Восстановление НДС по строительно-монтажным работам

С 1 января 2006 года порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, претерпел значительные изменения в связи с вступлением в силу Федерального Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005.

До 1 января 2006 года применение вычетов по НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ) ставилось в прямую зависимость от предназначения совершенных расходных операций: для облагаемых или не для облагаемых НДС операций (Постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03). И если организация, ранее произведя строительно-монтажные работы, правомерно применила вычет по НДС, эксплуатировала объект строительства, осуществляя деятельность, облагаемую НДС, а в последствии перевела объект строительства для дальнейшего использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то восстанавливать предъявленный к вычету НДС было не нужно.

Внесенные в Налоговый Кодекс изменения обязывают восстанавливать вычеты НДС по строительно-монтажным работам, если объект строительства перестает использоваться для облагаемой НДС деятельности.

Однако, порядок восстановления ранее правомерно принятых вычетов НДС — далек от совершенства. В скором будущем споры с налоговыми органами по этому вопросу загрузят суды, которые уже в свою очередь займутся толкованием его применения.

До тех пор, пока правоприменительная практика еще не сложилась, нужно, по крайней мере, уметь распознавать "подводные камни" нового порядка для того, чтобы прогнозировать негативные последствия, которые они вызывают и своевременно принимать решения для их устранения.

В настоящее время восстановлению НДС по строительно-монтажным работам напрямую посвящен пункт 6 статьи 171 НК РФ.

В пункте 6 ст. 171 НК РФ определены категории вычетов, касаемых строительно-монтажных работ (уже построенных объектов) подлежащих восстановлению.

Это суммы "входного НДС", предъявленные налогоплательщику:

• при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
• при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
• а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, и принятые к вычету.

Указанные суммы налога подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае использования объектов недвижимости для целей операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, то есть, с момента начала амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Загадка первая: нужно ли восстанавливать НДС, если с начала амортизации объекта недвижимости прошло 10 лет? Кодекс не содержит ответа на этот вопрос.

Вместе с тем нельзя забывать и о пункте 3 статьи 170 НК РФ. Он также определяет случаи, приводящие к обязанности восстановления НДС:

1. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2. дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Загадка вторая: ошибся ли законодатель в сроках пункта 6 статьи 171 НК РФ либо они, наоборот, были установлены продумано?

Изучение пункта 6 статьи 171, пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ в совокупности позволяет задуматься относительно кажущейся несостыковки в сроках (15 или 10 лет), по окончании которых с момента начала амортизации обязанности по восстановлению НДС не возникает.

На наш взгляд, ограничение для восстановления НДС в 15 лет относится к случаям пункта 3 статьи 170 НК РФ, то есть когда объект выбывает в результате его передачи в уставный капитал или в процессе реорганизации, либо организация получает статус неплательщика НДС (или "освобожденной" от НДС).

А срок в десять лет используется для отражения восстанавливаемой части НДС в налоговых декларациях по тем объектам недвижимости, которые продолжают применяться организацией — плательщиком НДС, но только в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС.

Загадки пункта 6 статьи 171 НК РФ на изложенном выше не ограничиваются.

Ответить на все возникающие вопросы, конечно, может только законодатель, но только очередной загадкой является, когда он соберется это сделать? А до тех пор организациям нужно работать и выполнять "установленные" Кодексом обязанности.