Библиотека управления

Аудит импортных операций на примере ООО “Байкальские воды”

Зайцева Т.Г., Халевинская Е.Д.

Журнал "Аудит и финансовый анализ"

2.АУДИТ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

2.1. Краткая характеристика предприятия

Рассмотрим особенности предприятия ЗАО “Правительство звука”, на базе которого проводились практические исследования проблем аудита учета импортных операций.

Организационно-правовая форма данного предприятия - акционерное общество закрытого типа, которое осуществляет свою деятельность на основании Устава и Учредительного Договора. В Договоре в качестве основного вида деятельности предусмотрена оптовая торговля импортными товарами - компакт-дисками и аудиокассетами, произведенными в США.

На поставки компакт-дисков и аудиокассет был заключен контракт с одной из ведущих фирм - производителей данного вида товара.

Конкурентная способность предприятия ЗАО “Правительство звука” обеспечивается соответствующим выбором направления в современном музыкальном искусстве (стиль “New Age”), который мало представлен на внутреннем рынке.

Данное направление в музыке интересно для любой возрастной категории, так как этот стиль включает в себя блюзовые, джазовые и другие композиции.

Ценовая политика предприятия построена по принципу направленности на потенциального потребителя с невысоким уровнем достатка, но это не означает, что лица с достатком выше среднего не могут быть покупателями продаваемого предприятием товара.

Направление ценовой политики выбрано с учетом того, что на данный момент фактор цены остается в ряду значимых, но это не означает, что предприятие торгует продукцией низкого качества.

Для реализации товара предприятием задействован канал сбыта: ЗАО “Правительство звука” - предприятия розничной торговли. Для расширения сети реализации привлекаются региональные дилеры.

Одним из факторов интенсивного продвижения товара на рынок является реклама. Стиль рекламы выдержан таким образом, чтобы покупатель обратил внимание на реализуемый товар.

Предприятие работает по 5-дневной рабочей неделе при 8-часовом рабочем дне. Необходимое количество человек, занятых реализацией товара, составляет 3.

Специфика данной работы предполагает высокую квалификацию сотрудников в областях, непосредственно связанных с характером продаваемого товара, каналов его получения и реализации.

Система управления предприятия построена по принципу линейной организационной структуры, которая позволяет вести эффективный контроль за работой предприятия в целом.

Работа директора направлена на координацию работы всех сотрудников. Данную должность занимает человек, заинтересованный в устойчивой работе предприятия, так как он является одним из его учредителей. Поскольку должность финансового директора отсутствует, директор должен разбираться в финансовых вопросах предприятия и умело распределять финансовые ресурсы, проводить оценку состояния рынка финансов, ведать юридическими вопросами, а также иметь знания в области маркетинга. Он же занимается вопросами реализации товара и рекламной деятельностью.

Главный бухгалтер и кассир (в одном лице) должен иметь знания, соответствующие его должности, в особенности в области учета импортных товаров.

Материально ответственное лицо назначено приказом, и с ним заключен договор о полной материальной ответственности.

2.2. Особенности методики аудита импортных операций

Видами внешнеэкономической деятельности (ВЭД) являются:

  • экспорт товаров и услуг,
  • импорт товаров и услуг,
  • реэкспорт товаров (экспорт импортных товаров),
  • реимпорт (импорт экспортных товаров),
  • бартерные операции,
  • компенсационные операции,
  • комбинированные операции.

Внешнеэкономическая сделка оформляется контрактом, содержащим права, обязанности и ответственность партнеров по сделке, которые сгруппированы в особых разделах:

  • определение сторон;
  • предмет договора;
  • цена товара или услуги и общая сумма контракта;
  • вид и сроки поставки товара;
  • условия платежа и форма расчетов;
  • упаковка и маркировка товаров;
  • гарантия продавца;
  • штрафные санкции при нарушении условий контракта и возмещение убытков;
  • страхование;
  • обстоятельства непреодолимой силы, арбитраж.

В контракте могут содержаться и другие разделы в зависимости от характера товара и условий поставки.

Исходя из особенностей внешнеэкономической деятельности, при проверке необходимо установить:

  • права предприятия на осуществление ВЭД;
  • соответствие сведений, указанных в паспорте сделки, условиям контракта; правильность данных, указанных в грузовой таможенной декларации;
  • правильность определения полной импортной стоимости товара. Она складывается из его контрактной цены и накладных расходов по товару, оплаченных в иностранной валюте и рублях. К накладным расходам в инвалюте относятся: перевозка, перевалка, страхование груза, хранение на складах, естественная убыль в пределах норм, брокерские и комиссионные расходы (за границей; в таможне РФ), таможенные сборы в инвалюте. К накладным расходам в рублях относятся: перевозка, перевалка, хранение, естественная убыль в пределах норм, пошлины, акцизы, НДС и таможенные сборы в рублях. Таможенная стоимость товара включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы в инвалюте, оплаченные за границей;
  • правильность определения облагаемой базы по уплате НДС на таможне РФ. Облагаемая база слагается из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару;
  • правильность оформления операций по импорту товаров (услуг) через посредника. В этом случае с посредником заключается договор комиссии. Комиссионное вознаграждение посредника устанавливается либо в виде определенного процента от импортной или внутренней рыночной стоимости товара, либо в виде разницы между рыночной и импортной стоимостью товара. Накладные расходы в рублях и НДС с таможенной стоимости товара оплачивает само предприятие-импортер либо посредник с последующим возмещением этих затрат предприятием-импортером;
  • правильность оформления операций по реализации импортных товаров с консигнационных складов России. Иностранная фирма-экспортер может продавать товары через консигнационные склады России. В этом случае фирма заключает договор комиссию с консигнационным складом. В договоре обычно устанавливается определенный срок реализации товара, определенная цена реализации за иностранную валюту, а иногда и за рубли, комиссионное вознаграждение консигнатора (склада) в виде определенного процента от валютной или рублевой выручки за товар или в виде разницы (или части разницы) между договорной ценой по договору комиссии и ценой, по которой консигнатор сможет реализовать товар. Возможны несколько вариантов реализации импортного товара с консигнационного склада;
  • правильность оформления операций по импорту за счет централизованных валютных и кредитных ресурсов. Иностранные правительства, ранее получившие государственные кредиты, погашают свою задолженность поставками импортных товаров. Поставки импортных товаров (кроме кредитных закупок) могут осуществляться за счет централизованных валютных средств, т.е. наличной иностранной валютой, выделяемой Минфином РФ в соответствии с решениями Правительства РФ.

Записи операций на валютных счетах ведут в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте, действующем на дату поступления средств.

При проведении аудита операций на валютных счетах необходимо установить:

  • законность открытия валютных счетов;
  • соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;
  • правильность применения формы расчетов при внешнеэкономической деятельности.

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям:

  • проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг);
  • проверка правильности оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности;
  • проверка полноты оприходования и списания полученных ценностей.

Особенности расчетов с поставщиками в иностранной валюте. Синтетический учет расчетов с поставщиками в СКВ ведется обычным порядком. Аналитический учет ведется по каждому поставщику раздельно в валюте платежа (долларах США, немецких марках и т.д.) и ее рублевом эквиваленте по курсу Центробанка РФ на дату возникновения обязательств.

При проверке следует обратить внимание на следующее:

  • наличие договоров на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;
  • установление даты возникновения и причин образования дебиторской и кредиторской задолженности(при их наличии);
  • наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности, меры к ее взысканию;
  • наличие ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки). Необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;
  • проведение инвентаризации расчетов. Необходимо проанализировать ее результаты, а может быть - провести встречную проверку расчетов;
  • проверка полноты оприходования материальных ценностей. Следует сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета расчетов с поставщиками, книгами складского учета, отчетов движения продуктов и материалов;
  • проверка правильности установления цен на материальные ценности. Следует убедиться, что они соответствуют ценам, указанным в договорах поставки;
  • проверка правильности списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);
  • проверка того, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;
  • проверка правильности списания задолженности с истекшим сроком исковой давности;
  • проверка того, предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли; за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;
  • проверка того (при проверке расчетов с подрядчиками), обеспечены ли объекты источником финансирования; имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объекты; нет ли приписок объемов выполненных работ (при необходимости провести контрольный обмер выполненных работ);
  • проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета по счетам 60 “Расчеты с дебиторами и кредиторами”. Провести соответствие данных журналов-ордеров по этим счетам данным, указанным в главной книге и балансе;
  • проверка правильности составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов.

В ряде случаев аудит связан с изучением большого потока документации и бухгалтерских записей. Поэтому проверка документов и записей в учетных регистрах не может быть сплошной. В практической работе аудиторы используют различные варианты выборочной проверки документов:

  • проверка части документов за изучаемый период;
  • проверка однородных операций за несколько месяцев, за последний месяц каждого квартала, за последний квартал или даже за последние два месяца.

Каждая хозяйственная операция оформляется соответствующими документами. Ими же обосновываются записи в регистрах синтетического и аналитического учета. На основе регистров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность. Поэтому аудиторы для оценки достоверности совершенных хозяйственных операций прежде всего прибегают к использованию методических приемов проверки документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета используются различные методические приемы проверки документов. Среди них следует выделить формальную, арифметическую, экспертную, логическую, экономическую, нормативно-правовую, встречную проверку, контрольное сличение, обратный счет, оценку документов по данным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов, сравнение и др.

2.3. Аудит бухгалтерской отчетности по импортным операциям

На предприятии используется журнально-ордерная система учета.

Основными особенностями журнально-ордерной формы учета являются:

  • применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых ведется только по кредитовому признаку;
  • совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;
  • объединение в журналах-ордерах систематической записи и хронологической;
  • отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;
  • сокращение количества записей благодаря рациональному построению журналов-ордеров и Главной книги.

Применение журнально-ордерной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета. Это достигается за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам). Кроме того, журнально-ордерная форма учета повышает контрольное и познавательное значение учета, облегчает составление отчетов.

К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, неполную проработанность вопросов органического совмещения аналитического и синтетического учета и соблюдения принципов взаимосвязи и взаимоконтроля регистров, затрудненность механизации и автоматизации учета.

Тем не менее, данная форма учета является наименее трудоемкой при ручной технике учета и в настоящее время - наиболее распространенной.

Обязанности сотрудников бухгалтерии распределены в соответствии с должностными инструкциями.

Положение об учетной политике полностью раскрывает методические вопросы по ведению и организации бухгалтерского учета.

Материально ответственное лицо назначено приказом, и с ним заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

Инвентаризация проводится один раз в год до 1 ноября текущего года.

Далее более подробно рассмотрим порядок ведения бухгалтерской отчетности анализируемого предприятия за 1997 год.

Годовой баланс был сдан 24 марта 1998 г., т.е. в сроки, предусмотренные для сдачи годового баланса.

Проведем аудит бухгалтерской отчетности на основании баланса за 1997 г.

В разделе 1 “Внеоборотные активы” по статье “Нематериальные активы” показана остаточная стоимость нематериальных активов, которые включают в себя организационные расходы.

Раздел 2 “Оборотные активы” в подразделе “запасы” по строке “Готовая продукция и товары для перепродажи” показаны остатки товаров на конец отчетного периода, учитываемых на счете 41.

Остаток товаров отражается по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров (по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости).

При осуществлении организацией закупок товаров по импорту (в том числе по товарообменным операциям) исчисление покупной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) производится исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте (договоре) на дату оприходования в организации, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке.

Более подробно остановимся на проверке формирования покупной стоимости товара.

Организацией были перечислены денежные средства на таможню для оплаты таможенных сборов, НДС и оформление таможенной декларации. Сумма перечисления составила 8 228 578-00 рублей. Эта хозяйственная операция на основании платежного документа и выписки из банка была оформлена проводкой:

Дебет 76 - Кредит 51.

При оформлении таможенной декларации оказалось, что данной суммы недостаточно для оплаты таможенных пошлин, НДС и оплаты оформления таможенной декларации. В связи с этим была произведена доплата наличными в кассу в размере 1 407 400-00 руб. Из кассы выдана квитанция, на основании которой была сделана проводка:

Дебет 76 - Кредит 71.

При оформлении таможенной декларации рассчитываются таможенные пошлины, НДС сумма которых указывается в таможенной декларации и инвойсе, которые выдаются на таможне. В инвойсе также указана сумма, выплаченная за оформление таможенной декларации.

На основании инвойса, таможенной декларации и квитанций, выданных на таможне, были произведены следующие проводки:

Дебет 43, субсчет 7 - Кредит 76 - на сумму 3,885,177.00 (0,1%.; 0,05%; 20%);

Дебет 19 - Кредит 76 - НДС, уплаченный на таможне (5,145,992.00 + 93,960.00);

Дебет 43, субсчет 7 - Кредит 76 - за оформление таможенной декларации 469,800.00 руб.

На основании полученного инвойса от поставщика сделана следующая проводка:

Дебет 15 - Кредит 60 - на $3,680.00 по курсу 5,945.00 руб.( 21,877,600.00 руб.) на дату перехода права собственности на товар.

Затем вся сумма, собранная на счете 15 списывается на счет 41, а НДС, уплаченный на таможне, ставится в зачет:

Дебет 68 - Кредит 19.

Все первичные документы, относящиеся к данной операции оформлены правильно, счета-фактуры выписаны и содержат все необходимые реквизиты, подписи и печать.

Выборочная проверка показала, что операция по оприходованию товара выполнена без нарушений.

По статье “Расходы будущих периодов” показана сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся.

По статье “Налог на добавленную стоимость” показана сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (материалы, МБП, основные средства, нематериальные активы) и другим ценностям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или уменьшение соответствующих источников их покрытия (финансирования).

По статье “Дебиторская задолженность” отражены остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты, в балансе они приводятся в развернутом виде: остатки из аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, – в активе, а те, по которым имеется кредитовое сальдо, – в пассиве.

В данной строке указана сумма задолженности покупателей и задолженность таможни.

По статье “Прочие дебиторы” указана задолженность налоговых органов.

В группе статей “Денежные средства” по статьям “Касса”, “Расчетные счета” и “Валютные счета” показывается остаток денежных средств организации в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках.

Выборочная проверка показала, что данные, указанные по этим статьям, соответствуют: “Касса” - остатку по кассовой книге, “Расчетный счет” и “Валютный счет” - последней выписке из банка.

При проверке “Валютного счета” было установлено, что операции ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте на дату поступления и списания денежных средств со счета, суммы по выпискам банка соответствуют суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах.

Покупка иностранной валюты отражалась с использованием счета 48, а финансовый результат от покупки валюты списывался на счет 80.

Курсовая разница в учете определялась и отражалась в соответствии с нормативными документами.

Бухгалтерские проводки составлены правильно, записи в выписках банка соответствуют записям в журнале-ордере по счету 52 “Валютный счет” и в главной книге.

В разделе 4 “Капитал и резервы” в группе статей “Уставной капитал” показан уставной (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами.

В группе статей “Резервный капитал” отражена сумма остатка резервного фонда, создание которого за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, предусмотрено учредительными документами.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражено по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 81 “Использование прибыли”. Использование средств резервного капитала учитывалось по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами – потребителями этих средств. Например, со счетом 88 “Нераспределенная прибыль” – в части сумм, направляемых на покрытие балансового убытка предприятия за предыдущей год.

По статье “Нераспределенная прибыль отчетного года” показана нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто, как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей баланса, в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, конечным финансовым результатом (прибылью) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов, и других платежей в бюджет по соответствующим расчетам. На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов, и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам производится уменьшение прибыли (делается запись с кредита счета 81 в корреспонденции с дебетом счета 80 “Прибыли и убытки”) и в части нераспределенной прибыли списывается со счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, а в части убытка – в корреспонденции с дебетом счета 88.

При заполнении данной строки было учтено, что если организация в течение 1997 года отразила затраты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации отчетного года с использованием счета 81 “Использование прибыли” (кроме налогов или других платежей в бюджет), то такие записи должны быть сторнированы при составлении годовой бухгалтерской отчетности и отнесены на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

В разделе 6 “Краткосрочные пассивы” отражена сумма кредиторской задолженности, подлежащей погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье “Поставщики и подрядчики” показана сумма задолженности поставщикам за поступившие материальные ценности, т.е. за поставленный товар.

По данной статье была сделана выборочная проверка, которая показала, что контракт на поставку товара оформлена правильно, т.е. в нем конкретно указан момент перехода права собственности на товар, указан срок оплаты полученного товара, имеются реквизиты двух сторон, скрепленные печатями двух организаций.

При проверке было установлено, что товар оприходован в соответствии с первичными документами, предоставленными поставщиком, расхождения в количестве поступившего товара по документам и на складе не обнаружено. Оплата за полученный товар производилась в срок, оговоренный в контракте, т.е. не превышавший 180 дней со дня оформления таможенной декларации.

Ведется аналитический и синтетический учет по счету 60. Данные по этому счету соответствуют данным, указанным в главной книге и в балансе. Бухгалтерские проводки по счетам расчетов велись правильно.

Особенность расчетов с поставщиками в иностранной валюте заключается в том, что синтетический и аналитический учет расчетов ведется в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ на дату возникновения обязательств. Это учитывалось при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерских проводок.

Курсовая разница относилась на счет 80 (внереализационные доходы или расходы) в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия.

По статье “По оплате труда” показаны начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье “По социальному страхованию и обеспечению” отражена сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также в фонд занятости.

По статье “Авансы полученные” показана сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам.

По статье “Прочие кредиторы” показана задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим статьям группы статей “Кредиторская задолженность”. В данной строке показана задолженность по счету 67.

Далее перейдем к рассмотрению отчета о финансовых результатах (форма № 2).

По статье “Выручка (нетто) от реализации товаров продукции работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)” показана выручка от продажи товаров, учитываемая на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

По статье “Себестоимость реализации товаров (продукции, работ, услуг)” отражена покупная стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по строке 010 формы № 2.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

По статье “Коммерческие расходы” отражены издержки обращения, учитываемые на счете 44 “Издержки обращения” и приходящиеся на проданные товары.

По статьям “Прочие операционные доходы” и “Прочие операционные расходы” отражены данные по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т.п.), в частности отражена покупка валюты.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 “Валютный счет” (субсчет “Текущий валютный счет”) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 48 “Реализация прочих активов”. В дебет счета 48 относятся суммы денежных средств в корреспонденции со счетами 51 “Расчетный счет”, 50 “Касса” (или 57 “Переводы в пути”) и расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, в корреспонденции со счетами учета этих расходов.

По статье “Налог на прибыль” показана отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет за счет прибыли в порядке ее распределения и учтенная на счете 81 “Использование прибыли”.

По статье “Отвлеченные средства” приведена сумма, учтенная в течение отчетного года по дебету 81 “Использование прибыли”, сумма причитающихся платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Результаты проведенного аудита и выборочной проверки бухгалтерской отчетности показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции, осуществлявшиеся ЗАО “Правительство звука”, проводились в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Представленная работа систематизирует, углубляет и обобщает теоретические и практические знания процесса аудита учета импортных операций.

При подготовке теоретической части работы было проведено всестороннее изучение основ, составляющих нормативную базу данного вида аудита, рассмотрены основные формы валютных расчетов по импортным операциям, проведены исследования процесса учета операций по формированию покупной стоимости.

При анализе основных форм валютных расчетов по импортным операциям установлено, что для экспортеров наиболее удобна аккредитивная форма расчетов, обеспечивающая большие гарантии оплаты за счет активного участия банков в осуществлении платежа.

Для импортера аккредитивная форма расчета не выгодна в связи с тем, что у него происходит изъятие средств на весь срок открытия аккредитива, а также возникают дополнительные расходы по банковским операциям.

Инкассовые операции сравнительно просты и начинаются (как и банковские) в банке экспортера, куда он передает после отгрузки товара оформленные в соответствии с условиями контракта товарные документы с приложением к ним инкассового поручения, содержащего полные и точные инструкции для банков. После тщательной проверки правильности оформления документов (коммерческих, финансовых и инкассового поручения) банк пересылает их инкассирующему банку импортера. В свою очередь, последний извещает покупателя и передает ему документы либо против уплаты суммы валюты (при наличных расчетах), либо против акцепта срочной траты (при условии кредита и вексельного обращения).

Вместе с тем, инкассовая форма расчетов имеет серьезные недостатки, которые резко снижают ее преимущество в расчетах по экспорту. Во-первых, имеет место достаточно продолжительный разрыв во времени между отгрузкой товара, передачей документов в банк и получением платежа, что замедляет оборачиваемость средств экспортера. Во-вторых, к моменту прибытия документов в банк импортера он может отказаться от их оплаты или оказаться неплатежеспособным. К тому же может возникнуть ситуация, когда доставка товара опередит поступление документов в банк и получение его импортером без товаросопроводительных документов, что увеличивает риск неоплаты.

Согласно Инкотермс 1990 года, все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре категории таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином T - TXW (франко-завод), согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F – FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C - CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт), продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на положения Инкотермс.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины), иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в РФ. При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера.

Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Аудит учета импортных операций и возникающие при этом проблемы во многом обусловлены недостаточной изученностью данного вида аудита, а также некоторыми пробелами в действующих нормативных актах, касающихся этого вопроса.

Систематизация, анализ теоретического и собранного в процессе работы фактологического материала и полученные при этом результаты позволили сделать конкретные практические рекомендации, позволяющие снять некоторые существующие проблемы.

Необходимо отметить, что в соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора купли-продажи следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом случае покупатель, не будучи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке. Поэтому целесообразнее, на наш взгляд, зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.

При заключении контракта необходимо четко оговорить момент перехода права собственности на товар к покупателю. В противном случае возможно возникновение конфликтной ситуации при проверках, осуществляемых налоговыми органами.

В своей работе аудитор должен руководствоваться валютным законодательством РФ. Он должен свободно ориентироваться в порядке валютного регулирования и валютного контроля, хорошо знать все формы валютных расчетов, порядок учета импортных операций, знать, как правильно составить контракт и проверить правильность составления паспорта сделки.

Для этого целесообразно выпустить руководство, где был бы описан алгоритм аудита учета импортных операций.

При аудите целесообразно максимально использовать компьютерные технологии.

Исследования, проведенные в рамках данной работы, и полученные результаты позволяют сделать вывод о несомненной актуальности данной темы и необходимости продолжения работы по решению существующих проблем в этой области.

Литература

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ “Гражданский кодекс. Часть первая” (принят Государственной Думой 21 октября 1996 г.).

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ “Гражданский кодекс. Часть вторая” ( принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г.), с изменениями и дополнениями.

4. Федеральный закон от 03.12.94 г. № 54-ФЗ “ О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

5. О государственном регулировании внешнеторговой деятельности (Федеральный закон от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ).

6. О бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

7. Закон Российской Федерации от 09.10.92 г. № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”.

8. Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. № 21 18-1 “Об основных налоговой системы в Российской Федерации”, утвержденный постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.91 г. № 21 19 1

9. Указ Президента РФ от 21.11.95 г. № 1163 “О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации”.

10. Указ Президента РСФСР от 15.11.91 г. № 213 “О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР”.

11. Положение о составе затрат по поизводству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с дополнениями и изменениями от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г. № 1 133).

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (Минфин РФ от 8 февраля 1996 г. № 10).

13. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Минфин РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 с изменениями и дополнениями от 28 декабря 1994 г. № 173).

14. Положение по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденное приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 50.

15. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26.12.94 г. № 170.

16. Положение о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 20.03.92 г. № 10.

17. Приказ ЦБ РФ от 24.04.96 г. № 02-94 “Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций”.

18. Приказ Минфина РФ от 19.10.95 г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год”.

19. Приказ Минфина РФ от 27.03.96 г. № З1 “О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году”.

20. О годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год (Минфин РФ от 12.11.96 г. № 97, с изменениями от 21.11.97 г. № 81н).

21. О квартальной бухгалтерской отчетности (Минфин РФ от 3 февраля 1997 г. № 8).

22. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная письмом Минфина РФ № 48 от 24.06.92 г.

23. Инструкция Госналогслужбы РФ от 06.03.92 г. № 4 “ О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.

24. О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ (Инструкция Гостаможслужбы РФ от 30 января 1993 г. № 16).

25. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.

26. Письмо Госбанка СССР от 24.05.91 г. № 352 “Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР”. 27. Письмо ЦБ РФ от 01.02.96 г. № 12-1-0-3/6369. 28. Письмо Минфина РФ от 20.12 94 г. № 168.

29. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.08.92 г. № 81 “О порядке переоценки валютных счетов и статей бухгалтерского баланса предприятий в иностранной валюте”.

  1. Письмо Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 25.08.93 г. № ВГ-6-06/288, 16-22-105 "Об учете курсовых разниц при осуществлении внешнеэкономических операций”.
  2. Письмо Минфина РФ от 27.12.93 г. № 152 “О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте”.

32. О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию) (совместное письмо Минфина РФ и Комитета РФ по ценовой политике от 31 мая 1993 г., соответственно № 66 и № 01-17/752-06).

33. Порядок формирования свободных отпускных (оптовых) цен внутреннего рынка на импортные товары (продукцию), закупленные за счет централизованных валютных средств и кредитных ресурсов (Минфин РФ от 14 августа 1992 г. № 74).

34. Письмо Минфина РФ от 27.12.93 г. № 152 “О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте”.

35. Письмо ЦБ РФ от 24.02.95 г. № 12-86 “О некоторых вопросах применения валютного законодательства РФ”.

36. Письмо Госналогслужбы РФ от 30.05.96 г. № ВГ-4-05/26н “О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам”.

37. О представлении бухгалтерской отчетности (письмо Минфина РФ от 15 сентября 1997 г. № 16-00-17-56).

38. Астахов В.П. “Бухгалтерский учет и валютный контроль внешнеэкономической деятельности”. - М.: Гардарика, экспертное бюро, 1997. - 384 с.

39. Барышников Н.П. “Организация и методика проведения общего аудита”. Издание 4-е, переработанное и дополненное. - М.: Информационно-издательский дом “Филинъ” 1998. - 528 с.

40. Камышанов П.И. “Практическое пособие по аудиту”. - М.: ИНФРА-М, 1998. -382 с.

41.Покровская В.В. “Международные коммерческие операции и их регламентация. Внешнеторговый практикум”. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 326 с.

42. Шалашова Н.Т. “Учет валютных операций”. - М.: ЗАО “Бухгалтерский бюллетень”, 1997. - 288 с.

43. Шеремет А.Д., Суйц В.П. “Аудит”, учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1995. -240 с.

  1. Яковлев А.Л. “Валютные операции и их учет”. - М.: ИНФРА-М.,1997.-160 с.
  2. Первичные и отчетные документы ЗАО “Правительство звука”.

Контактный телефон: (095) 263-7650

Зайцева Татьяна Григорьевна