Организация налогового планирования на предприятии

Муравьев В.В.

Особые черты. Гибралтар ввел возможность предоставления широкого спектра финансовых услуг, касающихся инвестиционного бизнеса, продвижения, основания и проведения коллективных инвестиционных схем, инвестиционных бирж и клиринговых палат. Для ведения такого бизнеса необходима лицензия. Такие лицензии выдаются Комиссией по финансовым услугам, совершенно независимой самофинансируемой организацией с широкими полномочиями. Низкая стоимость компаний Гибралтара и членство в ЕЭС предоставляют большие возможности для использования финансовых услуг. Скоро Гибралтарский закон о банках будет изменен и станет отвечать требованиям ЕЭС, что позволит банкам, получившим лицензию в Гибралтаре, открыть в других странах-членах ЕЭС свои филиалы.

Офшорные методы минимизации налоговых отчислений предприятий обширны и применимы к различным видам производственной деятельности.

1) Сбытовая деятельность предприятий. Одним из наиболее популярных методов использования компаний, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения, является их использование в международных торговых операциях. Результатом участия офшорной компании в международной коммерческой трансакции может явиться значительное снижение налогов. Если офшорная компания приобретает товар в одной стране, а затем продает его в другой, прибыль, возникающая в результате операции, накапливается в офшорной компании, свободная от каких-либо налогов. Например, уже практически стало нормой использовать офшорную компанию при экспорте товаров (работ, услуг) из России за рубеж, где прибыль, аккумулирующаяся в офшорной компании, не подлежит какому-либо налогообложению.

2) Международные инвестиции. Офшорные корпорации и трасты часто используются для осуществления инвестиций в дочерние предприятия и/или ассоциированные компании, открытые и частные компании и совместные предприятия. Во многих случаях прирост капитала, получаемый в результате распоряжения конкретными инвестициями, может осуществляться без налогового бремени. При выплате дивидендов можно достичь снижения удерживаемых налогов, используя компанию, зарегистрированную в юрисдикции с нулевым или льготным налогообложением и с договором об исключении двойного налогообложения с соответствующей страной. Хорошим примером является офшорная компания на Кипре, которая может инвестировать в Российскую компанию путем создания СП и воспользоваться преимуществами договора об исключении двойного налогообложения, существующего между двумя странами, согласно которому удерживаемые налоги на выплаты дивидендов, процентов и роялти снижаются с 15% (20%) до 0%. Более того, отсутствует налог на прирост капитала при инвестировании в Россию.

3) Котирование на фондовом рынке. Политическая и экономическая неопределенность в России заставляет многие крупные корпорации снижать риски через изменение прав владения имуществом и перемещение региона деятельности в офшорную зону. Люксембург и Бермуды являются “домом” для многих компаний, желающих поменять страну основного пребывания. В результате у владельца появляется возможность получить доступ к дешевым кредитным ресурсам через распространение акций либо облигаций своей офшорной компании на зарубежных рынках капитала.

4) Интеллектуальная собственность, лицензирование и франчайзинг. Интеллектуальный ценности, включая компьютерное программное обеспечение, техническое ноу-хау, патенты, торговые марки и авторские права могут находиться в собственности офшорной компании или переназначаться в ее пользу. При приобретении данных прав офшорная компания может заключать лицензионные/франчайзинговые соглашения с компаниями, заинтересованными в использовании данных прав по всему миру. Доход, получаемый в результате таких договоренностей, может накапливаться офшорно, а через тщательный подбор соответствующей юрисдикции удерживаемые налоги на гонорар могут быть снижены посредством коммерческого применения договоров об исключении двойного налогообложения. Кипр является хорошим примером юрисдикции, используемой для хранения интеллектуальной собственности и реализации ее в России. Например, владельцы торговых марок и каких-либо секретных формул или процессов, имеющих коммерческую значимость, могут оформить интеллектуальную собственность на имя кипрской офшорной компании и реализовывать ее своим клиентам в России через кипрскую компанию. В результате у владельца кипрской компании появляется возможность получать доход, не облагаемый какими-либо налогами.

5) Самофинансирование. Офшорные финансовые компании могут учреждаться с целью выполнения функций управления казной между группами компаний. Выплаты по процентам между группами компаний могут подлежать налогообложению, но зачастую данные налоги отличаются от нормальных ставок корпоративных налогов. Уплачиваемый процент являлся бы, для целей налога, отчисляемой платой, и таким образом консолидирование процентных выплат в офшорной финансовой компании может дать налоговые преимущества.

Таким образом, у пользователя появляется возможность на законном основании реинвестировать капитал, ранее выведенный из России, обратно в свои российские компании и предприятия, и при этом в случае оформлении кредита от иностранной офшорной компании отнести на себестоимость российской компании выплату процентов по кредиту в размере до 15% годовых. Кроме того, одним из оригинальных способов самофинансирования является оформление товарного кредита между иностранной офшорной компанией и российским предприятием или компанией. Этот способ также позволяет снизить налоговые потери российской компании, особенно в случае использования российской офшорной компании в связке с иностранной офшорной компанией.

6) Лизинг. Один из интересных и оригинальных способов использования иностранных офшорных компаний – это международный лизинг. Международный лизинг широко применяется опытными практиками офшорного бизнеса для перевода финансовых средств за рубеж на законном основании, причем эти средства в дальнейшем в зависимости от целей и задач владельца офшорной компании могут размещаться в первоклассных иностранных банках, офшорных фондах и других международных финансовых институтах, а также использоваться для обратного реинвестирования в Россию.

Допустим, пользователю необходимо приобрести за рубежом какое-либо оборудование или товар. В данном случае целесообразно заключить договор лизинга между иностранной офшорной компанией и Российской компанией или предприятием. Прибыль, образующаяся на Российском предприятии в результате лизинговой деятельности, переводится за рубеж в виде лизинговых платежей, которые могут иметь произвольную величину. Что же касается Российской компании, то лизинговые платежи относятся на себестоимость, что существенным образом может снизить налоговые выплаты этого предприятия.

7) Освобождение от уплаты таможенных пошлин при вкладе в уставной капитал совместного предприятия. При создании СП между иностранной офшорной компанией и российским предприятием или компанией имеется возможность сэкономить на таможенных платежах (НДС плюс импортная пошлина) при ввозе на территорию РФ какого-либо оборудования.

8) Офшорный клиринговый центр. В данном случае имеется возможность вывести офшорную деятельность российских предприятий на качественно иной уровень организации. Так, если у группы предприятий имеются открытые за рубежом офшорные компании (либо личные счета в зарубежных банках), то целесообразно проводить расчеты между российскими контрагентами посредством их зарубежных офшорных компаний, т.е. формально расчеты происходят между иностранными офшорными компаниями, принадлежащими собственникам российских предприятий, в то время как товарные потоки (услуги, работы) перемещаются внутри юрисдикции Российской Федерации. При этом российские предприятия формально рассчитываются друг с другом векселями в силу того, что налогообложение возникает только по поступлении денежных средств по полученному векселю.

9) Агентские соглашения. Получили довольно широкое применение в последнее время. Характерным примером использования агентских соглашений может стать разработанная компанией HOLBI для своих клиентов схема минимизации налоговых отчислений (рис. 4).

Компания HOLBI Corporation заключает Договор комиссии №1 с независимым Агентом (Комиссионером), то есть Вашим предприятием. По этому договору HOLBI Corporation выступает Принципалом (Комитентом) и дает Агенту поручение закупить сырье и комплектующие, выполнить работы и осуществить хранение продукции. Ваше предприятие-Агент будет платить налоги с небольшого комиссионного вознаграждения. Собственником денег и продукции по этой части незамкнутого производственного цикла является американская корпорация HOLBI. Ваше предприятие является лишь владельцем (но не собственником) продукции для целей, указанных в Договоре комиссии №1. В случае импортных поставок сырья в Россию Договор комиссии №1 должен включать следующие поручения Агенту: заключить Договор поставки (от своего имени, но за счет Комитента), ввезти на территорию России товар, самостоятельно или с помощью таможенных брокеров задекларировать его к свободному использованию, оплатить все таможенные пошлины и платежи, ввозной НДС, а также выполнить ряд необходимых работ с товаром, в том числе осуществить доставку на склад, разгрузку, хранение. Кроме того, Договор комиссии №1 должен включать поручение Агенту заключить Договор комиссии с кипрской компанией FJK и выполнить все юридические и фактические действия с продукцией в соответствии с этим договором за комиссионное вознаграждение.

Далее, в соответствии с Договором комиссии № 1 Агент заключает от своего имени Договор поставки сырья и комплектующих. Уступка в пользу FJK Trading Limited либо COUBLEX Company Limited права распоряжения товаром соответствует гражданско-правовым нормам как России, так и Кипра, Великобритании и США. Распределение прибыли между FJK, HOLBI и COUBLEX осуществляется их собственными контрактами. Следующим шагом компания FJK (Кипр) либо COUBLEX (Великобритания) заключает Договор комиссии № 2 с Комиссионером (Агентом) и поручает ему от своего имени, но за счет (в пользу) Комитента осуществить следующие действия: реализовать на территории России товар путем заключения договоров поставки либо путем выписки счетов, получить на свой счет деньги за товар, выполнить ряд работ по перечню, получить комиссионное вознаграждение (за счет полученной выручки) и затем перечислить оставшуюся часть выручки ее владельцу — Комитенту либо Вашему предприятию-нерезиденту, купив валюту в обслуживающем банке и уплатив все расходы банка. Компания FJK или COUBLEX действует на территории России без регистрации постоянного представительства и, более того, не облагается в России налогом на прибыль. В соответствии с этими же Конвенциями, Компания является лицом с постоянным местопребыванием на Кипре в том случае, если она не только зарегистрирована и платит налоги на Кипре, но и реально управляется с Кипра. Наша компания FJK имеет развернутый офис в столице Кипра и реально управляется из него. Соглашение с Кипром об исключении двойного налогообложения является наилучшим среди всех договоров России и не имеет тенденции к пересмотру и отмене. Требования к компаниям США и Великобритании — другого характера. Управление этими компаниями может производиться в любой стране, включая Кипр и Россию. Однако необходима Справка (Good Standing), заверенная в США или в Великобритании (о резидентности и том, что компания находится на хорошем счету).

Описанная выше схема предполагает только лишь оформление и движение документов между Вашим предприятием (КЛИЕНТОМ) и нашими компаниями FJK, COUBLEX и HOLBI. Движения товара и денежных средств не происходит. Схема очень удобна для Клиентов, так как все денежные средства, сырье и продукция постоянно находятся под их контролем. Договора комиссии №1, №2 и №3 (или №2а и №3а) предоставляются Клиенту одновременно и взаимно компенсируют права собственности FJK, COUBLEX и HOLBI на товар и деньги. Эти предприятия получают лишь оговоренную часть сэкономленных налогов путем перечисления на их счет за рубежом либо на счет их Агента в России.

Рис. 4. Схема минимизации налоговых
отчислений

Таким образом, основными элементами финансового и налогового планирования при создании дочерних фирм за рубежом являются:

анализ и сопоставление налоговых условий стран, где планируется создание зарубежных фирм. Выявление государств и административных территорий с наиболее благоприятным режимом налогообложения прибыли. Прогнозирование налога на прибыль находящихся здесь дочерних фирм;
оценка условий ввоза-вывоза капитала и репатриирования доходов дочерних фирм, определение связанных с этим налогов;
анализ возможностей перевода капиталов в форме прямых и портфельных инвестиций, внутрифирменного кредитования; дивидендов и платежей роялти;
решение вопросов финансово-бухгалтерской совместимости “задействованных” компаний и их представительств;
разработка схем международных деловых операций, обеспечивающих снижение налогов и других затрат;
создание инвестиционных схем, вспомогательных компаний и организация управления международными операциями;
анализ “финансового окружения” дочерних фирм, особенностей региональных финансовых рынков, выбор наиболее доходных финансовых инструментов и способов вложения свободных и резервных капиталов материнской фирмы.

Несмотря на то, что мероприятия по международному налоговому планированию в последнее время стали очень перспективной сферой финансовых услуг, ими пользуются практически все участники ВЭД, минимизируя таким образом свои налоговые издержки, в современный период развития мировой экономики использование указанных выше офшорных схем сталкивается с некоторыми трудностями, вызванными желанием ряда высокоразвитых стран, прежде всего членов ОЭСР, ликвидировать существующие офшорные зоны. В РФ также существуют определенные предпосылки к ограничению использования мероприятий по налоговому планированию. Так, ЦБ 12 февраля 1999 г. выпустил Указание № 500-У, где установил особый режим работы российских банков с рядом офшоров (всего список включает 47 наиболее популярных офшорных зон). Теперь банки должны резервировать 100 процентов от суммы платежа в ЦБ до тех пор, пока сделка не будет проведена и как следует проверена. Решение ЦБ и введение эмбарго на офшорные сделки со стороны развитых западных стран привели к тому, что интерес к офшорным зонам в России c начала 2000 г. начал падать.

Итак, приведенное выше разграничение налогового планирования и мероприятий процесса налогового планирования на виды призвано не только понять сущность данной экономической конструкции, но и способствовать организации налогового планирования на промышленном предприятии с научно-обоснованных, методологически корректных позиций. Представленная классификация не является неким законченным и всеобъемлющим образованием, это лишь одна из попыток упорядочить столь трудное для анализа, в какой-то мере эзотерическое, реализуемое келейно знание. В процессе практической апробации института налогового планирования, трансформации налоговой системы могут возникнуть новые группы мероприятий по налоговому планированию, которые изменят существующую систему, ибо налоговое планирование — сравнительно новая, динамично развивающаяся отрасль знания, а значит, пока еще не имеет устоявшегося научного аппарата.

2. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ НИЖЕГОРОДСКОГО РЕГИОНА

В первом разделе настоящей работы была рассмотрена методология налогового планирования как интеграционного процесса, заключающегося в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия; критически оценены основные теоретические изыскания в области налогового планирования; предложена классификация мероприятий налогового планирования. Вместе с тем, для того чтобы добиться поставленной цели работы,— разработать рекомендации по совершенствованию организации налогового планирования посредством теоретического обоснования, формирования и практической апробации аппарата и критериев создания эффективной системы налогового планирования на российском промышленном предприятии, — необходимо, помимо изучения сущности такого экономического явления, как налоговое планирование, разобрать методы, формы практического применения основных инструментов планирования налоговых отчислений, проанализировать организационную структуру построения системы налогового планирования, применяемую в современных условиях хозяйствования.

Объектом исследования являются промышленные предприятия реального сектора экономики Нижегородской области: ОАО “Нижегородский авиастроительный завод “Сокол””, ОАО “Завод “Этна””, ОАО “Горьковский металлургический завод”, ОАО “Павловский автобус”, ОАО “Капролоктам” (г. Дзержинск). Помимо указанных предприятий, автором в процессе работы в качестве аудитора либо штатного работника были проанализированы на предмет организации налогового планирования и другие предприятия различных отраслей промышленности, в частности: ООО “Многовершинное” (п. Многовершинный, Хабаровский край) — добыча золота рудным способом, ОАО “Кулебакский металлургический завод”, ОАО “Норси” (г. Кстово), ОАО “Труд” (г. Вача) — механическое производство, ОАО “АРТ” (г. Владимир) — крупносерийное производство запасных частей для автомобильной промышленности, ЗАО “Сормовская кондитерская фабрика” — пищевая промышленность, ГП “Завод “Электромаш”” — электротехническая промышленность.

2.1. Методика исследования

Анализ производился при помощи анкетирования руководящего состава объектов исследования с использованием методов хронометража и кибернетики.

Анкета состояла из следующих разделов: краткая характеристика изучаемого объекта (полное наименование предприятия, основные виды деятельности, количество работников, объем реализованной продукции в 2000 г., общая сумма уплаченных в бюджет налогов в 2000 г.); описание субъектного состава налогового планирования (какие службы занимаются планированием, исчислением и уплатой налогов, сколько работников занято в этой деятельности, каков образовательный уровень этих специалистов, основные особенности должностных обязанностей специалистов-налоговиков); организационная структура соподчинения при планировании налогов; инструменты, используемые при налоговом планировании; документы, разрабатываемые в процессе планирования налоговых исчислений; показатели эффективности налоговых управленческих решений; порядок контроля за реализацией принятых решений; используемые в процессе деятельности мероприятия по оптимизации налогового портфеля; иная информация, касающаяся вопросов организации налогового планирования.

На основании анкетных данных строилась система налогового планирования на данном предприятии, отслеживались связи между различными структурными подразделениями предприятия по поводу реализации мер налогового планирования, анализировались входящие и исходящие информационные потоки, как от различных элементов системы, так и от системы в целом. Последние (информационные потоки) изучались посредством уяснения смысловой нагрузки, содержащейся в материальных носителях (документальных источниках, компьютерных файлах), а также через визуальное наблюдение за конклюдентными действиями работников предприятия в процессе налогового планирования.

В итоге полученные сведения синтезировались в общую совокупность представлений о процессе налогового планирования на конкретном предприятии в релевантный период времени. Далее с помощью метода сравнительного анализа выводились общие характеристики организации налогового планирования, свойственные всем исследованным объектам. После чего проводился SWOT-анализ и определялись “узкие места” в эмпирике организации планирования налоговых отчислений на российских промышленных предприятиях.

2.2. ОАО “Нижегородский авиастроительный завод “Сокол””

Нижегородский авиастроительный завод “Сокол” — крупнейшее предприятие российского ВПК. Основным видом продукции завода является производство военных истребителей “МИГ” — одним из самых знаменитых, наряду с “Су”, видов продукции военного самолетостроения России. Помимо производства военных истребителей, ОАО “Сокол” участвует, совместно с администрацией Нижегородской области, в программе по восстановлению городского наземного пассажирского электротранспорта (троллейбусов), на предприятии функционируют мебельное производство и производство посуды. В 1999 г. 9 500 работниками ОАО “Сокол” было произведено продукции на сумму 288 млн. рублей, при этом сумма уплаченных налогов в консолидированный бюджет составила 98 млн. рублей. В настоящий момент предприятие переживает некоторые трудности, вызванные сужением рынка продукции военно-технического назначение (так, в 2000 г. заводом было произведено лишь два военных истребителя).

В общем виде организационная структура налогового планирования, функционирующая на ОАО “Сокол”, представлена на схеме (рис.5).

Налоговое планирование на ОАО “Сокол” производится в рамках процесса бюджетирования. В начале каждого календарного года планово-экономический отдел (ПЭО) на основании данных, предоставленных производственным отделом и маркетинговой службой завода, формирует годовой бюджет предприятия. При формировании расходной части бюджета одной из статей является раздел “налоговые отчисления”, прогнозы по которым строятся исходя, во-первых, из производственных и рыночных показателей, которых предприятие планирует достичь в следующем году (например, базой расчета косвенных налогов является объем реализации продукции в стоимостном выражении, который находится сочетанием производственных возможностей, заказов покупателей и калькуляции себестоимости продукции), а, во-вторых, из данных, предоставленных бухгалтерией Общества. В частности, бухгалтерия, на основании содержащего в информационной базе “Консультант+” календаря налогоплательщика, разрабатывает график уплаты налоговых платежей для ОАО “Сокол”. Кроме того, специалисты ПЭО в рабочем порядке согласовывают с бухгалтерией применение льгот по отдельным налогам, учитываемым в годовом бюджете. После составления проекта бюджета ПЭО передает его на согласование директору по экономике (на рис. 5 данная управленческая связь обозначена стрелкой 1). Последний, критически оценив, утверждает бюджет и передает на исполнение в бухгалтерию и финансовый отдел (информационные потоки под номером 2). При этом бухгалтерия занимается непосредственным расчетом текущих налогов, причитающихся к уплате в бюджет, за исключением земельного налога, при расчете которого требуется применение сложного математического аппарата, поэтому его рассчитывают экономисты ПЭО (№ 3). В процессе ведения налогового учета сотрудники бухгалтерии (заместитель главного бухгалтера по налогам и два бухгалтера по налогам), кроме всего прочего, учитывают льготы, которые ОАО “Сокол” вправе применить при исчислении налогооблагаемой базы. В целом задача бухгалтерии заключается в полном, в соответствии с действующим налоговым законодательством, исчислении налоговых платежей и своевременной передаче рассчитанных налоговых деклараций в финансовый отдел (4), который занимается непосредственной уплатой налогов (5). Кроме того, финансовый отдел призван выполнять функцию контроля соответствия заложенных в годовом бюджете и фактически исполненных данных, в том числе и в области налогового администрирования. Выявленные расхождения в форме служебной записки доводятся до сведения директора по экономике (6), который, с помощью экономистов ПЭО, организует работу по выявлению причин допущенных расхождений (7).

Таким образом, изучив структуру организации налогового менеджмента, можно обнаружить, что налоговое планирование на ОАО “Сокол” охватывает три функциональных области: разработка бюджета, составной частью которого является план потоков налоговых платежей, (на схеме — область А), реализация параметров плана (область Б), контроль за точным и полным исполнением плана (область В).

Количество специалистов, участвующих в планирования и распределении налоговых денежных потоков, составляет 5 человек. Из них трое имеют высшее экономическое образование (2 бухгалтера и один экономист планово-экономического отдела) и двое — среднее специальное экономическое образование (один бухгалтер и один экономист ПЭО). Работникам, занятым в процессе налогового планирования, вменены идентичные должностные обязанности, что и аналогичным специалистам других экономических направлений, без каких-либо изъятий.

Рис. 5. Организационная структура налогового планирования на ОАО “Сокол”

В процессе налогового планирования на ОАО “Сокол” используется помощь сторонних консультантов, в качестве которых выступают аудиторские фирмы “Аудитор” (г. Н. Новгород”) и “Внешаудит” (г. Москва). Основные вопросы консультирования: правильность исчисления налоговых платежей; адекватность применения налоговых льгот при расчете налоговых деклараций; мнение аудиторов по сложным, имеющим неоднозначное толкование вопросам налогообложения.

Основными источниками информации об изменении налогового климата в РФ, практических методиках исчисления налоговых платежей, прецедентах решений налоговых споров в органах судебной юрисдикции являются периодические публикации бухгалтерско-юридической направленности, среди которых можно выделить: журналы — “Консультант бухгалтера”, “Главбух”, “Российский налоговых курьер”, “Законодательство и экономика”, газеты — “Коммерсант”, “Экономика и жизнь”. Важная для предприятия информация, содержащая в указанных источниках, предается по вертикали “сверху — вниз” от заместителя директора по экономике к сотрудникам налогового блока.

Из всех всевозможных способов оптимизации налогового портфеля предприятия ОАО “Сокол” использует лишь метод применения законодательно установленных льгот и преференций. При этом льготы в основном используются в момент непосредственного исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций.

2.3. ОАО “Этна”

Завод “Этна” — один из признанных лидеров на российском рынке по производству крепежных деталей и пружин для автомобильной и других отраслей промышленности. В номенклатуре завода более полутора тысяч типоразмеров стандартных и специальных крепежных деталей по отечественным и международным стандартам (ИСО, ДИН): болты и винты разных конструкций, винты самонарезающие для металла и пластмассы, гайки (шестигранные, прорезные, приварные, квадратные, неподвижные), шпильки, шайбы плоские и пружинные, шплинты, гвозди, заклепки, стремянки. Постоянно расширяется выпуск современных видов крепежа — болты и гайки с фланцем, самостопорящиеся гайки, резьбовыдавливающие винты и болты и др. В ассортименте пружинного производства — пружины сжатия (цилиндрические, конические, бочкообразные), растяжения, скручивания, для сальниковых манжет, сеноподборников, стопорные кольца, защитные оболочки. Продукция металлургического производства — прокат горячекатаный и калиброванный, проволока стальная (в том числе пружинная и спицевая, углеродистая для холодной высадки), лента холоднокатаная, трубы свертнопаяные для тормозных и иных гидравлических систем. Из другой продукции завода наиболее известны: пресс-масленки, мебельная фурнитура, а также изделия из металла для дома и бизнеса — стеллажи полочные и корзинные, стойки-горки, комплекты мебельные, секции заборов, детские игрушки, вешалки, замки и др.

Среднесписочная численность работников ОАО “Этна” на конец 2000 г. составляла около 5 000 человек, объем реализованной продукции в 2000 г.— 674 млн. рублей, общая сумма налогов и отчислений в бюджетные и внебюджетные фонды составила 121,6 млн. рублей.

Организационная структура налогового менеджмента ОАО “Этна” строится по функционально-линейному принципу. Общее руководство процессом планирования, исчисления и уплаты налоговых платежей, а также контроль за деятельностью сектора, ответственного за налогообложение, осуществляет генеральный директор. Следующий уровень соподчинения представлен бухгалтерией во главе с главным бухгалтером и директором по экономике и финансам. В функциональном аспекте бухгалтерия отвечает за своевременность, полноту и точность исчисления налоговых платежей, а также в порядке согласования участвует в разработке плана налоговых отчислений на будущий год. Директор по экономике и финансам организует работу находящихся в его непосредственном подчинении планово-экономического отдела и финансового управления по планированию налоговых платежей, а также контролирует, используя в основном субъективные показатели, процесс налогового планирования и своевременность уплаты налоговых платежей, исходя из заданных параметров, опираясь на данные, предоставляемые финансовым управлением, посредством принятия директивных указаний по улучшению и рационализации работы в области налогового менеджмента. Кроме того, директор по экономике и финансам является ответственным за организацию системы налогового менеджмента на предприятии в целом (рис. 6).

Тактическое планирование налоговых платежей (в расчете на год) происходит в рамках процесса бюджетирования. Планово-экономический отдел на основе данных производственных служб (ПДО, цеховых экономистов и т.п.), заказов потребителей, полученных от службы сбыта, и рыночных перспектив продукции завода, спрогнозированных службой маркетинга предприятия, составляет годовой бюджет ОАО “Этна”. Планируемые налоговые изъятия содержатся в расходной части бюджета. Причем первые подробно расписаны по видам налоговых отчислений. Сверстанный бюджет передается в финансовое управление (коммуникация 1), которое на основе составленного бюджета строит финансовую модель денежных потоков в планируемом году (cash flow). Далее бюджет доходов и расходов вместе с финансовой моделью проходит согласование с директором по экономике и финансам (2), который, в свою очередь, координирует этот процесс с главным бухгалтером на предмет соответствия представленных финансовых прогнозов законодательству по бухгалтерскому учету, принципам построения бухгалтерского учета на ОАО “Этна” (3). Конечной стадией процесса составления годового бюджета является его утверждение генеральным директором предприятия (4). В части налогообложения утвержденный бюджет передается на исполнение в службу бухгалтерии (5), работники которой руководствуются им, наряду с налоговым календарем, разрабатываемым в соответствии с действующим налоговым законодательством, и фактическими данными управленческого и бухгалтерского учета, при организации оперативного налогового учета. Исчисленные налоги, налоговые декларации и справки представляются в финансовое управление (6) для фактической уплаты налоговых платежей (7). Финансовое управление, кроме того, обязано сообщать в виде докладных записок директору по экономике и финансам суммы и причины экономии (переплаты) денежных средств при уплате налогов (8).

В течение 1999 и до середины 2000 г. на ОАО “Этна” функционировал отдел налоговой оптимизации, который, помимо применения непосредственно методов оптимизации налогового портфеля, был призван заниматься реструктуризацией задолженности перед бюджетами всех уровней. В конце 2000 года отдел налоговой оптимизации был упразднен по причине, во-первых, успешного выполнения задания по реструктуризации налоговой задолженности, во-вторых, дефицита стратегических наработок в области налоговой оптимизации, повлекшего дезорганизацию в работе отдела, выразившуюся в отсутствии конкретно определенных целевых установок деятельности, показателей эффективности работы, материальных ресурсов, а главное, делегированных полномочий на построение схем оптимизации и, в-третьих, неразвитости системы информационных потоков на предприятии между структурными подразделениями, что привело к излишней информационной нагрузке на бухгалтерию завода, вследствие чего возникли конфликты между данными службами.

В настоящий момент вопросами налоговой оптимизации занимается бухгалтерия предприятия. В основном используются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту. Кроме того, ОАО “Этна” широко использует так называемые “зачетные схемы”, в основном по платежам в местный бюджет (например, предприятие отпускает свою продукции ОАО “Павловский автобус”, которое в счет задолженности перед ОАО “Этна” поставляет автобусы Муниципальному Предприятию “Нижегородавтотранс”, дотируемому бюджетом Нижнего Новгорода, администрация последнего производит зачет задолженности города перед ОАО “Этна” на сумму местных налогов, начисленных заводом к уплате в бюджет), и помощь сторонних организаций, специализирующихся на налоговой минимизации (выкупающих налоговую задолженность предприятий с дисконтом).

Рис. 6. Организационная структура налогового планирования на ОАО “Этна”

Доказательством эффективности применения методов налоговой оптимизации может служить тот факт, что фактически предприятием ОАО “Этна” было уплачено, как уже отмечалось, 121,6 млн. рублей на 2000 г., хотя бюджетом была предусмотрена гораздо большая сумма прогнозируемых налоговых отчислений.

При исчислении налогов с использованием льготного порядка налогообложения ОАО “Этна” проводит консультации с аудиторской фирмой в целях правильного применения налогового законодательства. Кроме того, сотрудники налогового сектора (по 2—3 человека) ежемесячно повышают свою квалификацию, посещая различные семинары и конференции, организуемые фондом “Золотые кадры”. Из всех 8 работников, занятых в налоговой сфере, лишь один имеет среднее специальное образование, все остальные — квалифицированные специалисты с высшим образованием.

В процессе работы налоговики используют периодическую литературу, тематические учебно-практические источники, находящиеся в достаточно широко представленной библиотеке по налоговой тематике, а также информационно-поисковую правовую систему “Консультант+”.

Должностные права и обязанности специалистов налогового сектора, прописанные в должностных инструкция, в целом соответствуют статусу работников смежных специальностей. Лишь сотрудники бюро налогообложения бухгалтерской службы ОАО “Этна” имеют дополнительные обязанности. Так, они должны на постоянной основе изучать действующее налоговое законодательство, применять налоговые льготы при исчислении налогооблагаемой базы, своевременно сдавать налоговую отчетность в ГНС. По результатам работы с учетом выполнения предусмотренных специфических должностных обязанностей бухгалтера бюро налогообложение премируются за успешное выполнение поставленных задач либо депремируются в случае неприменения законодательно установленных налоговых льгот.

2.4. ОАО “Горьковский металлургический завод”

ОАО “ГМЗ” было основано в 1916 г. В настоящий момент предприятие состоит из металлургического и инструментального производства. С 1994 г. ОАО “ГМЗ” — частное предприятие с уставным капиталом 4 032 250 долларов США. Основными видами выпускаемой продукции являются:

пилы: дисковые, ленточные, рамные, твердосплавные, алмазные и другие для обработки древесины, металла, камня;
ножи: для целлюлозно-бумажного и полиграфического производства, для резки металла, резины, обработки кожи и др. материалов;
стальные слитки;
горячекатаные полоса и лист;
сменные рабочие органы для сельхозмашин и оборудования;
товары народного потребления: ножовки по дереву, пилы поперечные двуручные для распиловки древесины, продольные ручные по дереву, строительный и садово-огородный инструмент.

На предприятии трудится 1 890 человек, выручка без учета НДС в 2000 г. приблизилась к 200 млн. рублей. Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости составляет 56,6%.

Схема организации налогового менеджмента на ОАО “ГМЗ” представлена на рис. 7.

Производственно-технический отдел разрабатывает годовой прогноз производства в натуральном измерении. ПЭО переводит натуральные производственные показатели по товарной продукции в денежную форму. Затем специалистом отдела прогнозируется прибыль от реализации товарной продукции с учетом возможных скидок покупателям и услуг сторонним организациям. При планировании прибыли экономист ПЭО учитывает возможные налоговые изъятия предприятия в следующем налоговом периоде (1-3 месяца). Планируя налоговые платежи, экономист ПЭО применяет льготный порядок налогообложения, исходя из имеющейся у него информации, которую он получает из периодической печати и правовой информационной базы “Консультант+”. Далее производственная программа передается на согласование финансовому директору (1), который одновременно с утверждением экономической части программы вносит достаточно весомые коррективы в зависимости из своего видения ситуации. Утвержденная производственная программа направляется на исполнение в бухгалтерию (2), исчисляющую фактические налоговые платежи (3). Уплата налогов в бюджет производится расчетно-кредитным отделом (4) с санкции финансового директора (5). Таким образом, финансовый директор ОАО “ГМЗ” непосредственно участвует во всех сферах деятельности налогового менеджмента: планировании, учете, исчислении, уплате, контроле.

Рис. 7. Организационная структура налогового планирования на ОАО “ГМЗ”

Вопросы налоговой оптимизации также находятся в компетенции финансового директора. На предприятии применяются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту. Среди специфических способов налоговой оптимизации можно назвать учет затрат производства с использованием метода Direct-Costing. Введение системы Direct-Costing, и соответственно определения прибыли от реализации продукции на основе маржинального подхода, позволило в 2000 г. снизить налоговые платежи по налогу на прибыль на 1,2 млн. рублей.

2.5. ОАО “Павловский автобус”

ОАО “Павловский автобус” (бывший ОАО “ПАЗ”) – крупнейший в России производитель автобусов. Производственные мощности позволяют выпускать 11 тысяч автобусов в год. В настоящее время годовой выпуск автобусов составляет около 8 000, из них 2 000 отправляются на экспорт в страны СНГ, Южной Америки и Африки. Доля предприятия в общероссийском производстве автобусов малой вместимости по итогам 2000 года – более 80%. Развитию производства способствует благоприятная ситуация на рынке, при которой спрос на автобусы в масштабах страны значительно превышает предложение.

Свою историю ОАО “Павловский автобус” начинал как завод по производству автотракторного инструмента (ЗАТИ) для Горьковского автомобильного завода. Строительство завода началось 5 августа 1930 года. В начале 1932 года было завершено строительство первой очереди предприятия. Массовый выпуск продукции с маркой ЗАТИ начался в октябре 1932 года. 24 апреля 1952 года утверждается план реконструкции завода и программа выпуска 10 тыс. автобусов. 5 августа 1952 года из заводских ворот вышли первые пять автобусов с маркой “ПАЗ”. В 1967 году на салоне-конкурсе во Франции автобус ПАЗ-655Т был отмечен Большой серебряной медалью Комиссариата Франции по туризму, призом отличия и медалью автосалона. 12 ноября 1968 года на главный конвейер завода была поставлена новая модель — ПАЗ-672. В едином технологическом потоке производились автобусы северного варианта ПАЗ-72С и ПАЗ-3202С, автобусы повышенной проходимости ПАЗ-3201, автобусы для тропического климата ПАЗ-672Ю, автобусы для горной местности ПАЗ-672Г. 11 февраля 1971 года за успехи, достигнутые в совершенствовании технологии производства, завод был награжден орденом Трудового Красного Знамени. 24 сентября 1982 года за большой вклад в развитие отечественного автобусостроения завод удостоен ордена “Знак Почета”. В 1989 году завод перешел на серийное производство автобусов ПАЗ-3205. 30 июля 1998 г. с конвейера завода сошел 500-тысячный автобус марки ПАЗ. В этот же день было объявлено о начале производства больших городских автобусов. В августе 1999 года ОАО “Павловский автобус” был удостоен специального приза Московского международного “Салона 99” за разработку автобусов ПАЗ-3209 “Аврора” и городских автобусов ПАЗ-5271 и ПАЗ-5272.

В настоящий момент ОАО “Павловский автобус”, наряду с ОАО “ГАЗ”, входит в холдинг “Русавтопром” (группа “Сибирский алюминий”).

Объем производства в 2000 г. составил 1 833,83 млн. рублей, налогов в бюджеты всех уровней было начислено 220,41 млн. рублей, на предприятии на конец 1 квартала 2001 г. работало 7 734 человек.

На ОАО “Павловский автобус” действует отдел планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней (далее — отдел налогов). Согласно положению об отделе, задача налогового отдела заключается в осуществлении всего комплекса функций налогового менеджмента, начиная с налогового планирования, разработки финансовых схем по погашению недоимки в бюджет с получением максимального экономического эффекта, ведения налогового учета, представления интересов предприятия в налоговых органах и заканчивая формированием базы данных по вопросам налогообложения, контролем за правильностью исчисления экономической базы налогов и сборов бухгалтерией предприятия.

Численность сотрудников отдела налогов составляет 5 человек: начальник отдела, 2 экономиста сектора экономических расчетов и два бухгалтера сектора бухгалтерского учета. Начальник и экономисты отделов имеют высшее экономическое образование, бухгалтеры — среднее бухгалтерское образование. В функции первого бухгалтера отдела налогов входят: выполнение бухгалтерских проводок по начислению и перечислению налогов от заработной платы; составление и предоставление во внебюджетные фонды отчетов в установленные сроки; составление и предоставление отчета о подоходном налоге с физических лиц в ИМНС по Павловскому району; сверка по начислению и уплате налогов, начисляемых с заработной платы во внебюджетные фонды; подготовка сведений о выдаваемой заработной плате, начислении и перечислении подоходного налога для ИМНС по Павловскому району. Второй бухгалтер производит: осуществление текущего контроля за правильностью оформления первичных документов, на основании которых производится заполнение налоговых деклараций; составление и предоставление в Инспекцию МНС расчетов и форм в установленные сроки; выполнение бухгалтерских проводок по начислению, уплате налогов; сверка оперативных данных по дебиторской и кредиторской задолженности с главной бухгалтерией. Обязанности экономистов отдела налогов распределены следующим образом:

первый экономист: рассчитывает плановые отчисления в бюджет и внебюджетные фонды в соответствии с запланированными объемами производства, реализации продукции, фондом оплаты труда, квартальными отчетами, данными в соответствии со справкой об авансовых платежах; производит учет налоговых платежей; предоставляет по запросам ИМНС по Павловскому району прогнозы начислений и поступлений налоговых платежей в бюджеты всех уровней, в Департамент финансов Администрации Нижегородской области — прогнозы поступлений налоговых платежей в областной бюджет; предоставляет сведения руководящему составу предприятия о задолженности в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней, о начислении и уплате налогов; составляет лимиты и календари уплаты налоговых платежей.
второй экономист: учитывает налоговые платежи; сверяет с бухгалтерией предприятия данные кредиторской и дебиторской налоговой задолженности; предоставляет сведения руководящему составу предприятия о задолженности в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней, о начислении и уплате налогов; составляет лимиты и календари уплаты налоговых платежей; подготавливает и оформляет с использованием ЭВМ все необходимые документы, договора, ведет переписку с контролирующими органами и контрагентами по вопросам налогообложения.

Функции начальника отдела планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней соответствуют функциям, закрепленным за отделом как структурной единицей. Кроме того, на ОАО “Павловский автобус” с приходом стратегического инвестора в лице ООО “Сибирский алюминий” функционирует аналитический отдел, составленный из специалистов ООО “Русавтопром” (Москва). Целью отдела является реформирование системы организации производства в соответствии с современными принципами управления, в том числе и в сфере финансового и налогового менеджмента. Для этого в структуре аналитического отдела предусмотрена позиция налогового юриста, в функции которого входит разработка совместно с налоговым отделом схем оптимизации налогового портфеля, консультирования специалистов предприятия по актуальным вопросам налогового, таможенного и гражданского законодательства, представление интересов завода в налоговых и судебных органов, анализ хозяйственных договоров предприятия на предмет соответствия положений, закрепленных в них, действующему налоговому законодательству, контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы службой бухгалтерии и отделом налогов, аудит, совместно с аудитором аналитического отдела, внутренним аудитором Общества и аудиторской фирмой “Метро эк” (г. Москва), показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия (см. рис. 8).

Рис. 8. Организационная структура налогового планирования на ОАО “Павловский автобус”

Налоговое планирование на ОАО “Павловский автобус” строится, в зависимости от временных параметров, на трехуровневой основе

Первый уровень составляет прогнозирование развития производства в долгосрочной перспективе. В этих целях на предприятии разработан пятилетний план развития производства. Финансовый раздел плана в том числе включает и прогнозируемые налоговые платежи предприятия в зависимости от развития возможных сценариев изменений во внешней среде предприятия, а также от достижения тех или иных параметров выпуска продукции.

Тактическое налоговое планирование находит свое отражение в процессе разработки годовой программы производства и бюджета ОАО “Павловский автобус”. Планирование налоговых отчислений в рамках разработки годовой программы и бюджета может происходить двумя способами. Согласно первому варианту, сектор планирования производства планово-бюджетного отдела предприятия планирует себестоимость продукции и объем будущей реализации. Сектор планирования заработной платы прогнозирует годовой фонд оплаты труда в зависимости от планируемого объема производства и прогнозируемого количества среднесписочного состава работников предприятия. Запланированные данные далее передаются в отдел налогов, специалисты которого рассчитывают налогооблагаемые базы по каждому налогу с учетом применения льгот, и в соответствии с сетевым графиком уплаты налогов распределяют налоговые платежи по времени уплаты. Временной график налоговых выплат включается в бюджет предприятия специалистами планово-бюджетного отдела, утверждается директором по экономике и финансам и передается на исполнение в финансовый отдел.

По второму варианту планово-бюджетный отдел самостоятельно рассчитывает экономические показатели, в том числе и налоговые. Отдел налогов лишь корректирует запланированные налоговые данные с учетом льготного порядка налогообложения. Данный способ налогового планирования применяется, главным образом, при корректировке годовой программы производства и бюджета предприятия в течение года в силу изменения условий хозяйствования, которые в значительной степени влияют на запланированные показатели.

На третьем уровне происходит оперативное планирование налоговых выплат и исчисление авансовых платежей ближайшего отчетного периода. В двадцатых числах месяца отчетного периода планово-бюджетный отдел предоставляет в отдел налогов информацию касательно прогноза планируемой реализации в данном отчетном периоде. Исходя из этой информации отдел налогов производит начисление налогов и составляет график их уплаты в бюджет, причем если сумма налога большая и предприятие не сможет осуществить сразу единовременный платеж этого налога (например, НДС), то отдел налогов разбивает общую сумму налога на несколько авансовых платежей. Порядок и график уплаты подоходного и социального налогов рассчитываются исходя из даты выплаты заработной платы на предприятии, информация о которой запрашивается отделом налогов у финансового отдела. Окончательный график уплаты налогов передается отделом налогов в сектор по работе с банками финансового отдела, который занимается прогнозированием денежных потоков на ближайший отчетный период.

Перед непосредственным исполнением обязанности по уплате налогов отдел налогов на основании оборотного баланса бухгалтерского учета с учетом налоговых показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности, окончательно исчисляет налоговые платежи к уплате и передает эти данные в финансовый отдел для исполнения. Кроме того, в последнюю декаду отчетного периода производится, в случае наличия свободных средств, уплата реструктуризированной налоговой задолженности по графику, разработанному отделом налогов совместно с налоговым органом.

Контроль за правильностью исчисления налоговых платежей осуществляется планово-бюджетной службой в части соответствия фактически уплаченных налогов запланированным показателям в бюджете, финансовым отделом относительно тождественности зарезервированных для уплаты налогов финансовым ресурсам и представленным для исполнения налоговым отделом данных, службой внутреннего аудита в части корреспонденции данных налогового и бухгалтерского учета. Общий контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов осуществляет директор по экономике и финансам.

В целях упорядочивания связей по поводу управления налоговыми платежами на ОАО “Павловский автобус” разработана карта взаимоотношений подразделений предприятия с отделом планирования, контроля и учета отчислений в бюджет и внебюджетные фонды всех уровней (Приложение 2). Согласно данной карте отдел налогов получает следующие сведения от подразделений предприятия:

из финансового отдела: сведения об отгрузке автобусов в счет погашения налогов в федеральный, областной, местный бюджеты, во внебюджетные фонды; сведения об оплате налогов платежными поручениями; справка об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли; сведения о движении денежных средств; справка о реализации автобусов;
из планово-бюджетного отдела: прогноз основных показателей деятельности предприятия, необходимых для планирования, расчетов налогов на квартал;
из цеха общественного питания: справка — расчет НДС;
из отдела сбыта: справка об авансовых платежах, справка о выполненных и оказанных услугах в отчетном месяце;
из бухгалтерии: данные прихода и оплаты материалов в отчетном месяце; справка о выполненных и оказанных услугах в отчетном месяце.

Отдел налогов вправе запрашивать и получать от структурных подразделений иные материалы, сведения и справки, необходимые для планирования, учета и исчисления налоговых платежей.

В свою очередь, отдел налогов предоставляет следующую документацию:

в финансовый отдел: сведения о начислении и уплате налогов; сведения о погашении налоговой задолженности в денежной форме; сведения о планируемых платежах; расчеты уплаты фактических платежей; сведения о продукции, зачтенной в счет уплаты налоговой задолженности, но не отгруженной;
руководству предприятия: отчет о выполнении текущих заданий руководства;
в юридический отдел: документы по организациям, имеющим просроченную задолженность для оформления принудительного взыскания через арбитражный суд; документы, запрашиваемые судебными органами в соответствии с действующим законодательством. При планировании оптимизационных мероприятий схемы применения способов оптимизации налогового портфеля проводится обязательное согласование с юридической службой предприятия.

Кроме того, бухгалтеры отдела налогов и сотрудники главной бухгалтерии ежемесячно производят сверки данных по счетам бухгалтерского учета.

В процессе налогового планирования на ОАО “Павловский автобус” используется помощь сторонних консультантов, в качестве которых выступают сотрудники аудиторской фирмы “Метро Эк” (г. Москва). Основные вопросы консультирования: правильность исчисления налоговых платежей; адекватность применения налоговых льгот при расчете налоговых деклараций; мнение аудиторов по сложным, имеющим неоднозначное толкование вопросам налогообложения. Кроме этого, при разрешении сложных вопросов применения действующего налогового законодательства предприятие пользуется правом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обращается с официальными запросами в налоговые органы в целях получения необходимых разъяснений.

Среди инструментов налогового планирования, применяемых на предприятии, можно выделить: периодические издания: “Учет. Налоги. Право”, “Налоги и платежи”, “Консультант” и правовую информационную базу “Гарант”. Специалисты отдела налогов ежегодно посещают семинары и курсы повышения квалификации.

При планировании налоговых платежей на ОАО “Павловский автобус” применяют широкий комплекс мероприятий по оптимизации налогового портфеля. В частности, используются:

метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения — методы разрабатываются отделом налогов совместно с юридической службой под общим руководством директора по экономике и финансам;
метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту — в данном случае заключаются агентские соглашения с аффилированными лицами, которым уплачиваются за услуги большие комиссионные (например, с ООО “Руспромавто-НН”, г. Н. Новгород );
метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков — применяются отделом налогов совместно с бухгалтерией, аналитическим отделом и службой внутреннего аудита;
метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения — реализация продукции производится посредством фирм, зарегистрированных в зонах льготного режима налогообложения (например, ООО “Руспромавто” г. Горно-Алтайск, ООО “Торговый дом “Павловский автобус” г. Саров).

Версия для печати