Библиотека управления

Налоговый учет лизинговых услуг: принципы организации

Еремин И.В. к.э.н., научный сотрудник

Сарибекян В.Л. к.э.н., главный научный сотрудник
Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка
Российский экономический интернет-журнал, №4 за 2013 год

Доходы лизингодателя. В процессе реализации договора лизинга лизингодатель получает доходы в виде лизинговых платежей и несет расходы на приобретение предмета лизинга и другие расходы в зависимости от условий договора лизинга.

Поскольку передача имущества в лизинг является основным видом деятельности лизингодателя, доходы в виде лизинговых платежей квалифицируются для целей налогообложения в качестве выручки от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

Лизинговая компания «Инпромлизинг», Райффайзен-Лизинг, РТК-Лизинг, РМБ-Лизинг, лизинговая компания «Каркаде», Авиализинг, Мостлизинг, Атлант-М Лизинг и другие лизинговые компании (равно как и большинство лизингополучателей) применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, при котором доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от получения или перечисления денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, датой признания для целей исчисления налога на прибыль доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактической оплаты. Однако п. 1 ст. 39 НК РФ не определяет дату реализации услуг. В то же время, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов от сдачи в аренду имущества, отражаемых в составе внереализационных доходов, датой получения признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. На практике лизинговые компании признают доходы в виде лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Вместе с тем, в силу п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Лизинговые платежи относятся ко всему сроку договора лизинга. В этой связи встает вопрос о том, какой нормой следует руководствоваться при признании лизинговых платежей в составе доходов. Ситуация отягощается тем, что по способу уплаты лизинговых платежей различают:

  • платежи с равными долями, предусматривающие одинаковые по размерам платежи лизингополучателя лизингодателю, в течение всего срока договора лизинга;
  • платежи с увеличивающимися размерами;
  • платежи с уменьшающимися размерами.

Таким образом, лизинговые платежи могут осуществляться в течение срока договора лизинга как равномерно, так и не равными долями (с увеличивающимися или с уменьшающимися размерами).

В письме Минфина РФ от 16.03.2006 г. № 03-03-04/2/79 разъясняется, что «лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение договора аренды согласно графику уплаты лизинговых платежей вне зависимости от их фактической уплаты». Представляется, что в данном письме Минфин РФ пытается единовременно применить две нормы: о признании доходов в соответствии с условиями заключенных договоров и равномерном признании их в течение срока договора лизинга. Однако, как отмечено выше, уплата лизинговых платежей может осуществляться неравномерно, поэтому данное письмо не отвечает на вопрос о том, каким образом в этом случае следует признавать их для целей налогообложения прибыли.

В другом письме Минфина РФ от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248 разъясняется, что «подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 Кодекса установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду моментом признания доходов является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и статьей 271 Кодекса не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода». Однако в том же письме Минфин РФ сообщил, что «в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 Кодекса, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Таким образом, можно сделать вывод, что, по мнению Минфина РФ, в случае если договор лизинга предусматривает уплату лизинговых платежей неравномерно, для целей налогообложения лизинговые платежи признаются не в соответствии с графиком, а равномерно.

В работах ученых и практиков данному вопросу уделяется крайне незначительное внимание. При этом точки зрения авторов по данному вопросу противоречивы.

В.В. Семенихин отмечает, «что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления различных по сумме лизинговых платежей. Но в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, как следует определять сумму дохода для целей налогообложения. Одни специалисты придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться по графику, установленному договором. В п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон № 164-ФЗ) сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Другие считают, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве и стоимость должна учитываться в налоговом учете равномерно в одинаковой сумме (п. 1 ст. 271 НК РФ)» 1. В этой связи В.В. Семенихин предлагает устанавливать равномерный способ уплаты лизинговых платежей.

В качестве примера общепринятого подхода приведем высказывание Д. Лапшиной. Она полагает, что «для целей исчисления налога на прибыль лизинговые платежи следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в суммах, согласованных сторонами договора... То обстоятельство, что предусмотренный договором размер лизинговых платежей за первый год действия договора лизинга больше, чем размер платежей за последующие годы, не влияет на порядок налогообложения»2. Вывод Д. Лапшиной о признании лизинговых платежей для целей налогообложения в соответствии с согласованным сторонами графиком является недостаточно мотивированным.

В качестве противоположной точки зрения приведем высказывание Л. Сомова. Он считает, что «принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Таким образом, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяют сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам начиная с первого и до последнего месяца лизинга»3.

Несмотря на то, что авторы пишут о порядке признания расходов лизингополучателя в виде лизинговых платежей, мы полагаем, что данная позиция может быть распространена и на доходы, поскольку, как будет отмечено ниже, порядок признания расходов в виде лизинговых платежей не содержит принципиальных для рассматриваемого аспекта вопроса отличий от порядка признания доходов.

Таким образом, вопрос о том, в каком порядке признавать доходы в виде лизинговых платежей в случае, если они носят неравномерный характер, является неоднозначным и не достаточно исследованным.

При классификации лизинговых платежей в зависимости от применяемого метода начисления в числе прочих различают платежи с авансом (депозитом), когда арендатор сначала предоставляет лизингодателю аванс, до момента или в момент подписания лизингового соглашения, в установленном размере, а затем, после подписания акта приемки-передачи предмета лизинга в эксплуатацию, выплачивает, посредством периодических взносов в пользу лизингодателя, общую сумму лизингового платежа за вычетом суммы аванса (депозита). На практике лизинговые компании не включают авансовый платеж в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. После передачи имущества в лизинг авансовый платеж засчитывается в счет лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей4.

Начисление НДС. Лизинговая деятельность в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ образует также объект налогообложения по НДС. Для целей исчисления НДС, по смыслу положений ст.ст. 148 и 149 НК РФ, предоставление имущества в аренду или лизинг квалифицируется, как реализация услуг. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг определяется исходя из суммы лизинговых платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании изложенного лизинговые компании определяют налоговую базу на дату оказания лизинговых услуг или на дату получения предварительной оплаты. В последнем случае после реализации услуг сумма НДС, исчисленная с авансовых платежей, вычитается из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, с одновременным начислением НДС с суммы выручки от реализации (ч. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Лизинговые компании отражают выручку от реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг для целей НДС так же, как и для целей налога на прибыль, то есть в соответствии с графиком лизинговых платежей. В то же время, поскольку стороны свободны в установлении размера, способа осуществления и периодичности лизинговых платежей (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге), графики лизинговых платежей указанных лизинговых компаний не всегда совпадает с налоговыми периодами по НДС. В ответ на вопрос о том, вправе ли лизингодатель начислять НДС ежеквартально, в соответствии с графиком лизинговых платежей, М.Ю. Скапенкер на страницах «Российского налогового курьера», являющегося официальным изданием налоговых органов, разъясняет, что «что сам по себе факт оказания услуги свидетельствует о том, что на протяжении срока действия договора осуществляется реализация услуги. Услуги по договору лизинга носят длящийся характер. Ведь лизингодатель оказывает их регулярно из месяца в месяц на протяжении срока действия данного договора. Лизингополучатель столь же регулярно потребляет результаты услуг. Это свидетельствует о том, что реализация услуг по лизингу происходит постоянно - вне зависимости от момента получения лизингодателем лизинговых платежей. Поскольку лизингодатель оказывает услуги по лизингу в каждом налоговом периоде, то и факт их оказания надо отражать в учете по итогам каждого налогового периода. Если у лизингодателя налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, то он должен включать стоимость лизинговых услуг в состав налоговой базы ежемесячно. При этом не важно, оплачены эти услуги или нет. Следовательно, в течение срока действия договора лизинга лизингодатель обязан на конец каждого налогового периода формировать налоговую базу по НДС и выставлять лизингополучателю счет-фактуру»5. При этом М.Ю. Скапенкер не поясняет, каким образом лизингополучатель должен определить размер налоговой базы по итогам каждого налогового периода по НДС в случае, если лизинговые платежи осуществляются неравномерно. Можно предположить, что, говоря о длящемся характере услуг по договору лизинга, об оказании их лизингодателем и потреблении лизингополучателем равномерно, и, делая вывод о том, что реализация лизинговых услуг происходит постоянно, автор имеет в виду равномерность налоговой базы по НДС в течение срока договора лизинга.

К сожалению, данный вопрос остался без должного внимания ученых и практиков и на сегодняшний день также остается открытым.

Расходы лизингодателя. Расходы лизинговых компаний, связанные с приобретением лизингового имущества, носят инвестиционный характер, в связи с чем, не признаются при налогообложении прибыли единовременно, а капитализируются. Форма капитализации зависит от того, на чьем балансе в соответствии с условиями договора лизинга учитывается лизинговое имущество.

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, данное имущество квалифицируется для целей налогообложения в качестве амортизируемого имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное специально не предусмотрено законом), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Лизинговое имущество этим критериям соответствует, следовательно, является для лизингодателя амортизируемым имуществом.

По смыслу положений ст.ст. 256-259 НК РФ амортизируемое имущество подразделяется на два подвида: основные средства и нематериальные активы. Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ); нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). В соответствии с данным определением, лизинговое имущество, как объект амортизируемого имущества, относится к основным средствам.

Согласно ч. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом первоначальной стоимостью лизингового имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку первоначальная стоимость лизингового имущества, как и любого другого амортизируемого имущества, погашается путем начисления амортизации, п. 5 ст. 270 НК РФ содержит запрет на единовременный учет расходов по приобретению амортизируемого имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, налоговое законодательство не раскрывает понятие «расходы по приобретению амортизируемого имущества». В то же время для расходов в виде процентов по кредитам, на оплату услуг банков, курсовых, суммовых разниц, расходов по страхованию, ЕСН, таможенных пошлин и сборов, расходов на оплату юридических, информационных и консультационных услуг установлен особый порядок учета. Данные расходы отражены в перечне текущих расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов (ст. ст. 264, 265 НК РФ). В этой связи фискальные ведомства заняли позицию, в соответствие с которой расходы, для учета которых налоговым законодательством предусмотрен особый порядок, в первоначальную стоимость основных средств не включаются.

Литература:

1. Адамов Н.А. Особенности лизинга как метода финансирования жилищного строительства // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2012. № 1.

2. Адамов Н.А. Проблемы правого регулирования лизинга в России // Лизинг. 2009. № 6. с.53.

3. Адамов Н.А., Каптерев А.И. Логистика и лизинг: сопряженность задач и направлений развития // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 9294.

4. Адамов Н.А., Козенкова Т.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // Все о налогах. 2007. № 12.

5. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Лизинг - эффективный финансовый инструмент // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С.2.

6. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Перспективы и проблемы развития авиализинга в России // Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. 2010. № 3. С. 63-65.

7. Адамов Н.А., Пенчукова Т.А. Методика исчисления налога на прибыль организаций у лизинговых компаний// Лизинг 2009 №7. С.41-45.

8. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Капитальное строительство как важнейший вид инвестиционной деятельности // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 196-205.

9. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Нормативное регулирование капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 9. С. 56-59.

10. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Проблемы инвестиционной привлекательности строительных организаций // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 206-213.

11. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Финансовая устойчивость организаций инвестиционно-строительного комплекса. // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 214-225.

12. Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

13. Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

14. Лизинг: правовая сущность, экономические основы, учет и налогообложение / Н. Адамов, А. Тилов. Санкт-Петербург [и др.], 2006. (2-е изд.)

15. Мельцас Е. О., Адамов Н.А. Финансовая логистика и лизинг: вопросы взаимодействия: Монография. Ин-т исслед. товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО "ИТКОР"). Москва, 2012.

16. Пенчукова Т.А. Развитие системы государственного регулирования лизинговых услуг в России // // Российский экономический интернет-журнал, №3, 2013. стр. 2.

17. Сарибекян В.Л. Адамов Н.А. Правовые основы лизинговой деятельности. Бухгалтер и закон. 2006. № 6. С. 18-20.

18. Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, №11.

19. Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23.

20. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

21. Финансовый менеджмент: учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. / под общей редакцией Н.А.Адамова. - М.: ЗАО ИД «Экономическая газета», 2012. - 792 с.


1 Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, № 11.

2 Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

3 Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

4 Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

5 Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23.