Корреляция процессов самооценки с процедурами внутреннего аудита

Основные выводы в этой статье подтверждают предпосылку, что формирование и развитие научно обоснованной методики самооценки, применяемой для целей внутреннего аудита и внутреннего контроля, теоретические основы которой находятся лишь в начальной стадии формирования, позволят не только снизить корпоративные риски, но и повысить инвестиционную привлекательность компании, что является конкурентным преимуществом организаций, осуществляющих деятельность в любой сфере деятельности.

Структура корпоративного управления компании, так же как и влияние корпоративного управления на эффективность бизнеса, становятся в последнее время предметом широкой научной дискуссии. Неразделённость функций собственности и управления хотя и вызывается объективными причинами, однако бросает вызов классической теории корпоративного управления [8, 13]. С начала 80-х гг. XX в. много внимания уделяется эмпирическому выявлению зависимости между количеством акций в руках инсайдеров и корпоративной эффективностью. После выхода в свет широко известной работы исследователей Р. Морка, А. Шляйфера и Р. Вишну [13, p.293 – 315] мнения учёных насчёт влияния собственности инсайдеров на эффективность деятельности компании разделились. Ряд исследований структуры собственности компаний привел их авторов к выводу об отсутствии ее сколько-нибудь значимого влияния на стоимость компании или другие показатели эффективности деятельности [8, p.171–177; 6]. Представители другой точки зрения утверждают, что инсайдерская собственность положительно влияет на эффективность деятельности компании [7, p.53–64;18, p.457–467]. Третий тип исследований выявил немонотонное влияние: оно положительно для небольших пакетов акций в руках менеджеров и отрицательно для больших пакетов [13, p.293–315].

Одним из ключевых факторов, влияющих на эффективность корпоративного управления, является роль совета директоров и роль независимого директора, если таковой все же вошёл в состав совета директоров. Наряду с вкладом в повышение инвестиционной привлекательности, компании-собственники ожидают от внешних директоров помощи в разработке бизнес-стратегии, развитии отношений с потенциальными инвесторами и внешним миром в целом, привлечении новых крупных клиентов и источников финансирования. Тем не менее ряд компаний может привлекать независимого директора исключительно исходя из формальных требований.

Независимость директоров является не только и не столько финансовой проблемой, как полагают многие специалисты, сколько социокультурной. Для компаний англосаксонского мира несовпадение интересов отдельных акционеров и групп акционеров, конкуренция и борьба между ними, в том числе в формате совета директоров, совершенно нормальны. Иная картина присутствует в компаниях стран с неразвитой рыночной экономикой, высокой коррупционной составляющей и в странах с узурпированием власти либо в руках одного лица, либо узкой, строго ограниченной группой лиц. Там любое отклонение от консенсуса воспринимается как кризис в управлении [23, p.66].

Современное развитие экономики, возросшая конкуренция, наличие негативных внешних и внутренних факторов стало серьёзным стимулом к внедрению в компаниях структуры, имеющей независимую оценку, позволяющую определить текущие проблемы компании и построить стратегическую линию развития, обеспечивающую минимизацию возможных рисков. Внутренний аудит в соответствии с задачами, возложенными на него функциями, требованиями к уровню компетентности сотрудников, все увереннее занимает эту нишу.

Тем не менее рассчитать и обосновать ценность внутреннего аудита достаточно сложно по ряду объективных причин [20]:

• внутренние аудиторы, прежде всего, занимаются оценкой слабых сторон деятельности организации и представлением рекомендаций, а не расчётом ценности результатов своей работы;
• незаметное присутствие службы внутреннего аудита зачастую само по себе предотвращает нежелательные события (например, мошенничества);
• некоторые, а иногда большинство рекомендаций службы внутреннего аудита не поддаются количественному измерению (например, улучшение имиджа компании);
• результаты внутреннего аудита зачастую носят косвенный характер, либо между проведением аудита и появлением заметных результатов проходит большой период времени.

Часто рекомендации внутренних аудиторов по поводу усовершенствования деятельности организации ограничиваются только областью, в которой был проведён аудит. В ряде случаев проверенным секторам не предоставляется возможность обдумать предлагаемые усовершенствования, хотя иногда они могли бы привести к повышению уровня ответственности, в результате они по этой причине отвергаются. Практика показывает [20], что в отдельных случаях гораздо эффективнее «проявить доверие» к областям, подвергшимся проверке, и позволить им действовать самостоятельно, а не акцентироваться на непосредственном вкладе службы аудита в решение проблемы. Это поможет повысить мотивацию и личную заинтересованность во внедрении новых рекомендаций.

Несмотря на отсутствие чётких критериев определения эффективности внутреннего аудита, выраженных в стоимостных единицах, международные регуляторы усиливают оценочную характеристику в области внутреннего аудита. Так, в частности, Базельский комитет по банковскому надзору (Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements, BCBS) в декабре 2011 г. опубликовал консультативный документ «Функция внутреннего аудита в банках» (The Internal Audit Function in Banks, CBSBS 2011, revsd Internal Audit in Banks and the Supervisor's Relationship with Auditors, BCBS 2001), который обсуждался до марта 2012 г. В разработке документа приняли участие ведущие экономисты, представители крупного бизнеса, а также ведущие аудиторские компании мира. Основная цель данного документа – обосновать необходимость пересмотра функции внутреннего аудита в кредитных организациях с точки зрения банковского регулятора. Последний мировой финансовый кризис и его негативные последствия на мировую экономику стали основной из причин предложения о пересмотре и изменении функции внутреннего аудита. Учитывая опыт лучшей мировой практики, этот документ рекомендует наделить внутренних аудиторов кредитных организаций существенными полномочиями и большей степенью независимости, которая позволит внутренним аудиторам играть более активную роль в сфере принятия решений по тактике и стратегии развития банков.

Исходя из возложенных на внутренний аудит функций по защите компании в документе особо подчёркивается, что внутренний аудит должен быть независимым и иметь возможность оценивать риски, влияющие на организацию (Principle 1, IAF in Banks, BCBS 2011).

Вышеназванный консультативный документ выводит функцию независимости внутреннего аудита на совершенно иной уровень, чётко определяя роль внутреннего аудита в компании, дистанцируя внутреннего аудитора от руководящих органов управления компании и их влияния на вынесение оценки внутреннего аудитора по тому или иному вопросу, связанному с сегментом проверки. Принцип 2 (Principle 2, IAF in Banks, BCBS 2011) устанавливает, что функция внутреннего аудита должна быть независима от аудируемой деятельности. Одним из ключевых моментов при установлении независимости внутреннего аудитора становится вопрос о его вознаграждении, которое не может зависеть от финансовых показателей как отдельного аудируемого объекта (филиала, подразделения, управления, отдела, отдельных видов операций), так и организации в целом.

Усиление роли внутреннего аудита в процессе управления компанией налагает на данную структуру компании повышенные требования к уровню проводимых проверок, их результатам, которые могут существенно повлиять на будущие риски компании. В связи с этим крайне актуальным становится вопрос о проведении самооценки, которая в современных условиях играет немаловажную роль в деятельности компании ввиду того, что представляет собой важный ресурс для саморазвития организации. Важно подчеркнуть, что, несмотря на широкий спектр нормативных и регулирующих документов в данной области, содержание понятия самооценки не отличается однообразием трактовки, хотя и демонстрирует при этом общие черты и компоненты дефиниции. Так, например, в соответствии с руководством по самооценке Европейского Фонда управления качеством (European Foundation for Quality Management, EFQM, 1992) самооценка определяется как всеобъемлющий, систематический, регулярный анализ результатов и самой деятельности организации относительно модели делового совершенства. Однако практика свидетельствует, что метод самооценки не обязательно ограничивается конкретной моделью. В связи с этим полагаем более целесообразным трактовать процесс самооценки (Control Self-Assessment; CSA) в рамках данного исследования как всесторонний и систематический анализ деятельности организации и ее результатов по сравнению с выбранным эталоном.

Самооценка может дать общее представление о деятельности организации и степени зрелости её системы менеджмента. Она также способна помочь в выявлении областей, требующих совершенствования и (или) инновационного подхода, и в установлении очерёдности осуществления последующих действий, направленных на минимизацию рисков компании.

Внутренний аудит и самооценка являются весьма действенными инструментами стабилизации процесса управления качеством и повышения эффективности корпоративного управления в современной организации. Однако, как показывает анализ теоретических источников, некоторые исследователи, несмотря на существующие научные разработки ведущих международных научно-исследовательских, профессиональных организаций и комитетов-регуляторов, научные исследования по теории, методике и практике разработки и использования метода самооценки во внутреннем аудите как отдельной области научных знаний, либо затрудняются указать принципиальную разницу между внутренним аудитом и самооценкой, либо недооценивают потенциал последней в ряду перечисленных явлений, оправдывая это его рекомендательным характером, определённым Международными стандартами аудита (ISA), в отличие от внутреннего аудита как обязательной процедуры. Это требует более подробного определения данных процессов и выявления аспектов их корреляции.

Развитие системы оценки внутреннего контроля в мире находится в самом начале пути – у компаний пока ещё нет чёткого понимания целей и задач оценивания. Между тем метод системы внутренних оценок может быть использован менеджментом и внутренним аудитом для определения эффективности системы управления рисками и процесса контроля. Система внутренних оценок – это непрерывный процесс, внедрение которого даёт уверенность, что цели бизнеса будут достигнуты, а стратегии реализованы.

Наличие инструмента самооценки внутреннего контроля не всегда является обязательным в разных государствах мира, как, например, в России. Тогда как на Западе самооценка необходима для соответствия требованиям Закона Сарбейнса-Оксли [17]. Использование этого инструмента даже на добровольных началах даёт высокие результаты. Кроме того, система самооценки может использоваться и компаниями, акции которых котируются на других биржах (LSE, РТС и др.), и непубличными компаниями.

Нужно заметить, что принятый в 2002 г. в США Закон Сарбейнса-Оксли явился беспрецедентным регулирующим актом в данной области по масштабам обязательств, накладываемых на публичные компании, и оказал важнейшее влияние на развитие системы внутреннего аудита и контроля, развитие теории риска и его оценки как в американской науке и практике, так и в рамках мировой практики в целом. Так, в частности, гл. 404 «Оценка руководством системы внутреннего контроля» потребовала от публичных компаний определения рисков, связанных с составлением финансовой отчётности, подтверждения проведения соответствующих контрольных процедур и оценки их эффективности, устранения недостатков контрольных процедур, а также проведения повторной проверки и документирования её результатов (Sarbanes-Oxley Act of 2002, Title IV, Sec. 404). Такое существенное ужесточение требований к финансовой отчётности все же требует сегодня от большинства компаний Европы подтверждения состояния системы внутреннего контроля – в том числе с помощью внедрения системы внутренних оценок.

Многочисленные опросы, проводимые ведущими аудиторскими компаниями [16,17 и др.] по результатам обеспечения соблюдения закона Сарбейнса-Оксли показали, что служба внутреннего аудита непосредственно руководила реализацией работы по выполнению требований г. 404 Закона Сарбейнса-Оксли в более чем половине компаний. В более чем 80% случаев внутренний аудит обеспечивал все или часть задействованных ресурсов, что в очередной раз подтвердило тот факт, что никакой другой сотрудник компании не может быть лучше осведомлён о системе внутреннего контроля и не способен столь же эффективно разработать методологию проверки и оценки рисков, а также самооценки.

На сегодняшний день внутренний аудит в состоянии решать гораздо более масштабные задачи и играть более заметную роль, нежели та, что предусматривалась для контрольно-ревизионных служб. Во многих компаниях мира успешно функционируют отделы IT-аудита, экологического аудита и другие подразделения. Развитие отдельных отраслей бизнеса за счёт агрессивного роста приводит к тому, что департаменты аудита начинают принимать активное участие в слияниях и поглощениях. Также появилась серьёзная тенденция вовлекать внутренний аудит в проекты реинжиниринга бизнес-процессов, организации системы внутреннего контроля, подготовки к внешнему аудиту.

Основная проблема, с которой сталкиваются руководители служб внутреннего аудита при участии в подобных проектах, – необходимость избегать конфликта интересов, сохранять объективность и независимость.

Для выполнения новой роли, возложенной на внутренний аудит, важно использовать результаты самооценки для получения информации о рисках и контролях с целью последующего планирования аудитов. Самооценка становится неотъемлемым инструментом для определения областей высокого риска, способствует улучшению процесса кооперации и сотрудничества менеджмента и собственников бизнес-процессов, способна существенно сократить затраты на внутренний аудит при её эффективном использовании.

Определим основные сущностные и процессуальные различия между самооценкой и внутренним аудитом. Они заключаются в том, что внутренний аудит представляет собой своего рода «внешний» мониторинг по отношению к бизнес-процессу, в то время как самооценка является «внутренним» мониторингом бизнес-процесса, в рамках которого собственник бизнеса оценивает себя сам и свои функции. Самооценивание связано с детальным углублением в бизнес-процессы и операционные риски, в то время как внутренний аудит в большей степени призван выявлять системные ошибки и общие проблемы. Поэтому максимальный эффект, по мнению специалистов-практиков зарубежных компаний и холдингов (напр., [22]), достигается при одновременном использовании этих двух инструментов. Например, оценка организации системы внутреннего контроля делается внутренним аудитом, а результаты самооценки покажут, насколько эффективно работают отдельные сферы контроля.

Применение метода самооценки признается современной наукой и практикой [14,11,19,3 и др.] результативным методом оценки эффективности внутреннего контроля и отдачи от него, но при этом инструментом, не заменяющим процедуры внутреннего аудита.

Самооценка помогает менеджменту и собственникам бизнеса повышать эффективность систем контроля и управления рисками, а также управлять ими в рамках текущих процессов. В том числе существенно снижать затраты на управление рисками с учётом имеющихся системных ограничений.

Для собственников и акционеров современных предприятий и компаний преимущества метода самооценки заключаются в повышении эффективности корпоративного управления. Внедрение системы внутренней оценки способно оказывать позитивное влияние и на сотрудников компании – повышать эффективность выполнения ими текущих обязанностей, уровень корпоративной культуры, а также уровень дисциплинированности и ответственности [22]. На основе полученных результатов проведения самооценки служба внутреннего аудита получает информацию о рисках и может планировать последующие аудиторские проверки, а также получает возможность сократить затраты на внутренний аудит [9, p.29].

Самооценка типологизируется внутренними аудиторами по отношению к проверяемым операциям следующим образом, в очередной раз подчёркивающим симбиоз данных процессов:

• текущая внутренняя оценка. Внутренние аудиторы должны провести самооценку деятельности внутреннего аудита. Это включает в себя такие мероприятия, как контроль взаимодействия и управления эффективностью персонала;
• периодическая внутренняя оценка. Внутренний аудит проводит периодические внутренние оценки аудиторской деятельности. Это может включать такие мероприятия, как обследования, оценки в отношении конкретных стандартов и экспертных оценок рабочих документов;
• самооценка с независимой проверкой. Самооценка с независимой проверкой по сути является формой внешней оценки.

Для внутреннего аудита ценность самооценки также очень высока – на основе полученных результатов служба внутреннего аудита получает информацию о рисках и может планировать последующие аудиторские проверки. Внешний аудитор использует результаты самооценки для получения описания системы внутреннего контроля, определения областей высокого риска. В ряде случаев инструмент самооценки используется для соответствия законодательству или принятым стандартам.

Результаты эмпирических исследований (напр., [3]) свидетельствуют, что эффективное использование системы самооценки улучшает процессы кооперации и сотрудничества менеджмента и собственников бизнеса и сокращает затраты на внутренний аудит до 80% [9, p.29].

Внедрение метода самооценки при работе внутренних аудиторов требует подробного анализа уже существующего в мировой практике положительно зарекомендовавшего себя методологического аппарата с целью его адаптации в национальных условиях и условиях деятельности отдельного хозяйственного объекта, разработки инновационного инструментария и его реализации.

Современный организационный менеджмент в любой сфере бизнеса, кроме стандартизированных процедур по управлению и реализации процессов, выделяет не менее важную составляющую управленческой деятельности – это работа по совершенствованию. Успешное развитие компании в текущих экономических условиях возможно только при выполнении условия, что функционал каждого её работника кроме осуществления основной деятельности включает в себя также непрерывное осуществление функции совершенствования. Именно данная функция, по мнению специалистов-практиков и менеджеров ведущих компаний мира, дает возсожность оптимизировать деятельность как отдельного сотрудника, так и компании в целом, позволяя выявлять «больные» или «отжившие свой век» процессы и являясь источником развития бизнеса [12].

Конъюнктура управления бизнес-процессами в современных условиях требует от каждого собственника компании широкого внедрения риск-ориентированного подхода, риск-минимизирующих методических инструментов как отдельных сегментов, так и эффективной системы корпоративного управления компанией в целом. В связи с этим представляется очевидным, что формирование и развитие научно обоснованной методики самооценки, применяемой для целей внутреннего аудита и внутреннего контроля, теоретические основы которой находятся в начальной стадии формирования, позволят не только снизить корпоративные риски, но и повысить инвестиционную привлекательность компании, что является конкурентным преимуществом организаций, осуществляющих деятельность в любой сфере деятельности.

Список литературы

1. Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements, BCBS.

2. European Foundation for Quality Management – EFQM.

3. Hubbard, L. (2000) Control Self-Assessment: A Practical Guide by Larry Hubbard. Altamonte Hull, J.C. (1995). Options, Futures and Other Derivatives. New Jersey. Prentice Hall.

4. International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (2011). Altamonte Springs, Florida. Institute of Internal Auditors.

5. ISAs: List of Standards. Retrieved from IFAC.

6. Kesner, I.F. (1988) Directors' Characteristics and Committee Membership: An Investigation of Type, Occupation, Tenure, and Gender // TheAcademy of Management Journal, No 31, р. 66–84.

7. Kim, W.S., Lee, J.W. еt Francis, J.C. (1988) Investment Performance Of Common Stocks In Relation To Insider Ownership // Financial Review, № 23, 1, Février, р. 53—64.

8. Lloyd, W.P., Jahera, Jr. J.S. еt Goldstein, S.J. (1986) The Relation Between Returns, Ownership Structure, And Market Value // Journal Of Financial Research, № 9, 2, Été, р. 171—177.

9. McKeever, J. (2007) McKeever CCSA Study System. N.Y. Pleier Corporation.

10. McNamee, D. (1998) Internal Auditing: Basics and Best Practices. Altamonte Springs, Florida. Institute of Internal Auditors.

11. McNamee, D. Control Self Assessment. Retrieved from Pleier Corporation Professional Audit Publications.

12. Mescon, M., Albert, M., Khedouri, F (1985). Management: Individual and Organizational Effectiveness. N.Y. Harpercollins College Div.

13. Morck, R., Shleifer, A. and Vishny, R. (1988) Management Ownership and Market Valuation: an Empirical Analysis // Journal of Financial Economics, № 20, р. 293—315.

14. Roth, A. V. (1996). Achieving strategic agility through economies of knowledge. Strategy & leadership 24, No. 2:30 – 37.

15. Sarbanes-Oxley Act of 2002. Corporate responsibility. Public Law 107–204—July 30, 2002 (107th Congress). 15 USC 7201 note. Retrieved from the US Securities and Exchange Commission

16. Sarbanes-Oxley Act of 2002: Deloitte & Touche Comparative Report 2002 – 2005.

17. Sarbanes-Oxley Act of 2002: Earnst&Young Review (2002). L. Earnst&Young.

18. Schellenger M.H., David D. (1989) Wood and Ahmad Tashakori.Board of director composition, shareholder wealth, and dividend policy // Journal of Management, № 15, р. 457—467.

19. Selim, G.M., Com, M., Com, B. (1998) Risk Management: Changing the Internal Auditor's Paradigm. Altamonte Springs, Florida. The IIA Research Foundation.

20. Wiela, J. (2009) Внутренний аудит: уйти или остаться?

21. Андреева, А. (2006) Перспективы развития самооценки контроля в России, Alcoa.

22. Андреева, А. (2008) CCSA Eastern Ventures Holdings Достижения компании в зеркале самооценки// Атлас страхования. № 10. С.45 – 50.

23. Степанова, А.Н. (2007) Корпоративное управление и корпоративные результаты: эмпирические доказательства на опыте стран с растущим рынком капитала// Корпоративные финансы. № 4. С.64 –75.

Версия для печати