Эффективное бюджетирование как элемент внутреннего контроля

Система бюджетирования может значительно улучшить внутренний контроль. Инициатором повышения ее эффективности может быть как финансовый директор, так и внутренний контролер. В этой главе я расскажу о необходимых действиях для достижения требуемой эффективности системы бюджетирования.

Немного о нормативах

Без эффективной бюджетной системы среднему и тем более крупному бизнесу просто не обойтись. В этой связи контролер должен взять на себя обязанности по контролю эффективности бюджетного процесса. Для этого он обязан понимать назначение и основные механизмы бюджетирования.

Пример 9. Вроде все правильно, но чего-то непонятно

Ситуация.

Существовал производственный бизнес с вроде бы приемлемой системой бюджетирования: планы формировали в нужных разрезах, сопоставляли план-факт.

Однако у руководителя все время возникал вопрос: а это много или мало? То есть 70 млн руб. за год на закупку концентрата — не многовато ли? И почему закупка запасных частей так отличается от квартала к кварталу? И, главное, почему в отдельных цехах возникает периодическая экономия сырья на 10 %? И что происходит, когда экономии нет — воровство или просто разгильдяйство?

Причина.

В этой ситуации ключевой проблемой руководителя, а также финансового директора, стало непонимание того, как каждый показатель планируется либо контролируется. В подавляющем большинстве случаев сложившаяся ситуация обусловлена отсутствием системы нормативов.

Что делать?

Разработать систему нормативов.

Внутренняя база нормативов является основой для осуществления внутреннего контроля производственного и торгового предприятия. Финансовому директору и внутреннему контролеру без нормативной базы невозможно определить обоснованность показателей. Эта система должна быть разработана в зависимости от потребностей руководства и службы внутреннего контроля. Полноценная система нормативов минимизирует использование методов прогнозирования показателей «на основании факта предыдущего периода с экспертными корректировками», и таким образом появляется полноценная база для обоснования планов и бюджетов и рычаги финансово-экономического управления. Ниже рассмотрены возможные подходы к разработке нормативов.

Нормативы расходов сырья и материалов для производства готовой продукции

Отсутствие или несовершенство таких нормативов является наиболее существенной проблемой для внутреннего контроля. Для бизнеса это выражается в затруднениях при планировании себестоимости продукции. Можно выделить две проблемы внутреннего контроля, связанные с разработкой нормативов расхода сырья и материалов. Первая проблема — организационная и связана с тем, что разработка нормативов находится под контролем самих производственных подразделений, которые эти нормативы и будут исполнять. То есть налицо нарушение принципа разделения исполнения и контроля. Вторая проблема — методическая и связана с формированием нормативов расхода, исходя из фактически достигнутых показателей. При этом в плановый норматив на следующий период включаются аварийные отклонения текущего периода, не учитываются изменения в оборудовании и т. д. Обе проблемы приводят к тому, что нормативы расхода завышаются. Потенциально это может приводить к возникновению неучтенной продукции, а также попыткам вывода денег.

Разработку данных нормативов при их отсутствии необходимо начинать с поиска в архивах предприятия документации по имеющемуся в наличии оборудованию. Кроме этого, могут помочь имеющиеся отраслевые нормативы. При этом общий подход должен быть таким:

• нормативы, указанные в документации к оборудованию отечественного производства, как правило, занижены (фактический расход будет больше);
• нормативы, указанные в документации к оборудованию производства зарубежных стран, как правило, несколько завышены (фактический расход будет немного меньше).

Наиболее объективными, на мой взгляд, являются нормативы, утвержденные проектными институтами по результатам эксплуатации оборудования. В случае их отсутствия для старого оборудования необходимо поднять из архива нормативы советских времен, при этом желательно взять минимальный за весь период.

В результате таких действий можно получить базовый норматив. Но фактический норматив по причине многих факторов (старение или обновление оборудования и пр.) должен измениться, поэтому базовый норматив необходимо откорректировать. Наиболее эффективным способом является тестовое измерение сырья, материалов и готовой продукции на входах и на выходах технологической линии в присутствии комиссии. При этом в состав комиссии обязательно должны войти технологи, которые проверят обоснованность нормативов на входе, а также представители службы внутреннего контроля. В случае объективной невозможности таких измерений (при непрерывных процессах) одним из способов установления объективных нормативов является «бенчмаркинг» на основании данных по другим предприятиям отрасли. Кроме этого, возможна экспертная оценка по методу «минимальный норматив плюс», но такую оценку желательно проводить не силами специалистов предприятия, а силами сторонних экспертов.

Нормативы дебиторской и кредиторской задолженности

Отсутствие нормативов задолженностей может приводить к потере ликвидности и срыву исполнения БДДС. Установление данных нормативов напрямую связано со стратегией развития. Некоторые потребители, например большие торговые сети, работают только на условиях оплаты с отсрочкой платежа. Если стратегия развития предусматривает работу с такими сетями, то нормативы в таких случаях определяются условиями сети. А кредиторская задолженность в России является отличным способом пополнения оборотных средств, и финансовая стратегия может требовать использования этого способа.

Разработку данных нормативов необходимо проводить совместно с коммерческими службами. Нормативы целесообразно устанавливать не по контрагентам, а по клиентам: ведь часто договоры по просьбе другой стороны заключаются с разными юридическими лицами. Нормативы дебиторской задолженности необходимо связывать с днями отсрочки платежей. При проведении определенной политики по отсрочкам платежа такие отсрочки для каждого клиента необходимо рассчитывать с учетом времени доставки. Кроме того, может оказаться полезным метод, когда предоплата осуществляется только в адрес ограниченного и утвержденного генеральным директором перечня контрагентов — в этом случае выданные авансы ограничиваются.

Желательные для предприятия нормативы кредиторской задолженности необходимо отражать в условиях договора. В противном случае у предприятия возникает просроченная кредиторская задолженность, что может снизить инвестиционную привлекательность и увеличить риск судебных разбирательств.

Нормативы запасов и оптимальные партии закупок

Нормативы запасов в первую очередь зависят от отрасли, в которой работает предприятие. На позаказном производстве (например, на машиностроительном заводе) запасов готовой продукции, а часто и сырья и материалов, быть не должно, за исключением наиболее часто используемых (например, металлопроката). Если же производство является массовым, то нормирование необходимо проводить с учетом стратегии развития, а также сложившейся практики отношений с контрагентами. Следует отметить, что управление запасами в России сильно зависит от контрагентов. Не секрет, что значительное количество торговых сетей требует поставки just-in-time, несмотря на собственную вопиющую неэффективность в этих вопросах. Поэтому, если ваш бизнес взаимодействует с такими сетями, для благополучия бизнеса целесообразно управлять товарными запасами своей продукции собственными силами.

При нормировании системы управления товарными запасами необходимо найти оптимальное соотношение между наличием товара для удовлетворения потребностей клиентов и необходимостью сокращения товарных запасов для минимизации необходимых оборотных средств, стоимости хранения и т. д. Система управления товарными запасами вкупе с условиями договоров с основными контрагентами является одним из наиболее простых способов сокращения потребности в оборотном капитале.

Классический подход к моделированию управления товарными запасами позволяет рассчитать оптимальную партию заказа. В этом подходе оптимальная партия заказа выражается элементарной формулой:

где F — общая потребность в сырье на период в единицах;

D — стоимость выполнения заказа одной партии;

P — стоимость хранения единицы товара.

Недостатки классического подхода очевидны. Во-первых, потребность зависит от объема производства. Таким образом, данная формула имеет место только в случае постоянного объема производства. Во-вторых, стоимость хранения товара, как правило, не прямо пропорциональна количеству товара, а в-третьих, в такой модели не учитываются ограничения по складским площадям. Кроме этого, существуют принципиальные недостатки, которые не позволяют использовать классический подход для моделирования реальных предприятий, а именно отсутствие зависимости показателей от времени и отсутствие ценовой составляющей в расчетах.

Для создания систем управления товарными запасами я рекомендую разработать полномасштабную экономико-математическую модель. Разработка модели для конкретного предприятия начинается с выявления факторов, от которых зависит стоимость обеспечения наличия товарных запасов. В полномасштабной модели данные факторы могут быть очень разными. Помимо объема потребности и стоимости хранения, это сроки исполнения заказа, стоимость доставки, оптимальная и минимальная партии, ограничения по складам, наличие контрактных обязательств и т. д. Следует отметить, что и готовая продукция, и сырье, и материалы должны быть объединены в группы, потому что для различных групп вышеперечисленные зависимости могут быть различными.

После этого проводится ретроспективный анализ выявленных факторов. В итоге каждый из этих факторов должен быть представлен в виде функции зависимости от времени года (например, хранение определенной продукции зимой существенно дороже, чем летом, из-за необходимости отопления складов, а цены могут зависеть от сезона) и от объемов продукции. Только после этого можно приступать к расчету оптимальных партий в зависимости от сезона и потребности в страховых запасах. Размер оптимальной партии должен стать нормативом для закупочной деятельности.

При таком расчете необходимо также учитывать целевые показатели деятельности, например удовлетворенность потребителей. В частности, можно установить норматив наличия продукции в виде процента от прайс-листа. Например, на складе должно всегда быть в наличии не менее 70 % от выпускаемой линейки продукции, а 25 % наиболее рентабельных позиций должны быть всегда. Итоговый норматив должен представлять стоимость продукции на складе в зависимости от времени.

Особо следует отметить порядок разработки нормативов запасов для запасных частей. Возможен следующий подход. Производственники должны определить уровень неснижаемых запасов запасных частей для обеспечения бесперебойной работы оборудования. Натуральные показатели количества переводятся в стоимостной норматив. Полученный стоимостной норматив должен быть уменьшен. Для этого необходимо получить экспертную оценку, не зависимую от производственных подразделений. Как правило, коэффициент корректировки лежит в диапазоне 0,6–0,8 от первоначально заявленного объема.

Данные виды нормативов необходимо устанавливать для каждого производственного подразделения (цеха) и централизованных складов. При этом общий принцип следующий: запасы подразделений должны стремиться к нулю. Безусловно, на старых заводах без «каморок» механиков, где хранятся расходные материалы, не обойтись. Но когда при таком «каморочном» хранении бомбоубежище цеха забито всякой всячиной, начиная от кабелей и заканчивая парой десятков электродвигателей, ситуация требует изменения. Вероятность, что начальник цеха отдаст свои заначки «по-хорошему», близка к нулю. Именно поэтому и требуется установление нормативов и контроль их соблюдения. Причем самый действенный метод контроля — штраф за превышение остатков в течение более чем трех рабочих дней.

Ремонтные нормативы

Установление нормативов расхода материалов на техническое обслуживание во многом аналогично установлению нормативов расхода сырья и материалов для основного производства. Однако есть существенное отличие: нормативы, установленные для оборудования советского производства, могут отличаться как в большую, так и в меньшую сторону. Более того, нормативы могут сильно отличаться даже для одного и того же оборудования на разных предприятиях. Поэтому фактически единственный способ установления данного норматива — комиссионное измерение материалов при проведении ремонтов. Таким же образом возможно установить и временные нормативы трудозатрат при проведении определенных форм технического обслуживания.

Иногда в целях сокращения текущих издержек целесообразно устанавливать стоимостные нормативы расходов на ремонты. В частности, при улучшении финансово-экономического состояния производственники стремятся решить все технические проблемы и провести максимально возможное количество ремонтов. Для предотвращения излишних ремонтов на основании фактических расходов предыдущего периода с экспертной корректировкой устанавливают ремонтные нормативы. Установив такие нормативы, бизнес получает возможность управлять издержками, а производственники — возможность выбора наиболее эффективных ремонтных проектов, исходя из выделенных денежных средств.

Сроки службы

Данный вид норматива особенно актуален для предприятий с большим парком однотипного оборудования. Типичный график зависимости затрат на эксплуатацию оборудования от срока службы приведен на рисунке 15.

Рис. 15. Выявление неэффективного срока службы

Как видно из рисунка, в какой-то момент эксплуатации затраты резко возрастают. Это касается всех типов оборудования, начиная от принтеров и заканчивая воздушными судами. Чтобы избежать лишних затрат, необходимо установить нормативный срок службы (на рис. 15 он соответствует T_опт.), после которого оборудование будет либо продано, либо списано. Данный срок службы каждое предприятие должно определять самостоятельно, потому что он зависит не только от конструктивных параметров, но и от условий эксплуатации.

Отмечу, что при замене оборудования, прослужившего свыше определенного времени T_неэфф., срок окупаемости нового оборудования резко сокращается. В своей практике я встречал случаи, когда срок окупаемости нового оборудования составлял 3–4 месяца (отдельные виды насосов, КИПиА и пр.).

Другие нормативы

В некоторых случаях необходимо нормировать численность, расход электроэнергии, потери при хранении и т. д. Перечень данных нормативов зависит от отрасли предприятия и в каждом случае определяется индивидуально. Следует также отметить, что для многих предприятий целесообразно установить не отдельные нормативы запасов, дебиторской задолженности и т. д., а нормировать оборотный капитал. Для управляющих компаний многоотраслевых холдингов это значительно упрощает планирование необходимых ресурсов.

Нормативы следует пересматривать не чаще одного раза в год. При этом процедура пересмотра нормативов должна быть согласована с системой планирования. Практически каждый норматив необходимо устанавливать с учетом сезонности, то есть в зависимости от времени года. Также общим для всех стоимостных нормативов является то, что их необходимо корректировать с учетом инфляции.

Различие между системой бюджетирования и планово-учетной системой

Многие компании не получают эффекта от бюджетирования, потому что принимают за него совершенно другой процесс — работу планово-учетной системы. Результатом может стать систематическое неисполнение планов, как в примере 10.

Пример 10. Что в компании: бюджетирование или что-то другое?

Ситуация.

В большом бизнесе с поставленной системой планирования (были бюджеты, методика их формирования, эффективный регламент) по какой-то причине планы не выполнялись. То есть выполнялись, но только на 90 %. За неисполнение плана никто никогда не наказывался. То есть наказывался, но никак не за невыполнение планов. Стали разбираться. И оказалось, что несмотря на то что все планируется, реально системы бюджетирования нет. А нет ее потому, что компания не разделена на центры ответственности: то есть планировалось «вообще», без закрепления даже моральной ответственности за показатели за конкретными подразделениями.

Причины.

Первая причина — инструмент, который применялся в компании, — не система бюджетирования, а планово-учетная система. Вторая, не менее важная причина — система материального стимулирования никак не была связана с достижением плановых показателей.

Что делать?

Разработать нормальную систему бюджетирования. Через некоторое время систему финансовых показателей можно дополнить нефинансовыми и получить систему сбалансированных показателей. И обязательное условие — это обеспечить зависимость переменной части заработной платы каждого сотрудника от достижения конкретных показателей.

Этот пример показывает, что система бюджетирования должна начинаться именно с финансовой структуры. Отсутствие этих центров и, соответственно, полномочий и ответственности, причем выраженной в материальном виде, превращает систему бюджетирования в планово-учетную систему. Последняя значительно менее эффективна в качестве инструмента для достижения целей. Ситуация аналогична системе внутреннего контроля: без этапа постановки эффективность данной системы значительно падает.

Далее мы поговорим о системных ошибках, возникающих на этапе разработки системы бюджетирования, которые приводят к ее фактическому отсутствию, как в примере 10. Устранение данных ошибок создаст условия для повышения эффективности и экономичности и, таким образом, облегчит внутренний контроль. Рассмотрим другой очень часто встречающийся пример.

Пример 11. Финансовая структура: что случается, когда цели не совпадают

Ситуация.

В большом холдинге система бюджетирования предполагала полный набор элементов — были выделены центры ответственности, показатели, система мотивации и т. д. В этой системе сбытовики были завязаны на объем продаж. Именно на объем. Как в классике — центр доходов. И наращивали они объемы: скидки предоставляли, отсрочки. В итоге производство росло, продажи росли, а прибыль — нет.

Причина.

Основная причина — неэффективность системы бюджетирования. Частная причина состоит в неэффективности финансовой структуры.

Что делать?

Пересмотреть финансовую структуру и систему мотивации.

Финансовая структура

Проблемы финансовой структуры связаны, как правило, с неверным определением статуса центра ответственности. В примере 11 отсутствие роста прибыли при росте продаж может быть связано с тем, что коммерческие службы являются центрами доходов, а не центрами маржинальных доходов. Поясню подробнее, к чему это может привести.

Пусть, к примеру, постоянные расходы предприятия составляют 100 рублей, а переменные — 10 копеек на единицу продукции. Есть два варианта: продажа 2000 единиц по 15 копеек и продажа 1200 единиц по 20 копеек. В первом случае выручка будет составлять 300 рублей, а во втором — 240 рублей. Если отдел продаж является центром доходов, то ему однозначно выгоднее выбрать первый вариант. Однако прибыль в первом случае будет равна нулю, а во втором случае — 20 рублей (при этом объемы в натуральном выражении будут меньше на 40 %). И, вообще говоря, с точки зрения бизнеса отдел продаж должен выбрать второй вариант. Чтобы так и происходило, то есть чтобы генеральный директор не работал бы на отсечение ненужных продаж, отдел продаж должен стать центром маржинальных доходов.

Другой традиционной проблемой является определение статуса центра финансовой ответственности для вспомогательных и непрофильных подразделений. В подавляющем большинстве случаев эти подразделения должны стремиться к самоокупаемости, однако, опять же в подавляющем большинстве случаев, они имеют статус центра затрат. Это приводит к тому, что несмотря на всяческое декларирование планов по сокращению убыточности и переходу на самоокупаемость, в бизнесе все остается по-старому, то есть эти вспомогательные и непрофильные подразделения нацелены не на получение дополнительных доходов со стороны, а на вытребование максимального финансирования из головной компании.

Отдельной проблемой является место в финансовой структуре управляющей компании. Безусловно, управляющая компания — во многом инструмент контроля со стороны владельцев, и вряд ли на нее можно возлагать полную ответственность за достижение ключевых показателей. Однако в этом случае часто оказывается, что финансовая цель управляющей компании — сокращение расходов на собственное содержание. Данная практика порочна, потому что приводит к делегированию ответственности на уровень бизнес-единиц, при этом полномочия по принятию решений остаются на уровне УК. Именно поэтому желательно, чтобы в финансовой структуре управляющая компания была центром прибыли со всеми необходимыми атрибутами, в том числе и полномочиями.

Необходимо также отметить, что только одного инструмента, а именно финансовой структуры, может оказаться недостаточно для развивающегося бизнеса. Это связано с тем, что система бюджетирования не является инструментом для достижения стратегических целей. При наличии стратегии, ориентированной на значительные изменения, необходимо разработать систему сбалансированных показателей, которая расширит финансовые цели.

Горизонты планирования

Традиционной проблемой системы бюджетирования является недостаточная длина горизонта планирования. Например, компания с очень хорошей точностью может планировать на квартал либо месяц, при этом любые более долгосрочные планы оказываются очень неточными. Это приводит к значительной неразберихе в деятельности многих подразделений, в первую очередь связанных с закупками и строительством. Действительно, далеко не каждая закупка с доставкой может быть осуществлена за три месяца, а для многих видов деятельности, связанных с любыми взаимодействиями с разрешающими и согласующими органами, требуется значительное время на эти согласования. Конечно, можно работать в режиме аварийных закупок, а также, как и поступает значительное количество строителей, строить без разрешительной и проектной документации: в конце концов последствия могут и не быть значительными, в том числе и финансово. Однако любая компания должна «учиться» планировать на как можно более длительные сроки.

Может сложиться и обратная ситуация: планы недостаточно детализированы в разрезе одного периода: к примеру, планирование осуществляется с точностью до квартала. Это приводит, например, к срыву производства сезонных товаров. С точки зрения внутреннего контроля это означает неэффективность и возможность штрафных санкций.

В заключение раздела отмечу, что именно эти ошибки наиболее часто встречаются и редко выявляются. Это связано с тем, что любые «системные» ошибки трудно выявить «изнутри», то есть на уровне финансово-экономических подразделений. Внутренний контролер и должен обеспечить необходимый взгляд «со стороны».

Планирование

Планирование должно быть нацелено на удовлетворение потребностей совета директоров и менеджмента в инструменте, позволяющем прогнозировать финансово-экономическое состояние бизнеса. Существует несколько традиционных недостатков системы планирования, которые должны попасть в поле зрения внутреннего контролера. В примере 12 — один из них.

Пример 12. Планируем, планируем, но не успеваем

Ситуация.

В очень большом холдинге планирование показателей на будущий год начиналось чуть не в марте текущего. И тем не менее каждый год бюджет принимали если не в феврале нового года, то 30 декабря точно. При этом до самого принятия бюджета было совершенно непонятно: «будем строить или не будем». При этом каждый отдел соблюдал установленный ему регламент согласования по времени — по одному дню, значит, по одному дню. Но оказалось, что акционеры стратегические установки выдавали только в октябре. И приходилось все перепланировать.

Причина.

Одной из основных причин является несогласованность процедуры начала планирования и даты выдачи целевых установок на будущий год со стороны собственников.

Что делать?

Пересмотреть систему бюджетирования. Если собственники оставляют недостаточно времени на полноценное планирование бюджета — обсудить с советом директоров ограничение сроков выдачи задания. Если же налицо обычный перекос в стиле «телега впереди лошади» — просто согласовать очередность проведения работ.

А теперь рассмотрим возможные недостатки подробнее.

Организационные недостатки

Первая организационная проблема — это отсутствие каких–либо стратегических установок перед началом процесса. Например, когда планирование начинается с заявочной компании производственных подразделений. Естественно, большая часть такого планирования — пустая трата времени, потому что если ассортиментная линейка, к примеру, изменится наполовину, то изменится все, начиная от сырья и материалов и заканчивая инвестиционной программой. Аналогичная проблема — когда стратегические установки есть, они, вообще говоря, реальны, но при условии осуществления инвестиций. А инвестиционная программа или хотя бы распределение плановой прибыли не озвучено. Эти две проблемы приводят к тому, что значительные усилия на выходе заканчиваются никому не нужным ворохом бумаг, в обсуждении которых потерян не один человеко-месяц. Решить эту проблему просто, если у менеджмента есть стратегическое видение развития компании. Как правило, количество показателей, на которых основана вся система планирования, очень небольшое, и, предусмотрев регламентом их определение на год до начала полноценного планирования, можно значительно сократить процесс расчетов ради расчетов.

Другой проблемой является излишне раннее начало планирования. В подавляющем большинстве случаев планирование должно осуществляться после отпуска больших руководителей, то есть где-то с сентября. Четырех месяцев достаточно, чтобы войти в новый год с согласованными и реалистичными планами. Раннее начало планирования, например в мае, в подавляющем большинстве случаев нецелесообразно. Исключение составляют инвестиционные проекты — к моменту начала планового периода большинство из них должно быть существенно проработано. Подробнее об этом, а также об организационных проблемах регламента бюджетирования я расскажу в следующем разделе.

Следующая проблема — несвоевременность предоставления планов и бюджетов. Данная ситуация может оказывать влияние и на качество корпоративного управления, когда к совету директоров, назначаемому заранее, оказываются не подготовленными требуемые документы. Практика показывает, что несвоевременное предоставление данных, как правило, заложено еще в регламентах или аналогичных документах, предоставляя для полноценного планирования ограниченное время. Как ни странно, часто причиной неэффективности процесса планирования является управляющая компания. При этом речь не идет о том, что в процессе планирования меняются формы. Проблемы возникают, когда происходят изменения либо справочников, либо методик формирования планов. Это приводит к тому, что при потенциальной эффективности системы бюджетирования процессы планирования происходят сумбурно, ведь, к примеру, за два-три дня сформировать бизнес-план на год невозможно. И, безусловно, частой причиной сбоев при планировании является элементарное отсутствие исполнительской дисциплины. К сожалению, бороться с этим можно только с помощью «кнута», то есть лишения премий и т. д. Естественно, применение этих методов возможно только при условии обеспечения всей необходимой информацией перед началом планирования.

Базовые данные для планирования

Часто возникающей проблемой является изменение первоначальных данных, которые являются основой для планирования. Например, план продаж пересматривается вплоть до его утверждения. Остальные планы и бюджеты, которые зависят от плана продаж, часто оказываются рассчитаны, исходя из необновленных данных. Исключение неточностей расчетов лучше всего решать с помощью автоматизации. В случае невозможности автоматизации необходимо предусмотреть более простые механизмы, в частности альбомы связанных книг в Microsoft Excel и хранение информации на общих серверах.

Другой проблемой является невозможность определения основных параметров договоров с ключевыми контрагентами. К примеру, тарифы на услуги естественных монополий утверждаются чуть ли не в январе, не говоря о том, что они могут пересматриваться в течение года. Для минимизации последствий финансово-экономические службы должны совместно с ответственными исполнителями определять несколько индексов цен. Кроме того, целесообразно вводить несколько сценариев плана: оптимистический, реалистический, пессимистический. С одной стороны, это может быть опасным: почему-то владельцы бизнеса и советы директоров часто принимают доходы по методу «оптимистический сценарий плюс», а расходы — по методу «пессимистический сценарий минус». С другой стороны, наличие различных сценариев позволит при реализации пессимистического варианта «включить» механизмы сокращения расходов, в том числе и не начавшихся инвестиционных. Такие механизмы должны быть частью плана действий в кризисной ситуации.

Несмотря на наличие системы нормативов, часто оказывается, что фактически плановый показатель определяется на основании «ожидаемых значений текущего периода с экспертной корректировкой» или аналогичным методом. Конечно, задача применения нормативов при планировании — в первую очередь задача финансового директора. Однако внутренний контролер, как представитель интересов совета директоров, который будет утверждать бюджет, должен проконтролировать максимальное использование расчетных, а не экспертных значений при планировании, в том числе и на уровне методик планирования.

Полнота планирования

При разработке системы бюджетирования следует обращать внимание на то, насколько полно планируется деятельность предприятия. В качестве примера неполноты можно привести отсутствие кредитного плана при большом пакете привлекаемых кредитов, отсутствие планирования движения денежных средств, а также других планов. Такие пробелы резко снижают эффективность всей системы, потому что в итоге могут привести либо к неконтролируемому росту затрат, либо к кассовым разрывам.

Другая проблема, связанная с полнотой планирования, — это его явная избыточность. В крупных компаниях очень многое планируется с такой точностью, что фактические данные собрать невозможно. Естественно, это связано с недостатками учетных систем и отсутствием требуемой аналитики. Но возникает вопрос: если в разумное время учетные системы мы изменить по каким-то причинам не можем, то нужно ли планировать именно с такой аналитикой? Каждая компания и каждый финансовый директор должны решить это для себя сами. Приведу элементарный пример: затраты на электроэнергию планируются в разрезе основных производственных подразделений. Однако учет ведется котловым методом по всему предприятию. С одной стороны, можно вроде и отказаться от детального планирования. Однако ежегодный перерасход по сравнению с нормативами более 10 %, то есть то ли все, то ли какой-то один из производственных цехов электроэнергию перерасходуют. Вообще говоря, установка дополнительных приборов позволит это выявить. Но приборы то ли будут, то ли не будут установлены.

Основным аргументом «против» избыточной аналитики планирования по сравнению с аналитикой учета является тот факт, что при наличии плана графа «факт» с хорошей вероятностью будет заполнена: например, генеральный директор потребует. И исполнение этого требования может оказаться невозможным в «честном» режиме, что приведет к «экспертному» распределению фактических затрат и возникновению неверной информации для принятия решений.

Очень любопытным явлением, часто наблюдаемым на практике, является разнокалиберность отдельных статей. К примеру, «Закупка сырья и материалов» и «Почтовые расходы» одной строкой. При этом первая статья — без расшифровки либо с минимальной расшифровкой («в т. ч. сырье», «в т. ч. материалы»). Или же «Расходы на оплату труда» и «Подписка на газеты». Вопрос, нужно ли расшифровывать строки, конечно, дискуссионный. На мой взгляд — нужно. И общий принцип, которого нужно придерживаться, — каждая строка сметы затрат не должна быть более какой-либо величины, например 5 % от общих расходов.

Методики планирования

Методики планирования являются очень важным элементом системы бюджетирования. К сожалению, дать универсальные рекомендации по их формированию затруднительно. Не говоря о том, что применение «универсальных» рекомендаций может существующие методики ухудшить: часто «эвристические» алгоритмы планирования показывают более точные результаты, чем «классические». Однако все-таки можно говорить о нескольких типовых проблемах.

Первая проблема — это отсутствие самих методик. Как известно из мэрфологии, если что-то может быть понято неправильно, оно будет понято неправильно. Другими словами, даже если финансово-экономической службе будет казаться, что все наименования в графах должны читаться однозначно, всегда найдется подразделение, которое поймет это по-своему. Самый элементарный пример — заявочная компания. В подавляющем большинстве случаев подразделения по-разному толкуют графы: какое-то укажет потребность для обеспечения производства, какое-то — план поступлений, а какое-то и вовсе план платежей. Соответственно, уже на этапе агрегирования произойдут существенные «допущения».

Вторая проблема — это внутренние недостатки методик, связанные с их неотражением действительности. Наиболее существенные трудности связаны с планированием движения денежных средств: именно здесь возникают проблемы, вызванные тем, что не учитываются фактически сложившиеся отношения с контрагентами. К примеру, планирование поступлений отражается на основании договоров, но не принимается во внимание тот факт, что ключевые для бизнеса клиенты часто задерживают платежи.

Последнее, на что хочется обратить внимание читателя, — это отсутствие создания резервов, то есть планирование «впритык». В подавляющем большинстве случаев такие резервы целесообразно формировать. При этом желательно, чтобы резервы были практически у всех центров ответственности, и одним из вариантов материального стимулирования является выплата части неиспользованных резервов в качестве премий.

Для того чтобы понять, насколько адекватны существующие методики планирования реальным потребностям бизнеса, необходимо проанализировать их не только с точки зрения правильности исполнения «арифметических» действий, но и с точки зрения фактических результатов их применения, а также с точки зрения внешней среды. Подчеркну, что применимое для одного предприятия может оказаться неэффективным для другого, даже если эти предприятия работают в одной отрасли.

Участие внутреннего контролера

У полнофункционального подразделения внутреннего контроля будет периодически возникать вопрос, связанный с необходимостью и эффектом от его участия в планировании. Безусловно, финансовый директор будет настаивать на том, что это его функциональные обязанности, и он сам является владельцем этого процесса. Существует аргумент, который должен обеспечить участие подразделений внутреннего контроля в бюджетном процессе, а именно: планы и бюджеты, так же как и отчетность, являются информацией для принятия решений. Недостоверность планов, соответственно, может привести к принятию неверных решений. Именно поэтому внутренний контролер является полноценным участником бюджетирования.

Однако, насколько именно внутренний контролер должен углубляться в процесс планирования, — вопрос спорный. И каждый руководитель службы внутреннего контроля должен определять это самостоятельно. Стоит отметить, что конфликты на этом этапе, если и возникают, сглаживаются быстро: и финансовый директор, и внутренний контролер заинтересованы в достоверности планов и бюджетов.

Учет и отчетность

Вообще говоря, на этом месте должна быть еще одна книга, причем даже «вкратце» ее объем мог бы превысить объем этой. Но я не являюсь специалистом по методологии учета (а как было показано выше, внутренний контролер не должен быть специалистом «по всем вопросам»), поэтому в этом разделе ограничусь «общими» словами.

Учетные системы

Требования к учетной системе со стороны внутреннего контроля во многом совпадают с требованиями к качественной учетной системе как инструмента, необходимого для принятия управленческих решений. Данные требования зависят от отрасли, в которой работает предприятие. Но существуют общие требования по построению эффективных с точки зрения внутреннего контроля учетных систем, а именно:

1. Обеспечение достоверности отчетности с точки зрения обязательных требований.

2. Защита как от несанкционированного доступа, так и «от дурака».

3. Однократный ввод данных, то есть единая база операций для всех видов учета (бухгалтерского, налогового, управленческого, МСФО).

4. Обеспечение необходимой аналитики для следующих целей:

1) возможность сопоставления плана и факта;

2) возможность разделения постоянных и переменных, прямых и косвенных затрат;

3) возможность проведения маржинального анализа;

4) возможность осуществления дополнительных процедур внутреннего контроля.

Исходя из вышеперечисленного необходимо, в частности при автоматизации, проанализировать все требования и выявить необходимую аналитику. Например, для контроля коммерческой деятельности помимо индивидуального контроля менеджеров необходимо предусмотреть аналитику дебиторской и кредиторской задолженности по срокам возникновения. А для учета затрат на эксплуатацию оборудования с целью получения статистики для установления нормативов сроков службы необходимо предусмотреть аналитику по местам возникновения затрат. При этом местом возникновения затрат должен быть не цех, как это часто бывает, а конкретный инвентарный номер оборудования.

Отчетность

Одной из задач системы внутреннего контроля является обеспечение достоверности финансовой отчетности предприятия. Помимо финансовой отчетности предприятия система внутреннего контроля должна обеспечивать своевременность и достоверность раскрытия необходимой информации. В частности, для большинства крупных предприятий на территории РФ обязательным является приказ ФСФР¹, определяющий порядок раскрытия информации.

Пример 13. Непонятная отчетность

Ситуация.

В крупном холдинге отчетность формировалась регулярно, все данные присутствовали, но вызывали у собственников сомнения. Все чаще возникал вопрос «где деньги?», потому что по отчетности прибыли много, инвестиций нет, а разрывы кассовые все чаще. В итоге заказали независимый анализ финансового состояния, который значительно подкорректировал отчетность, предоставляемую генеральным директором.

Причина.

Дело в том, что финансовый директор с генеральным оказались людьми творческими: они, конечно, ничего не искажали, нет. Но вот неудачи свои управленческие замаскировали так, что никто ничего и не понял. А возможной такая ситуация оказалась потому, что отсутствовал внутренний контроль на всех этапах формирования отчетности: начиная с методологии и заканчивая проверкой достоверности.

Что делать?

Пересмотреть методологию и поставить нормальную управленческую, как минимум, отчетность.

Отчетность необходима не только внешним, но и внутренним пользователям. Следует отметить, что любую управленческую отчетность желательно приблизить к стандартам МСФО, потому что именно такая отчетность лучше всего отражает реальную картину. Одной из задач системы внутреннего контроля является контроль полноты и достоверности предоставления информации совету директоров и менеджменту для принятия управленческих решений.

В представленном примере проблемы связаны именно с трактовкой каждого показателя по-разному, фактически манипулированием цифрами. Любой экономист прекрасно знает, как «расставить акценты» в фактических данных. Данные манипуляции можно назвать неэргономичностью отчетности, то есть ее неудобством для принятия решений в первую очередь советом директоров и топ-менеджментом.

Типовыми проблемами эргономичности отчетности являются:

• излишне большое количество информации в отчетах (например, продажи в разрезе контрагентов, излишняя детализация общехозяйственных расходов и т. д.);
• снижение информативности из-за агрегации информации (например, представление выручки без выделения скидок, дебиторской задолженности без указания просроченной или включение в статью «ж/д тариф» всех платежей железной дороге, включая штрафы за простои);
  
• отсутствие сравнения с плановыми показателями и/или показателями предыдущего периода;
• отсутствие сводной таблицы «Основные показатели деятельности» (при этом каждый ключевой показатель, например объем производства в тоннах находится внизу отдельного листа);
• смешение данных «по оплате» и данных «по отгрузке».

Именно по этим причинам чаще всего и возникает недоверие к отчетности. Внутренний контролер должен оценивать предоставляемую отчетность, в том числе и управленческую, с точки зрения не только достоверности, но и эргономичности.

Другой часто встречаемой проблемой является несвоевременность предоставления необходимой совету директоров и менеджменту информации. Данные проблемы решаются путем формирования соответствующего раздела регламента бюджетирования и контролем его исполнения.

Анализ отчетности

Другим требованием к отчетности является необходимость предоставления анализа отклонений. Без предоставления данного анализа принятие решений может быть также затруднено. На этом этапе многие финансово-экономические подразделения проявляют изобретательность. Например, можно не проводить план-факт-анализ. Фактически это означает отсутствие анализа, потому что не позволяет понять причины возникновения отклонений. Другим частым случаем является «глубокий анализ» по отдельным статьям, который позволяет скрыть недостатки. Например, ключевой причиной роста затрат оказалась неверно спрогнозированная инфляция. При этом цены на готовую продукцию вовремя повышены не были. Вроде бы ошибка финансового директора произошла дважды: и в прогнозе инфляции ошибся, и пересмотр прайс-листа не инициировал. Но можно и провести «анализ» по статьям и в таком виде: «вызвано многими факторами, в том числе ростом закупок валенок с 10 (план) до 12 (факт), калош на 33 % по сравнению с запланированными значениями и коробов гофрированных на общую сумму 1 млн рублей». Однако в результате такого «анализа» роста затрат можно заподозрить что угодно, но ни в коей мере не ошибки прогнозирования инфляции. При этом в этой фразе нет ничего, кроме правды.

Отчетность и внутренний контроль

Как уже было сказано, контроль достоверности отчетности — одна из основных задач подразделений внутреннего контроля. И внутренний контроль должен касаться не только достоверности самой отчетности, но и всего спектра предоставляемых материалов для принятия управленческих решений.

Однако для работы самих подразделений внутреннего контроля данные нужны немного в других аналитических разрезах. Этим отчетность для целей внутреннего контроля отличается от отчетности для остальных пользователей. Если цель отчетности для руководства и инвестора — принятие управленческих и инвестиционных решений, то цель отчетности для внутреннего контроля — указание на возможные проблемы с эффективностью и экономичностью деятельности предприятия. В главах 5 и 6 описание каждого процесса содержит примеры отчетности именно для целей внутреннего контроля.

Мотивация как обязательный элемент системы бюджетирования

Наиболее частым недостатком системы бюджетирования является отсутствие ее связи с системой мотивации. Традиционной является ситуация, что ответственные за достижение конкретных показателей не назначены, и их материальное стимулирование от этих показателей если и зависит, то в лучшем случае наполовину. Это приводит к тому, что большинству сотрудников откровенно безразлично достижение показателей, особенно если они объективно немного завышены. Соответственно, бизнес здорово «проваливается» во всем, начиная от роста численности управленческого персонала и заканчивая падением продаж.

Однако прямая, без «тонкой настройки» связь системы бюджетирования и системы материального стимулирования может тоже оказаться неэффективной.

Пример 14. Неправильная мотивация

Ситуация.

На предприятии существовала «типовая» система мотивации: цех премировался за экономию бюджетов, менеджеры — за отсутствие «залетов», а топ-менеджеры — в зависимости от прибыли. Вроде логично. Однако, реально влиять на свои результаты подразделения не могли — цены на сырье и материалы зависят не от цеха, а от отдела снабжения. И как бы цех не старался, при росте цен на сырье и материалы оказывается, что бюджет превышен. Снабженцы же премировались не за цены на сырье и материалы, а за отсутствие нарушений, например правил внутреннего трудового распорядка. Казалось бы, снабженцы также слабо влияли на затраты — перечень потенциальных поставщиков им утверждают (про то, как это делать — в главе 5), и их функции только технические. Однако даже попыток переговоров не было предпринято.

Топ-менеджеры тоже не все были довольны: сбытовик увеличил сбыт на 40 % и из-за этого прибыль выросла на 20 %. Все остальные как работали, так и работают. Но премию получают все. Для сбытовика это означает, что ему достается только 1/8 от того, что ему «по-хорошему» надо было бы заплатить, ведь топ-менеджеров 8 человек. Да и генеральный директор все время норовил что-то закрыть и кого-то сократить, к примеру, сотрудников конструкторского бюро: ведь они если что и придумают, то года через два, а прибыль снижают уже сейчас. А лично у генерального директора мотивация зависит от прибыли в текущем периоде.

К чему приводит такая система мотивации? Да ни к чему хорошему: зарплата персонала совершенно не коррелирует с финансовыми результатами, достижением стратегических показателей и т. д. В принципе система мотивации — это не только инструмент достижения целей, но и удержания персонала. Однако такая «уравниловка» приводит к тому, что, во-первых, стимулы достигать поставленные цели совершенно отсутствуют, а во-вторых, происходит постепенный уход людей, которые вносят наиболее существенный вклад в рост показателей. Обижаются.

Причина.

Неэффективная система мотивации. Неэффективность выражается в том, что сотрудников премируют и депремируют за то, на что не могут оказывать влияния своей деятельностью, либо премии не соответствуют вкладу, либо премии не связаны с системой сбалансированных показателей.

Что делать?

Пересмотреть систему мотивации.

Таким образом, вроде бы логичная система мотивации может оказывать не мотивирующее, а демотивирующее действие. Выплаты же приводят только к росту затрат на персонал.

Выход из этой ситуации очевиден. При разработке системы мотивации необходимо определить, какое подразделение на какой показатель влияет. И мотивация каждого подразделения должна строиться именно на таких показателях как стратегических, так и оперативных. С точки зрения системы бюджетирования наибольшие проблемы будут с центрами затрат. Так, практически невозможно свести в единый центр затрат любое использование материалов: за цены должны будут отвечать снабженцы, а за использование в производстве — производственники. Многие руководители центров затрат при разработке систем бюджетирования предлагают «революционные» идеи, а именно возложить на себя оба компонента затрат (как объемы, так и цены). При этом, естественно, поставщика должен будет выбирать непосредственно этот руководитель. Несмотря на определенные элементы логики в этой идее, с точки зрения внутреннего контроля такое распределение обязанностей недопустимо. И именно поэтому система мотивации практически всегда должна быть сложной. Например, переменная часть системы мотивации производственного подразделения должна состоять как минимум из двух частей: соблюдение нормативов расходов и отсутствие срывов при исполнении производственного плана. Как только на производственные подразделения «вешают» соблюдение бюджета, система становится неэффективной. При этом соблюдение нормативов можно действительно переводить в стоимостные значения.

Несколько слов о том, на что должен обратить внимание в системе мотивации внутренний контролер. С развитием бизнеса и развитием подразделений система мотивации будет усложняться. В этой книге я не описываю систему сбалансированных показателей, потому что это инструмент стратегического управления, а система внутреннего контроля, так же как и системы бюджетирования, — скорее тактические инструменты. Однако в примере не зря приведена идея генерального директора о сокращении «ненужных» подразделений. Ориентация только на краткосрочные цели может привести к проблемам на средне- и долгосрочных горизонтах. Внутренний контролер должен проконтролировать, чтобы система мотивации топ-менеджмента была сбалансирована, то есть ориентирована не только на сокращение затрат в текущем периоде.

Другой проблемой системы мотивации является слишком большая сложность. Независимо от того, на основании чего она была разработана (только на бюджетных показателях либо же на расширенной до сбалансированных системе), количество показателей будет иметь тенденции к увеличению. Например, их будет 15. При этом измерение показателей будет затруднено: не всякая аналитическая система сможет обеспечить требуемые разрезы измерений. Поэтому внутренний контролер должен проследить, чтобы система мотивации была вменяемой: то есть в идеале рядовой сотрудник должен мотивироваться не более чем за 3–5, а топ–менеджер — за 5–7 показателей. Исключение составляет единственная должность — это директор по маркетингу. И в структуре мотивации основную долю должен занимать один показатель, но ключевой. Поясню на примере. Если мотивируется директор по продажам, то исполнение плана продаж в его премии не должно быть менее 60–70 %. Все остальные показатели, такие как скорость обработки заявок или профессиональное развитие менеджеров по продажам, соответственно, не должны превышать оставшиеся 30–40 %. Несоблюдение этого нехитрого правила может привести к тому, что при провале в продажах премия руководителю будет отнюдь не условной, и, таким образом, руководителю будет выгоднее имитировать процесс, чем достигать результат.

На этом я заканчиваю главы, посвященные постановке системы внутреннего контроля на уровне бизнеса. По итогам прочтения этих глав может возникнуть вопрос: а действительно ли служба внутреннего контроля должна анализировать все перечисленные аспекты деятельности? Ведь в организационно-функциональной структуре защитой от поглощения должны заниматься юристы и служба безопасности, построением системы управления — подразделение организационного развития, а системой бюджетирования — финансовый директор и т. д.

Мой ответ — да, служба внутреннего контроля должна контролировать все аспекты деятельности предприятия. Несмотря на то что внутренний контроль — это процесс, в котором участвуют и совет директоров, и менеджмент. Без независимого суждения по всем этим вопросам будет нарушен принцип двух потоков, то есть возможные ошибки могут не быть выявлены. В этом и есть основная идея контроля на уровне бизнеса.

Однако контролировать — это не значит исполнять соответствующие функции. Более того, внутренний контролер, как уже сказано, не должен вмешиваться в принятие решений: активное участие в этом процессе не позволит обеспечить независимость внутреннего контролера. Способы контроля каждый раз должны определяться, исходя из сложившейся ситуации. Например, если подразделение организационного развития отсутствует, то организационной структуре бизнеса должно быть уделено больше внимания, если же есть — то меньше.

Отмечу и то, что наличие специализированных подразделений по решению проблем значительно упрощает жизнь внутреннему контролеру: ему нужно только поставить задачу перед советом директоров, решать ее будут другие люди. В противном случае выявленные проблемы будут адресованы самому внутреннему контролеру, который должен будет самостоятельно предлагать пути решения.

А вообще говоря, контроль подразумевает то, что все аспекты деятельности бизнеса не предоставлены самим себе, то есть существует механизм, который сигнализирует совету директоров о том, что что-то идет не так. И такая «балансировка» системы управления может улучшить саму систему: если менеджер будет знать, что его могут «проверить», то это минимизирует его желание применять авантюрные методы в своей работе.

¹ Приказ ФСФР РФ от 16 марта 2005 года № 05-5/пз-н «Об утверждении положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг».