систему, при которой доходы всех лиц переносятся на уровень индивидов, которые являются их конечными владельцами (см., напр.: Chua D., King J. The Mechanics of Integration // Tax Policy Handbook. IMF, 1995. P. 151).

⁷¹ См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 113.

⁷² Ibid.

⁷³ См., напр.: Mintz J. The Corporation Tax: A Survey // Fiscal Studies. 1995. Vol. 16. No. 4. P. 35.

⁷⁴ См.: Анисимова Л., Малинина Т., Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.) Налог на прибыль организаций: основные проблемы и направления совершенствования. М.: ИЭПП, 2008. С. 221.

⁷⁵ См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 113.

⁷⁶ См.: Ibid. P. 112–113. В отчете Картера (см.: Report of the Royal Commission on Taxation (Carter Report). Ottawa: Queen's Printer, 1966) выделяется функция налога на доходы корпораций как налога, облагающего у источника выплаты, то есть на уровне корпорации, доходов ее акционеров, которые не были им выплачены.

⁷⁷ См.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P. 44–45.

⁷⁸ См., напр.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003. P. 627.

⁷⁹ Например, в практике США доходы в виде прироста капитальной стоимости ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика — физического лица более одного года, облагаются налогом по плоской шкале. При этом доходы в виде прироста капитальной стоимости ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика не более одного года, облагаются налогом по предельным ставкам налога на доходы физических лиц (см.: International Comparison of Australia's Taxes. Australian Government, April 2006. P. 222).

⁸⁰ См., напр.: Altshuler R., Dietz R. Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 14263. August 2008. P. 3.

⁸¹ См.: Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P. 7–8.

⁸² См.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 297; Tax Expenditures: Notes to the Estimates. Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 9.

⁸³ См., напр.: Синельников-Мурылев С. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Научные труды № 19. М.: ИЭПП, 2000. С. 260.

⁸⁴ См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 112.

⁸⁵ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. Р. 11. Далее в настоящей работе эти понятия будут употребляться как синонимы.

⁸⁶ Ibid. P. 12.

⁸⁷ См.: Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 131.

⁸⁸ См.: McDaniel P., Surrey S. (ed.) International Aspects of Tax Expenditures: A Comparison Study. Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, the Netherlands, 1985.

⁸⁹ См., напр.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 37.

⁹⁰ См., напр.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 123.

⁹¹ Ibid.

⁹² См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 4.

⁹³ См., напр.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P. 46.

⁹⁴ См.: Kesti J. (ed.) European Tax Handbook 2007. Amsterdam: IBFD, 2007. P. 243, 831.

⁹⁵ Ibid. P. 795.

⁹⁶ Канадский налог на товары и услуги, по сути, представляет собой налог на добавленную стоимость (см., напр.: Tax Expenditures: Notes to the Estimates/ Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 11).

⁹⁷ См.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P. 30.

⁹⁸ См.: Tax Expenditures: Notes to the Estimates/ Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 8.

⁹⁹ См.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P. 24.

¹⁰⁰ См., напр.: Шкребела Е. (ред. Синельников-Мурылев С., Трунин И.) Налогообложение малого бизнеса в России: проблемы и перспективы решения. М.: ИЭПП, 2008. С. 137–138.

¹⁰¹ Выше отмечалось, что основные качественные характеристики налоговой системы могут вступать в противоречие между собой.

¹⁰² См., напр.: Boadway R., Flatters F. Tax Expenditures and Alternatives for Evaluating Government Activities Conducted through the Tax System // Tax Expenditures and Government Policy. John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988. P. 80.

¹⁰³ См.: McDaniel P., Surrey S. (ed.) International Aspects of Tax Expenditures: A Comparison Study. Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, the Netherlands, 1985.

¹⁰⁴ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 10.

¹⁰⁵ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 21.

¹⁰⁶ Подробнее о целях ведения учета и представления отчетности по налоговым расходам см. в главе 2.

¹⁰⁷ См., напр.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 114.

¹⁰⁸ Подробнее этот вопрос будет рассмотрен в главе 2.

¹⁰⁹ См.: Fiekowsky S. The Relation of Tax Expenditures to the Distribution of the Fiscal Burden // Canadian Taxation. 1980. Vol. 2. No. 4.

¹¹⁰ См.: Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. МВФ, 2001. С. 85.

¹¹¹ См.: Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. МВФ, 2007. С. 102.

¹¹² Оптимальные подходы государств — членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета. Комитет по вопросам государственного управления. ОЭСР, 2000. С. 8.

¹¹³ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 10.

¹¹⁴ См.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000.

¹¹⁵ Statement of Federal Financial Accounting Standards No. 7. Accounting for Revenue and Other Financing Sources. FASAB, April 1996. Par. 192.

¹¹⁶ The U.S. Congressional Budget and Impoundment Act of 1974 (Public Law 93–344).

¹¹⁷ О концепции полного (всеобъемлющего) дохода см. выше.

¹¹⁸ Подробнее о практике оценки и отражения в отчетах налоговых расходов в зарубежных странах см. в главе 2.

¹¹⁹ См.: Brixi H., Valenduc C., Swift Z. Tax Expenditures — Shedding Light on Government Spending through the Tax System. The World Bank, 2004; Messere K. Tax Policy in OECD Countries, Choices and Conflicts. IBFD Publications BV, 1993; Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010.

¹²⁰ См., напр.: Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P. 52.

¹²¹ Ibid. P. 39.

¹²² См.: Weisbach D., Nussim J. The Integration of Tax and Spending Programs // The Yale Law Journal. 2004. Vol. 113: 955.

¹²³ См., напр.: Brixi H., Valenduc C., Swift Z. Tax Expenditures — Shedding Light on Government Spending through the Tax System. The World Bank, 2004. P. 134—135.

¹²⁴ См.: Shaviro D. Rethinking Tax Expenditures and Fiscal Language. New York University School of Law. September 2003. P. 45.

¹²⁵ Роль учета и формирования отчетности по налоговым расходам бюджета будет рассмотрена в разделе 2.2.

¹²⁶ Напомним, что структуру налоговых ставок, как правило, принято относить к базовой структуре налоговой системы (см., напр.: Surrey S., McDaniel P. Tax Expenditures. Harvard University Press, 1985. P. 3; Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 10).

¹²⁷ В главе 1 было показано, что на практике разные страны и даже разные проводящие оценки налоговых расходов ведомства внутри одной страны могут по-разному класси фицировать одну и ту же меру налоговой политики.

¹²⁸ Как было показано в главе 1, некоторые страны рассматривают как налоговые расходы только те отступления от базовой структуры налогов, которые могут быть заменены прямыми расходами.

¹²⁹ См., напр.: Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010.

¹³⁰ Подробнее об этом см. ниже.

¹³¹ См., напр.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004; Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006.

¹³² См., напр.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009; Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010.

¹³³ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 21.

¹³⁴ См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 17.

¹³⁵ См.: Messere K. Tax Policy in OECD Countries, Choices and Conflicts. IBFD Publications BV, 1993.

¹³⁶ См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 19–20.

¹³⁷ Степень надежности полученных оценок может варьироваться в зависимости от качества и периодичности доступных данных, а также от степени, в какой оценки зависят от предположений. См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 6.

¹³⁸ См.: Kraan D.-J. Off-budget and Tax Expenditures. // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 138.

¹³⁹ См., напр.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. September 2003. Vol. 56. No. 3. P. 620.

¹⁴⁰ См., напр.: Carasso A., Steuerle E. Tax Expenditures: Revenue Loss Versus Outlay Equivalents // Tax Notes. October 13, 2003. Vol. 7. P. 287.

¹⁴¹ См., напр.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 17.; Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 138.

¹⁴² См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 109.

¹⁴³ См., напр.: Tax Expenditures: Notes to the Estimates/ Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 19.

¹⁴⁴ См., напр.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 109.

¹⁴⁵ Под отрицательными налоговыми расходами (negative tax expenditures) понимаются положения налогового законодательства, которые устанавливают излишне высокое налогообложение тех или иных операций или видов деятельности (см., напр.: Budget of the United States Government Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 287).

¹⁴⁶ См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 109.

¹⁴⁷ Ibid.

¹⁴⁸ См., напр.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 292.

¹⁴⁹ См.: Tax Expenditures: Notes to the Estimates/ Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 19.

¹⁵⁰ Ibid.

¹⁵¹ Некоторые страны используют для учета доходов и расходов бюджета метод начисления. Так, Австралия перешла на метод начисления начиная с бюджета 1999–2000 гг., в частности, для учета налоговых доходов используется так называемый метод налоговых обязательств (Tax Liability Method — TLM), согласно которому налоговые доходы признаются в момент их отражения налогоплательщиком (или налоговым органом) в качестве налоговых обязательств (См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 23–24). Вместе с тем, как будет показано ниже (см. подраздел 2.3.1), для оценок налоговых расходов, предполагающих отсрочку налоговых обязательств до некоторого периода в будущем, Австралия использует подход, соответствующий кассовому методу учета.

¹⁵² В частности, подход, соответствующий кассовому методу учета, использует Канада (см.: Tax Expenditures: Notes to the Estimates/ Projections. Canada Department of Finance, 2004. P. 19). Подробнее о методах оценки налоговых расходов, используемых зарубежными странами, см. раздел 2.3.

¹⁵³ См., напр.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 288; Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P. 10; Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs. HM Treasury. November 2008. P. 4.

¹⁵⁴ См., напр.: Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P. 7.

¹⁵⁵ См., напр.: Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 137.

¹⁵⁶ См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 22.

¹⁵⁷ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 17; Tax Expenditures. 2003 Edition. Government of Quebec, March 2003. P. 23.

¹⁵⁸ См.: Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P. 8.

¹⁵⁹ См., напр.: Perry D. Comparison of direct spending and tax expenditures // Canadian Tax Journal. 1995. Vol. 43. No. 3.

¹⁶⁰ См.: Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004.Vol. 4. No. 1. P. 138.

¹⁶¹ См.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. September 2003. Vol. 56. No. 3. P. 617.

¹⁶² См.: Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P. 128.

¹⁶³ См., напр.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003. P. 617.

¹⁶⁴ См., напр.: Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002; Altshuler R., Dietz R. Reconsidering Tax Expenditure Estimation: Challenges and Reforms. Rutgers University Working Paper 2008–04. June 2008.

¹⁶⁵ См.: Altshuler R., Dietz R. Reconsidering Tax Expenditure Estimation: Challenges and Reforms. Rutgers University Working Paper 2008–04. June 2008. P. 38–40.

¹⁶⁶ Ibid. P. 39.

¹⁶⁷ См., напр.: Burman L., Geissler C., Toder E. How Big are Total Individual Tax Expenditures and Who Benefits From Them? Tax Policy Center Discussion Paper No. 31. December 2008.

¹⁶⁸ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 22.

¹⁶⁹ Например, это касается исключения из налогооблагаемой базы некоторых видов доходов предприятий, функционирующих в свободных экономических зонах (enterprise zone) в США. См.: Altshuler R., Dietz R. Tax Expenditure Estimation and Reporting: A Critical Review. National Bureau of Economic Research Working Paper No. 14263. August 2008. P. 3.

¹⁷⁰ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 22.

¹⁷¹ См., напр.: Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P. 288; Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P. 10; Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 9; Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs. HM Treasury. November 2008. P. 4.

¹⁷² См., напр.: Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003; Furman J. Increasing Transparency and Accountability for Tax Expenditures. Testimony Before the Senate Homeland Security and Government Affairs Subcommittee on Federal Financial Management, Government Information, and International Security. September 26, 2006.

¹⁷³ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 2.

¹⁷⁴ Этот аспект также называют аллокационной функцией в широком смысле (см., напр.: Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures. // OECD Journal on Budgeting. Vol. 4. No. 1. 2004. P. 139). Тем не менее с точки зрения роли бюджета в перераспределении доходов важно подчеркнуть дистрибутивный аспект. О дистрибутивном аспекте см.: Musgrave R. The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill, 1959.

¹⁷⁵ См.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 14.

¹⁷⁶ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 9.

¹⁷⁷ Данные о вмененных доходах от нормативной структуры налогов позволят оценить не только суммы, которые приходятся на налоговые расходы бюджета, но и суммы доходов, которые бы бюджет собирал в отсутствие налоговых расходов. Рекомендации формировать и публиковать соответствующие данные содержатся в: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 23.

¹⁷⁸ Ibid. P. 24.

¹⁷⁹ См.: Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 5.

¹⁸⁰ В частности, в 2003 г. доля налоговых расходов в совокупных расходах составляла в Австралии 14,5%, в США — 26%, в Канаде — 30,8%. См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 8.

¹⁸¹ Так, согласно «Руководству по статистике государственных финансов» налоговые расходы представляют собой суммы, вычитаемые из налога, который в противном случае подлежал бы уплате (см.: Руководство по статистике государственных финансов. МВФ, 2001. П. 5.23).

¹⁸² См., напр.: Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004. P. 14; Furman J. Increasing Transparency and Accountability for Tax Expenditures. Testimony Before the Senate Homeland Security and Government Affairs Subcommittee on Federal Financial Management, Government Information, and International Security. September 26, 2006. P. 1.

¹⁸³ См., напр.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 10.

¹⁸⁴ См.: Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions. Congressional Research Service. Senate Report 107–80. December 2002.

¹⁸⁵ См., напр.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 24.

¹⁸⁶ См.: Furman J. Increasing Transparency and Accountability for Tax Expenditures. Testimony Before the Senate Homeland Security and Government Affairs Subcommittee on Federal Financial Management, Government Information, and International Security. September 26, 2006. P. 4.

¹⁸⁷ См.: Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P. 9; Tax Expenditures in OECD Countries. OECD, 2010. P. 27.

¹⁸⁸ См.: Campos J., Pardan S. Budgetary Institutions and Expenditure Outcomes: Binding Governments to Fiscal Performance. World Bank Policy Research Working Paper No. 1646. September 1996.

¹⁸⁹ См.: Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 23.

¹⁹⁰ Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. МВФ, 2001. С. 31.

¹⁹¹ Там же. С. 4, 31.