Краткое изложение требований международных стандартов финансовой отчетности

Оглавление

• Правила и принципы бухгалтерского учета
• Баланс с примечаниями
• Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
• Прочие вопросы
• Вопросы по отраслевой тематике

Правила и принципы бухгалтерского учета

Введение

За последние годы содержание финансовой отчетности, порядок ее подготовки и представления претерпели значительные изменения. Наиболее очевидное из этих преобразований обусловлено продолжающимся во всем мире переходом компаний на МСФО. Во многих регионах МСФО применяют уже на протяжении нескольких лет, при этом число компаний, планирующих такой переход, все время увеличивается. С самой последней информацией о переходе различных стран с национальных стандартов бухгалтерского учета на МСФО можно ознакомиться на сайте pwc.com/usifrs с помощью «Интерактивной карты перехода на МСФО по отдельным странам» («Interactive IFRS adoption by country map»).

В последнее время заметно увеличилась степень влияния на МСФО политических событий. Ситуация с госдолгом Греции, проблемы в банковском секторе и попытки политиков решить эти вопросы привели к усилению давления на разработчиков стандартов, от которых ожидают внесения изменений в стандарты, прежде всего в стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов. Маловероятно, что это давление исчезнет, по крайней мере в ближайшем будущем. Правление Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО, англ. IASB) активно работает над решением этих проблем, поэтому мы можем ожидать внесения всё новых изменений в стандарты, и процесс этот будет продолжаться на протяжении ближайших месяцев и даже лет.

Принципы бухгалтерского учета и применение МФСО

Правление КМСФО обладает полномочиями принимать МСФО и утверждать интерпретации этих стандартов.

Предполагается, что МСФО следует применять предприятиям, ориентированным на получение прибыли.

Финансовые отчеты таких предприятий отражают информацию о результатах деятельности, финансовом положении и движении денежных средств, полезную для широкого круга пользователей в процессе принятия ими финансовых решений. В число таких пользователей входят акционеры, кредиторы, наемные работники и общество в целом. Полный комплект финансовой отчетности включает в себя следующее:

• баланс (отчет о финансовом положении);
• отчет о совокупном доходе;
• отчет о движении денежных средств;
• описание учетной политики;
• примечания к финансовой отчетности.

Концепции, положенные в основу практики бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, изложены в «Концептуальных основах финансовой отчетности», опубликованных Правлением КМСФО в сентябре 2010 года (далее – «Концепция»). Этот документ заменяет собой «Основы подготовки и представления финансовой отчетности» («Основы», или «Framework» [1989]). Концепция включает в себя следующие разделы:

• Цели подготовки финансовой отчетности общего назначения, включая информацию об экономических ресурсах и обязательствах отчитывающегося предприятия.
• Отчитывающееся предприятие (в настоящее время в раздел вносятся изменения).
• Качественные характеристики полезной финансовой информации, а именно уместность и правдивое представление информации, а также расширенные качественные характеристики, включающие сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность.

Остальные разделы «Основ подготовки и представления финансовой отчетности», выпущенных в 1989 году (в настоящее время в документ вносятся изменения), включают следующее:

• основополагающие допущения, принцип непрерывности деятельности предприятия;
• элементы финансовой отчетности, в том числе имеющие отношение к оценке финансового положения (активы, обязательства и капитал) и к оценке результатов деятельности (доходы и расходы);
• признание элементов финансовой отчетности, включая вероятность получения будущих выгод, надежность оценки и признания активов, обязательств, доходов и расходов;
• оценка элементов финансовой отчетности, включая вопросы оценки по исторической стоимости и альтернативные варианты;
• концепция капитала и поддержание величины капитала.

В отношении разделов Концепции, в которые вносятся изменения, Правление КМСФО выпустило проект стандарта по отчитывающемуся предприятию и документ для обсуждения по остальным разделам Концепции, включая элементы финансовой отчетности, признание и прекращение признания, различия между капиталом и обязательствами, оценку, представление и раскрытие информации, фундаментальные концепции (такие как бизнес-модель, единица учета, непрерывность деятельности предприятия и поддержание величины капитала).

Первое применение МСФО – МФСО (IFRS) 1

При переходе от национальных стандартов бухгалтерского учета к МСФО предприятие должно руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1. Данный стандарт применяется к первой годовой финансовой отчетности предприятия, составленной в соответствии с требованиями МСФО, и к промежуточной отчетности, представленной в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. Стандарт также применим к предприятиям при «повторном первом применении». Основное требование состоит в полном применении всех МСФО, действовавших по состоянию на отчетную дату. Однако существует несколько необязательных освобождений и обязательных исключений, связанных с ретроспективным применением МСФО.

Освобождения затрагивают стандарты, относительно которых Правление КМСФО считает, что их ретроспективное применение может быть сопряжено со слишком большими практическими трудностями или может привести к возникновению расходов, превосходящих любую выгоду для пользователей. Освобождения являются необязательными.

Применяться могут любые или все освобождения, либо может не применяться ни одно из них.

Необязательные освобождения касаются:

• объединений бизнеса;
• справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости;
• накопленных разниц при пересчете в другую валюту;
• комбинированных финансовых инструментов;
• активов и обязательств дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместных предприятий;
• классификации ранее признанных финансовых инструментов;
• операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях;
• оценки по справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств при первоначальном признании;
• договоров страхования;
• резервов на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе стоимости основных средств;
• аренды;
• концессионных соглашений на предоставление услуг;
• затрат по займам;
• инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия;
• получения активов, переданных клиентами;
• погашения финансовых обязательств долевыми инструментами;
• тяжелой гиперинфляции;
• совместной деятельности;
• затрат на вскрышные работы.

Исключения затрагивают сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается нецелесообразным.

Приведенные ниже исключения являются обязательными:

• учет хеджирования;
• расчетные оценки;
• прекращение признания финансовых активов и обязательств;
• неконтролирующие доли;
• классификация и оценка финансовых активов;
• встроенные производные финансовые инструменты;
• государственные займы.

Сравнительная информация готовится и представляется на основе МСФО. Почти все корректировки, возникающие в результате первого применения МСФО, признаются в нераспределенной прибыли на начало первого представленного в составе отчетности по МСФО периода.

Требуется также представление сверки по определенным статьям в связи с переходом от национальных стандартов к МСФО.

Представление финансовой отчетности – МСФО (IAS) 1

Краткая информация

Целью финансовой отчетности является предоставление информации, которая будет полезна пользователям при принятии ими экономических решений. Цель МСФО (IAS) 1 заключается в том, чтобы обеспечить сопоставимость представления финансовой отчетности как с финансовой отчетностью предприятия за предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других предприятий.

Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его орговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Руководство составляет финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.

Установленного формата для финансовой отчетности не существует. Однако в основных формах финансовой отчетности и примечаниях к ним должен быть раскрыт минимальный объем информации. Руководство по применению МСФО (IAS) 1 содержит примеры допустимых форматов.

Финансовая отчетность раскрывает соответствующую информацию за предыдущий период (сравнительные данные), за исключением случаев, когда МСФО или его разъяснение допускают или требуют иное.

Отчет о финансовом положении (баланс)

Отчет о финансовом положении отражает финансовое положение предприятия по состоянию на определенный момент времени. Следуя требованиям о представлении и раскрытии определенного минимума информации, руководство может придерживаться собственных суждений относительно формы ее представления, в том числе о возможности использования вертикального или горизонтального формата, а также о том, какая классификационная группа должна быть представлена и какая информация должна быть раскрыта в основном отчете и примечаниях.

В балансе должны быть приведены как минимум следующие статьи:

• Активы: основные средства; инвестиционное имущество; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учитываемые по методу долевого участия; биологические активы; отложенные налоговые активы; активы по текущему налогу на прибыль; запасы; торговая и прочая дебиторская задолженность, а также денежные средства и их эквиваленты.
• Капитал: выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнского предприятия, а также неконтролирующие доли владения, представленные в составе капитала.
• Обязательства: отложенные налоговые обязательства; обязательства по текущему налогу на прибыль; финансовые обязательства; резервы; торговая и прочая кредиторская задолженность.
• Активы и обязательства, предназначенные для продажи: итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в группы выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи; обязательства, включенные в группы выбытия, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Оборотные и внеоборотные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства отражаются в отчете как отдельные классификационные группы, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Отчет о совокупном доходе

Отчет о совокупном доходе отражает результаты деятельности предприятия за определенный период. Предприятия могут по своему выбору отражать данную информацию в одном или двух отчетах. При отражении информации в одном отчете отчет о совокупном доходе должен включать в себя все статьи доходов и расходов, а также каждый компонент прочего совокупного дохода, все компоненты классифицируемые по своему характеру.

При подготовке двух отчетов все компоненты прибыли или убытка отражаются в отчете о прибылях и убытках, за которым следует отчет о совокупном доходе. Он начинается с итоговой суммы прибыли или убытков за отчетный период и отражает все компоненты прочего совокупного дохода.

Статьи, которые должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

Раздел о прибылях и убытках в составе отчета о совокупном доходе должен как минимум включать в себя следующие статьи:

• выручка;
• затраты по финансированию;
• доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогам;
• сумма прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности, включая прибыли или убытки после налогов, признанные в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (или в результате выбытия) активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность.

Дополнительные статьи и заголовки включаются в этот отчет, если такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия.

Существенные статьи

Характер и суммы существенных статей доходов и расходов раскрываются отдельно. Такая информация может быть представлена в отчете или в примечаниях к финансовой отчетности. Подобные доходы/расходы могут включать в себя расходы, связанные с реструктуризацией; уценку запасов или стоимости основных средств; начисление исковых требований, а также доходы и расходы, связанные с выбытием внеоборотных активов.

Прочий совокупный доход

В июне 2011 года Правление КМСФО опубликовало «Представление статей прочего совокупного дохода (Поправки к МСФО (IAS) 1)». Эти поправки предусматривают разделение статей прочего совокупного дохода на те, которые в дальнейшем будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, и те, которые не будут реклассифицированы. Действие этих поправок распространяется на годовые отчетные периоды, начинающиеся с 1 июля 2012 года и после этой даты.

Предприятие должно представить информацию о корректировках при реклассификации в отношении компонентов прочего совокупного дохода.

Предприятие может представить компоненты прочего совокупного дохода в отчете либо (а) за вычетом налоговых эффектов, либо (б) до соответствующих налоговых эффектов с отражением совокупного налога в отношении данных статей отдельной суммой.

Отчет об изменениях в капитале

Приведенные ниже статьи отражаются в отчете об изменениях в капитале:

• общий совокупный доход за период, показывающий отдельно итоговые суммы, относящиеся к собственникам материнского предприятия и к неконтролирующим долям;
• для каждого компонента капитала эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
• для каждого компонента капитала сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, с отдельным раскрытием изменений, обусловленных:
  • статьями прибыли или убытка;
  • статьями прочего совокупного дохода;
  • операциями с собственниками, действующими в этом качестве, с отдельным отражением взносов, сделанных собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменений в долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля.

Предприятие должно также представить сумму дивидендов, признанную в качестве выплат в пользу собственников в течение периода, и соответствующую сумму дивидендов в расчете на акцию.

Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств рассматривается в отдельной главе, посвященной требованиям МСФО (IAS) 7.

Примечания к финансовой отчетности

Примечания являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Примечания содержат информацию, дополняющую информацию о суммах, раскрытую в отдельных формах отчетности. Они включают в себя описание учетной политики, а также существенных оценочных значений и суждений, раскрытие информации о капитале и финансовых инструментах, предусматривающих обязательство выкупа, классифицированных в качестве капитала.

Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки – МСФО (IAS) 8

Предприятие применяет положения учетной политики в соответствии с требованиями МСФО, которые применимы к конкретным условиям его деятельности. Однако в некоторых ситуациях стандарты предоставляют возможность выбора; существуют также другие ситуации, в которых МСФО не дают указаний в отношении порядка учета. В подобных ситуациях руководство должно выбрать соответствующую учетную политику самостоятельно.

Руководство, основываясь на своем профессиональном суждении, разрабатывает и применяет учетную политику в целях обеспечения получения объективной и надежной информации. Надежная информация обладает следующими характеристиками: правдивое представление, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота. В случае отсутствия стандартов МСФО или их интерпретаций, которые могут быть применены в специфических ситуациях, руководство должно рассмотреть возможность применения требований, предусмотренных в МСФО для решения аналогичных или схожих вопросов, и только после этого рассмотреть определения, критерии признания, методологии оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в «Концептуальных основах финансовой отчетности». Помимо этого, руководство может принять во внимание самые последние определения других органов, разрабатывающих стандарты учета, прочую дополнительную литературу, посвященную бухгалтерскому учету, а также принятую в отрасли практику, если она не противоречит положениям МСФО.

Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных операций и событий (за исключением случаев, когда какой-либо стандарт допускает или специально требует иное).

Изменения учетной политики

Изменения в учетной политике, связанные с принятием нового стандарта, учитываются в соответствии с переходными положениями (если таковые существуют), установленными в рамках этого стандарта. Если специальная процедура перехода не указана, изменение политики (обязательное или добровольное) отражается ретроспективно (то есть посредством корректировки вступительных остатков), за исключением случаев, когда это не представляется возможным.

Выпуск новых/пересмотренных стандартов, которые еще не вступили в силу

Обычно стандарты публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты руководство раскрывает в финансовой отчетности факт того, что новый/пересмотренный стандарт, относящийся к деятельности предприятия, выпущен, но еще не вступил в действие. Требуется также раскрыть информацию о возможном влиянии первого применения нового/пересмотренного стандарта на финансовую отчетность компании на основе имеющихся данных.

Изменения в бухгалтерских оценках

Предприятие периодически пересматривает бухгалтерские оценки и признает изменения в них посредством перспективного отражения результатов изменения оценок в составе прибыли или убытка за отчетный период, на который они оказывают влияние (период, в котором произошли изменения в оценках, и будущие отчетные периоды), за исключением тех случаев, когда изменения в оценках привели к изменениям в активах, обязательствах или капитале. В таком случае признание осуществляется посредством корректирования стоимости соответствующих активов, обязательств или капитала в отчетном периоде, в котором произошли изменения.

Ошибки

Ошибки в финансовой отчетности могут возникнуть в результате неверных действий или неверной интерпретации информации.

Ошибки, выявленные в последующем периоде, являются ошибками предшествующих отчетных периодов. Существенные ошибки предыдущих лет, выявленные в текущем периоде, корректируются ретроспективно (то есть посредством корректировки вступительных показателей, как если бы отчетность предшествующих периодов изначально не содержала ошибок), за исключением случаев, когда это не представляется возможным.

Финансовые инструменты

Введение, цели и сфера применения

На финансовые инструменты распространяется действие следующих пяти стандартов:

• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», предметом которого является раскрытие информации о финансовых инструментах;
• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
• МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», в котором представлена информация об оценке справедливой стоимости и соответствующих требованиях по раскрытию информации для финансовых и нефинансовых статей;
• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», предметом которого является разграничение обязательств и капитала, а также взаимозачеты;
• МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который содержит требования по признанию и оценке.

Цель вышеуказанных пяти стандартов состоит в том, чтобы установить требования в отношении всех аспектов бухгалтерского учета финансовых инструментов, в том числе относительно разграничения обязательств и капитала, взаимозачетов, признания, прекращения признания, оценки, учета хеджирования и раскрытия информации.

Стандарты имеют широкую сферу применения. Их действие распространяется на все типы финансовых инструментов, включая дебиторскую задолженность, кредиторскую задолженность, инвестиции в облигации и акции (за исключением участия в дочерних предприятиях, ассоциированных и совместных предприятиях), займы и производные финансовые инструменты. Они также применяются к определенным договорам на покупку или продажу нефинансовых активов (таких как сырьевые товары), по которым может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств или другого финансового инструмента.

Классификация финансовых активов и финансовых обязательств

Способ классификации финансовых инструментов, установленный МСФО (IAS) 39, определяет метод последующей оценки и метод учета последующих изменений в оценке.

До вступления в силу МСФО (IFRS) 9 в бухгалтерском учете финансовых инструментов финансовые активы классифицируются по следующим четырем категориям (согласно МСФО (IAS) 39): финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка; инвестиции, удерживаемые до погашения; займы и дебиторская задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. При классификации финансовых активов необходимо учитывать следующие факторы:

• Являются ли потоки денежных средств, генерируемые финансовым инструментом, постоянными или переменными? Имеет ли инструмент дату погашения?
• Предназначены ли активы для продажи? Намеревается ли руководство удерживать инструменты до погашения?
• Является ли финансовый инструмент производным или же он содержит встроенный производный финансовый инструмент?
• Котируется ли инструмент на активном рынке?
• Классифицировало ли руководство инструмент в конкретную категорию с момента признания?

Финансовые обязательства оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, если они определены в качестве таковых (в зависимости от различных условий), предназначены для торговли или являются производными финансовыми инструментами (за исключением случаев, когда производный финансовый инструмент является договором финансовой гарантии или если он определен в качестве инструмента хеджирования и эффективно работает). В противном случае они классифицируются как «прочие финансовые обязательства».

Финансовые активы и обязательства оцениваются по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации.

Изменения стоимости отражаются либо в отчете о прибылях и убытках, либо в составе прочего совокупного дохода.

Реклассификация с перенесением финансовых активов из одной категории в другую разрешается в ограниченных случаях. При реклассификации требуется раскрытие информации по ряду пунктов. Производные финансовые инструменты и активы, которые были классифицированы в рамках опции справедливой стоимости как «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка», не подлежат реклассификации.

Виды и основные характеристики

Финансовые инструменты включают в себя различные активы и обязательства, такие как дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, займы, дебиторская задолженность, связанная с финансовым лизингом, и производные финансовые инструменты. Они признаются и оцениваются согласно требованиям МСФО (IAS) 39, информация о них раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7, а информация об оценке справедливой стоимости раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 13.

Финансовые инструменты представляют собой договорное право или обязательство получить или выплатить денежные средства или другие финансовые активы. Нефинансовые статьи имеют более опосредованное, не обусловленное договором, отношение к будущим денежным потокам.

Финансовый актив – это денежные средства; обусловленное договором право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; обусловленное договором право обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально выгодных для предприятия, либо это долевой инструмент другого предприятия.

Финансовое обязательство – это обусловленное договором обязательство передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию или обязательство обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия.

Долевой инструмент – это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

Производный финансовый инструмент – это финансовый инструмент, стоимость которого определяется на основании соответствующей цены или индекса цен; для него требуются небольшие первоначальные инвестиции или таковые не требуются вовсе; расчеты по нему осуществляются в будущем.

Финансовые обязательства и капитал

Классификация финансового инструмента его эмитентом либо как обязательство (долговой инструмент), либо как капитал (долевой инструмент) может оказать значительное влияние на показатели платежеспособности (например, коэффициент отношения заемных средств к собственному капиталу) и доходности компании. Это также может сказаться на соблюдении специальных условий кредитных соглашений.

Ключевой характеристикой обязательства является то, что в соответствии с условиями договора эмитент должен (или от него могут потребовать) выплатить держателю такого инструмента денежные средства или передать иные финансовые активы, то есть он не может избежать данного обязательства. Например, облигационный заем, по которому эмитент обязан производить выплату процентов, а впоследствии погасить облигации денежными средствами, является финансовым обязательством.

Финансовый инструмент относится к категории капитала, если он устанавливает право на долю в чистых активах эмитента после вычета всех его обязательств или, иными словами, если эмитент по условиям контракта не обязан выплачивать денежные средства или передавать иные финансовые активы. Обыкновенные акции, по которым любые выплаты остаются на усмотрение эмитента, являются примером долевых финансовых инструментов.

Кроме того, следующие классы финансовых инструментов могут признаваться как капитал (при соблюдении определенных условий такого признания):

• финансовые инструменты с правом обратной продажи (например, доли участников кооперативов или некоторые доли в партнерствах);
• инструменты (или их соответствующие компоненты), обязывающие выплатить держателю инструмента сумму, пропорциональную доле чистых активов компании, только в момент ликвидации компании (например, некоторые виды акций, выпущенных компаниями с установленным сроком деятельности).

Разделение эмитентом финансовых инструментов на долговые и долевые основывается на установленной договором сути инструмента, а не на его юридической форме. Это значит, что, например, привилегированные акции, подлежащие погашению, которые по своей экономической сути подобны облигациям, учитываются аналогично облигациям. Таким образом, привилегированные акции, подлежащие погашению, классифицируются как обязательство, а не как капитал, несмотря на то что с юридической точки зрения они являются акциями эмитента.

Прочие финансовые инструменты могут быть не такими простыми, как рассмотренные выше. В каждом конкретном случае необходим детальный анализ характеристик финансового инструмента по соответствующим классификационным признакам, особенно с учетом того, что некоторые финансовые инструменты сочетают в себе элементы как долевого, так и долгового инструмента. В финансовой отчетности долговой и долевой компоненты таких инструментов (например, облигаций, конвертируемых в фиксированное количество акций) отражаются раздельно (долевой компонент представлен опционом на конвертацию в случае удовлетворения всех квалификационных характеристик).

Отражение процентов, дивидендов, доходов и убытков в отчете о прибыли и убытке основывается на классификации соответствующего финансового инструмента. Так, если привилегированная акция представляет собой долговой инструмент, то купон отражается как процентный расход. И наоборот, купон, который выплачивается по усмотрению эмитента по инструменту, рассматриваемому в качестве долевого, отражается как распределение капитала.

Признание и прекращение признания

Признание

Правила признания для финансовых активов и обязательств обычно не являются сложными. Предприятие признает финансовые активы и обязательства в тот момент, когда оно становится стороной договорных отношений.

Прекращение признания

Прекращение признания – это термин, используемый для определения момента списания с баланса финансового актива или обязательства. Эти правила более сложны в применении.

Активы

Компания – держатель финансового актива может привлекать дополнительные средства для финансирования своей деятельности, используя имеющийся финансовый актив в качестве обеспечения илив качестве основного источника денежных средств, из которого будут производиться выплаты долга. Требования МСФО (IAS) 39 по прекращению признания определяют, является ли операция продажей финансовых активов (в результате чего предприятие прекращает их признание) или получением финансирования под обеспечение активами (в этом случае предприятие признает обязательство в размере поступивших средств).

Такой анализ может быть достаточно прост. Например, очевидно, что финансовый актив списывается с баланса после его безусловной передачи независимой от предприятия третьей стороне без каких-либо дополнительных обязательств компенсировать ей связанные с активом риски и без сохранения прав на участие в его доходности. И наоборот, прекращение признания недопустимо, если актив был передан, но, в соответствии с условиями договора, все риски и потенциальные доходы от актива остались за предприятием. Однако во многих других случаях интерпретация сделки более сложна. Секьюритизация и операции факторинга – примеры более сложных операций, применительно к которым вопрос списания с баланса требует тщательной проработки.

Обязательства

Предприятие может прекратить признавать (списать с баланса) финансовое обязательство только после его погашения, то есть когда обязательство будет выплачено, аннулировано или прекращено в связи с истечением срока его действия, либо при освобождении заемщика от обязательств кредитором или по закону.

Оценка финансовых активов и обязательств

В соответствии с МСФО (IAS) 39 все финансовые активы и финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости (плюс затраты по сделке в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемого по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка). Справедливая стоимость финансового инструмента – это цена сделки, то есть справедливая стоимость переданного или полученного вознаграждения. Однако в некоторых обстоятельствах цена сделки может не отражать справедливую стоимость. В таких ситуациях справедливую стоимость уместно определять на основе открытых данных текущих сделок с аналогичными инструментами или на основе технических моделей оценки, используя в них только данные по доступным для наблюдения рынкам.

Оценка финансовых инструментов после их первоначального признания зависит от их исходной классификации. Все финансовые активы после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости, за исключением займов и дебиторской задолженности, а также активов, удерживаемых до погашения. В исключительных случаях не переоцениваются также долевые инструменты, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, а также производные инструменты, связанные с теми некотируемыми долевыми инструментами, расчеты по которым должны быть осуществлены путем поставки этих активов.

Займы и дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной стоимости.

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства определяется с использованием метода эффективной ставки процента.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода. При этом для долговых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, процентные доходы относятся на счета прибылей и убытков с использованием метода эффективной ставки процента. Дивиденды от долевых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, относятся на счет прибылей и убытков в момент установления прав владельца на их получение. Производные инструменты (включая встроенные производные инструменты, подлежащие раздельному учету) оцениваются по справедливой стоимости. Прибыли и убытки, возникающие в результате изменений их справедливой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением изменений справедливой стоимости инструментов хеджирования при хеджировании потоков денежных средств или хеджировании чистых инвестиций.

Финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости методом эффективной ставки процента, если только они не отнесены к категории обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Существуют некоторые исключения в виде обязательств по выдаче кредита и договоров финансовой гарантии.

Финансовые активы и финансовые обязательства, определенные в качестве хеджируемых статей, могут потребовать дополнительной корректировки балансовой стоимости в соответствии с положениями учета хеджирования (см. раздел об учете хеджирования).

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли и убытка, подлежат проверке на предмет обесценения. Если существуют объективные признаки того, что финансовый актив обесценился, выявленный убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках.

Производные финансовые инструменты, встроенные в основной договор

Некоторые финансовые инструменты и другие договоры объединяют производные и непроизводные финансовые инструменты в одном договоре. Часть договора, являющаяся производным финансовым инструментом, называется встроенным производным финансовым инструментом.

Специфика такого инструмента заключается в том, что некоторые из денежных потоков договора изменяются аналогично самостоятельным производным финансовым инструментам. Например, номинал облигации может изменяться одновременно с колебаниями биржевого индекса. В этом случае встроенный производный финансовый инструмент является долговым производным финансовым инструментом, в основе которого лежит соответствующий биржевой индекс.

Встроенные производные финансовые инструменты, которые не являются «тесно связанными» с основным договором, выделяются и учитываются как самостоятельные производные финансовые инструменты (то есть как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка). Встроенные производные финансовые инструменты не являются «тесно связанными», если их экономические характеристики и риски не совпадают с характеристиками и рисками основного договора. В МСФО (IAS) 39 приведено множество примеров, помогающих определить, выполняется это условие или нет.

Анализ договоров на наличие потенциальных встроенных производных финансовых инструментов является одним из наиболее сложных аспектов МСФО (IAS) 39.

Учет хеджирования

Хеджирование – это экономическая операция по использованию финансового инструмента (обычно производного), направленная на снижение (частичное или полное) рисков хеджируемой статьи. Так называемый учет хеджирования позволяет изменить время признания доходов и убытков для хеджируемой статьи или инструмента хеджирования таким образом, чтобы они были признаны в отчете о прибылях и убытках в одном и том же учетном периоде, в целях отражения экономической сути применения хеджирования.

Для применения учета хеджирования предприятие должно обеспечить соблюдение следующих условий: (а) в начале хеджирования формально определяются и документируются отношения хеджирования между инструментом хеджирования и квалифицируемой хеджируемой статьей и (б) в начале хеджирования и в течение всего срока хеджирования необходимо демонстрировать, что хеджирование является высокоэффективным.

Существует три вида отношений хеджирования:

• хеджирование справедливой стоимости – хеджирование подверженности риску изменения справедливой стоимости признанного актива или обязательства либо твердого твердого обязательства;
• хеджирование потоков денежных средств – хеджирование подверженности риску изменения будущих потоков денежных средств, связанных с признанным активом или обязательством, твердым обязательством или прогнозируемой операцией, вероятность которой более чем высока;
• хеджирование чистых инвестиций – хеджирование валютного риска в части чистых инвестиций в иностранную деятельность.

Для хеджирования справедливой стоимости хеджируемая статья корректируется на величину доходов или расходов, относящихся к хеджируемому риску. Корректировка признается в отчете о прибылях и убытках, где она будет компенсировать соответствующий доход или расход от инструмента хеджирования.

Доходы и убытки от инструмента хеджирования денежных средств, эффективность которого была установлена, первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода. Сумма, включенная в прочий совокупный доход, является наименьшим показателем справедливой стоимости инструмента хеджирования и хеджируемой статьи. Там, где инструмент хеджирования имеет более высокую справедливую стоимость, чем хеджируемая статья, разница отражается в составе прибыли или убытка как показатель неэффективности хеджирования. Отложенные доходы или расходы, отраженные в прочем совокупном доходе, реклассифицируются в прибыль или убыток, когда хеджируемая статья оказывает влияние на отчет о прибылях и убытках. Если хеджируемая статья является прогнозируемым приобретением нефинансового актива или обязательства, предприятие имеет возможность выбрать в качестве учетной политики корректировку текущей стоимости нефинансового актива или обязательства на хеджирующий доход или убыток на момент приобретения либо оставить отражение отложенных хеджирующих доходов или расходов в капитале и реклассифицировать их в прибыль и убыток, когда хеджируемая статья окажет влияние на прибыль или убыток.

Учет хеджирования чистых инвестиций в иностранную деятельность проводится аналогично учету хеджирования потоков денежных средств.

Раскрытие информации

За последнее время произошли существенные изменения в концепции и практике управления рисками. Для оценки рисков, связанных с финансовыми инструментами, и управления такими рисками были разработаны и внедрены новые методы. Эти факторы, наряду с существенной волатильностью на финансовых рынках, привели к необходимости получения большего объема соответствующей информации, обеспечения большей прозрачности информации о подверженности предприятия рискам, связанным с финансовыми инструментами, и получения информации о том, как предприятие управляет этими рисками. Пользователям финансовой отчетности и другим инвесторам необходима такая информация для формирования суждений о рисках, которым подвергается предприятие в результате использования финансовых инструментов, и о соответствующих доходах.

МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 13 устанавливают требования к раскрытию информации, необходимой пользователям для оценки значимости финансовых инструментов с точки зрения финансового положения и финансовых результатов компании, а также для понимания природы и степени рисков, сопутствующих этим инструментам. Такие риски включают в себя кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск. МСФО (IFRS) 13 также требует раскрытия информации о трехуровневой иерархии оценки справедливой стоимости и некоторой специфической количественной информации о финансовых инструментах, находящихся на самом нижнем уровне иерархии.

Требования, связанные с раскрытием информации, применяются не только к банкам и финансовым учреждениям. Они распространяются на все предприятия, владеющие финансовыми инструментами, даже такими простыми, как заимствования, дебиторская и кредиторская задолженность, денежные средства и инвестиции.

МСФО (IFRS) 9

ВВ ноябре 2009 года Правление КМСФО опубликовало результаты первой части трехэтапного проекта по замене МСФО (IAS) 39 новым стандартом МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Данная первая часть посвящена классификации и оценке финансовых активов и финансовых обязательств.

В декабре 2011 года Правление внесло изменения в МСФО (IFRS) 9 и изменило дату обязательного применения стандарта для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 года, на 1 января 2015 года или после этой даты. Однако в июле 2013 года Правление приняло предварительное решение о последующей отсрочке обязательного применения МСФО (IFRS) 9 и о том, что дата обязательного применения стандарта должна остаться открытой до завершения работы над требованиями по обесценению, классификации и оценке. Досрочное применение МСФО (IFRS) 9 по-прежнему разрешается. Применение МСФО (IFRS) 9 в ЕС еще не утверждено. Правление также внесло изменения в положения переходного периода, предоставив освобождение от пересчета сравнительной информации и введя новые требования к раскрытию информации, что поможет пользователям финансовой отчетности понять последствия перехода на модель классификации и оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Ниже представлена краткая информация об основных требованиях МСФО (IFRS) 9 (в текущей редакции).

МСФО (IFRS) 9 заменяет множественные модели классификации и оценки финансовых активов, предусмотренные в МСФО (IAS) 39, единой моделью, имеющей только две классификационные категории: амортизированную стоимость и справедливую стоимость. Классификация согласно МСФО (IFRS) 9 определяется бизнес-моделью, принятой предприятием для управления финансовыми активами, и договорными характеристиками финансовых активов.

Финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости при соблюдении двух условий:

• цель бизнес-модели заключается в удерживании финансового актива для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;
• предусмотренные договором потоки денежных средств представляют собой исключительно платежи основной суммы долга и процентов.

Новый стандарт отменяет требование о выделении встроенных производных инструментов из финансовых активов. Стандарт требует классифицировать гибридный (сложный) договор как единое целое либо по амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости, если предусмотренные договором потоки денежных средств не представляют собой исключительно платежи основной суммы долга и процентов. Два из трех существующих критериев оценки по справедливой стоимости перестают применяться в соответствии с МСФО (IFRS) 9, поскольку бизнес-модель, основанная на справедливой стоимости, предполагает учет по справедливой стоимости, а гибридные договоры, которые не отвечают критериям предусмотренных договором потоков денежных средств, в их полном объеме классифицируются как отражаемые по справедливой стоимости. Оставшееся условие выбора учета по справедливой стоимости, предусмотренное в МСФО (IAS) 39, переносится в новый стандарт – это означает, что руководство по-прежнему может классифицировать финансовый актив при первоначальном признании как отражаемый по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, если это значительно уменьшает число несоответствий в учете. Отнесение активов к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, сохранит за собой безотзывный характер.

МСФО (IFRS) 9 запрещает реклассификацию из одной категории в другую, за исключением редких случаев изменения бизнес-модели предприятия.

Существует особое руководство для связанных договорными отношениями инструментов, которые уравновешивают кредитный риск, что часто встречается в случае инвестиционных траншей при секьюритизации.

Принципы классификации МСФО (IFRS) 9 предполагают, что все долевые инвестиции должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако руководство вправе принять решение об отражении реализованных и нереализованных прибылей и убытков, полученных в результате изменений справедливой стоимости долевых инструментов, кроме предназначенных для торговли, в составе прочего совокупного дохода. МСФО (IFRS) 9 отменяет возможность учета по себестоимости некотируемых акций и производных от них финансовых инструментов, но предоставляет руководство в отношении случаев, когда себестоимость может рассматриваться как приемлемая оценка справедливой стоимости.

Классификация и оценка финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 не изменились по сравнению с МСФО (IAS) 39, за исключением случаев, когда предприятие принимает решение об оценке обязательства по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Для таких обязательств изменения справедливой стоимости, связанные с изменением уровня собственного кредитного риска, отдельно отражаются в составе прочего совокупного дохода.

Суммы в составе прочего совокупного дохода, относящиеся к собственному кредитному риску, не переносятся в отчет о прибылях и убытках даже в случае прекращения признания обязательства и реализации соответствующих сумм. Однако данный стандарт разрешает переносы внутри капитала.

Как и ранее, в тех случаях, когда производные финансовые инструменты, встроенные в финансовые обязательства, не находятся в тесной связи с основным договором, предприятия должны будут их выделять и учитывать отдельно от основного договора.

Иностранные валюты – МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 29

Многие предприятия имеют отношения с зарубежными поставщиками или покупателями или же ведут деятельность на зарубежных рынках. Это приводит к двум основным особенностям бухгалтерского учета:

• Операции (сделки) самого предприятия выражены в иностранной валюте (например, те из них, которые осуществляются совместно с зарубежными поставщиками или клиентами). Для целей представления в финансовой отчетности эти операции выражаются в валюте той экономической среды, в которой предприятие осуществляет свою деятельность («функциональная валюта»).
• Материнское предприятие может вести деятельность за рубежом, например через дочерние предприятия, филиалы или ассоциированные предприятия. Функциональная валюта иностранных подразделений может отличаться от функциональной валюты материнского предприятия, и поэтому учетные записи могут быть в разных валютах. Поскольку было бы невозможно суммировать показатели, выраженные в разных валютах, результаты иностранной деятельности и показатели финансового положения переводятся в одну валюту – в ту валюту, в которой представляется консолидированная финансовая отчетность группы («валюта представления отчетности»).

Процедуры пересчета, применяемые в каждой из указанных ситуаций, кратко изложены ниже.

Пересчет операций в иностранной валюте в функциональную валюту предприятия

Операция в иностранной валюте пересчитывается в функциональную валюту по курсу на дату осуществления операции. Выраженные в иностранной валюте активы и обязательства, представляющие собой денежные средства или суммы иностранной валюты, которые предстоит получить или уплатить (так называемые денежные или монетарные статьи баланса), пересчитываются на конец отчетного периода по курсу на эту дату. Курсовая разница, возникающая таким образом по денежным статьям, признается как прибыль или убыток соответствующего периода. Немонетарные статьи баланса, по которым не применяется переоценка по справедливой стоимости и которые выражены в иностранной валюте, измеряются в функциональной валюте по курсу на дату совершения соответствующей операции. Если происходила переоценка немонетарной статьи баланса до ее справедливой стоимости, используется обменный курс на дату определения справедливой стоимости.

Перерасчет показателей финансовой отчетности в функциональной валюте в валюту представления отчетности

Стоимость активов и обязательств пересчитывается из функциональной валюты в валюту представления отчетности по обменному курсу на дату составления отчетности на конец отчетного периода. Показатели отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обменному курсу по состоянию на дату сделок или по среднему обменному курсу, если он приближен к фактическим обменным курсам. Все возникшие при этом курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

Финансовая отчетность иностранной компании, функциональной валютой которой является валюта страны с гиперинфляционной экономикой, сначала пересчитывается с учетом изменения покупательной способности в соответствии с МСФО (IAS) 29. Все показатели финансовой отчетности затем переводятся в валюту представления отчетности группы по курсу на конец отчетного периода.

Договоры страхования – МСФО (IFRS) 4

Договоры страхования – это договоры, в которых компания-страховщик принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), согласившись выплатить последнему компенсацию, если наступление страхового случая негативно повлияет на страхователя. Риск, передаваемый по контракту, должен быть страховым риском, то есть любым риском, кроме финансового.

Учет договоров страхования рассматривается в МСФО (IFRS) 4, который применяется ко всем компаниям, заключающим договоры страхования, вне зависимости от того, имеет компания юридический статус страховой компании или нет. Данный стандарт не применяется к учету договоров страхования страхователями.

МСФО (IFRS) 4 является промежуточным стандартом, действующим до окончания второй фазы проекта КМСФО по учету договоров страхования. Он позволяет компаниям продолжать применять свою учетную политику в отношении договоров страхования, если эта политика удовлетворяет определенным минимальным критериям. Один из таких критериев состоит в том, что сумма обязательства, признанного в части страховой ответственности, подлежит тестированию на адекватность суммы обязательства. Этот тест рассматривает текущие оценки всех определяемых договором и сопутствующих ему потоков денежных средств. Если тест на адекватность суммы обязательства указывает на то, что признанное обязательство неадекватно, то то недостающая сумма обязательства признается в отчете о прибылях и убытках.

Выбор учетной политики, разработанной на основе МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», уместен для компании-страховщика, не являющейся страховой компанией, и в тех случаях, когда общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) страны не содержат конкретных требований по учету договоров страхования (или соответствующие требования ОПБУ страны относятся только к страховым компаниям).

Поскольку страховщики имеют право продолжать использовать для оценки учетную политику согласно ОПБУ своей страны, раскрытие информации приобретает особую важность для представления деятельности, связанной с заключением договоров страхования. МСФО (IFRS) 4 предусматривает два основных принципа представления информации.

Страховщики в обязательном порядке должны раскрывать:

• информацию, которая определяет и объясняет суммы, отраженные в их финансовой отчетности и проистекающие из договоров страхования;
• информацию, которая позволяет пользователям их финансовой информации понять природу и степень рисков, проистекающих из договоров страхования.

Выручка и договоры на строительство – МСФО (IAS) 18, МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 20

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению вознаграждения. Если из сущности операции вытекает, что она включает в себя отдельно идентифицируемые элементы, то выручка определяется по каждому элементу сделки, в целом основываясь на справедливой стоимости. Момент признания выручки для каждого элемента определяется самостоятельно при соблюдении им критериев признания, рассматриваемых далее.

Например, при продаже товара с последующим условием его сервисного обслуживания причитающаяся по договору сумма выручки прежде всего должна быть распределена между элементом продажи товара и элементом оказания услуг по обслуживанию. После этого выручка от продажи товара признается в момент соблюдения критериев признания выручки для продажи товара, а выручка от предоставления услуг признается отдельно при соблюдении критериев признания выручки для этого элемента.

Выручка – МСФО (IAS) 18

Выручка при продаже товара признается тогда, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром, и не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой это обычно связано с владением и контролем, а также когда существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод, ожидаемых от сделки, и возможность надежного измерения выручки и затрат.

При оказании услуг выручка признается, если результаты сделки могут быть надежно оценены. Для этого устанавливается стадия завершенности выполнения договора на отчетную дату с помощью принципов, аналогичных применяемым для договоров на строительство. Считается, что результаты сделки могут быть надежно оценены, если: сумма выручки может быть надежно измерена; существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод; имеется возможность надежного определения стадии завершенности, на которой находится выполнение договора; понесенные и ожидаемые для завершения сделки затраты могут быть надежно измерены.

Далее представлены примеры сделок, по которым компания сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с товаром, и не признает выручку:

• компания несет ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные характеристики проданного товара, и такая ответственность выходит за рамки стандартного гарантийного обязательства;
• покупатель имеет право при определенных условиях, оговоренных в договоре купли-продажи, отказаться от покупки (вернуть товар), и у компании нет возможности оценить вероятность такого отказа;
• отгруженные товары подлежат установке, при этом услуги по установке являются существенной частью договора.

Процентный доход признается в соответствии с методом эффективной ставки процента. Доход от роялти (уплачиваются за пользование нематериальными активами) отражается по методу начисления согласно условиям договора в течение времени его действия. Дивиденды признаются в том периоде, в котором установлено право акционера на их получение.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов» вносит ясность в вопрос учета поощрений, предоставляемых клиентам при приобретении ими товаров или услуг, например в рамках программ поощрения авиапассажиров, часто совершающих авиаперелеты, или программ лояльности клиентов, реализуемых в супермаркетах. Справедливая стоимость полученных платежей или задолженности от продажи распределяется между поощрительными баллами и другими компонентами продажи.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Учет активов, полученных от покупателей» вносит ясность в вопрос отражения в учете объектов основных средств, переданных предприятию покупателем в обмен на подключение покупателя к своей сети или предоставление покупателю непрерывного доступа к поставляемым товарам и услугам. Разъяснение IFRIC 18 в наибольшей степени применимо к предприятиям сферы оказания коммунальных услуг, но также может применяться и к другим операциям, например, когда клиент передает право собственности на объекты основных средств в рамках выполнения части соглашения о привлечении внешних подрядчиков.

Договоры на строительство – МСФО (IAS) 11

Договор на строительство – это договор, заключенный с целью строительства объекта или комплекса объектов, включая договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строительством объекта (например, осуществление надзора инженерной организацией или проектные работы архитектурного бюро). Обычно это договоры с фиксированной ценой или договоры «затраты плюс». При определении суммы выручки и расходов по договорам на строительство используется метод процента завершенности работ. Это значит, что выручка, расходы, а следовательно, и прибыль отражаются по мере выполнения работ по договору.

При невозможности надежной оценки результата выполнения договора выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат; затраты по договору относятся на расходы по мере их возникновения. Если существует высокая вероятность того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму доходов по нему, ожидаемый убыток относится на расходы немедленно.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» вносит ясность в вопрос о том, какой стандарт — МСФО (IAS) 18 «Выручка» или МСФО (IAS)11 «Договоры на строительство» — должен применяться к конкретным операциям.

Государственные субсидии – МСФО (IAS) 20

Государственные субсидии отражаются в финансовой отчетности, когда существует обоснованная уверенность в том, что компания сможет обеспечить полное соблюдение всех условий субсидирования и субсидии будут получены. Государственные субсидии на покрытие убытков признаются доходом и отражаются в составе прибыли или убытка того периода, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, в зависимости от выполнения компанией условий предоставления государственной субсидии. Они либо взаимно уменьшаются на сумму соответствующих затрат, либо отражаются отдельной строкой. Период признания в составе прибыли или убытка будет зависеть от выполнения всех условий и обязательств, предусмотренных субсидией.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, отражаются в бухгалтерском балансе или путем уменьшения балансовой стоимости субсидируемого актива, или в качестве отложенных доходов будущих периодов. На счете прибылей и убытков государственная субсидия будет отражаться либо в виде уменьшенных амортизационных отчислений, либо в качестве получаемого на систематической основе (в течение срока полезного использования субсидируемого актива) дохода.

Операционные сегменты – МСФО (IFRS) 8

В соответствии с руководством в отношении сегментов, предприятия должны раскрывать информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты хозяйственной деятельности, а также экономические условия с точки зрения руководства.

Хотя многие предприятия управляют своей финансово-хозяйственной деятельностью с использованием определенного уровня «сегментированных» данных, требования к раскрытию информации применимы (a) к предприятиям, имеющим зарегистрированные или котирующиеся на бирже долевые или долговые инструменты, и (б) к предприятиям, находящимся на этапе регистрации или получения допуска к котировке долговых или долевых инструментов на публичном рынке. Если предприятие, не отвечающее каким-либо из этих критериев, решает раскрыть сегментированные данные в финансовой отчетности, информация может быть определена как «сегментная», только если она соответствует требованиям в отношении сегментов, представленным в руководстве. Указанные требования изложены ниже.

Определение операционных сегментов предприятия является ключевым фактором для оценки уровня раскрываемой информации по сегментам. Операционные сегменты – это компоненты предприятия, определенные на основании анализа информации внутренних отчетов, которые регулярно используются руководителем предприятия, принимающим операционные решения для распределения ресурсов и оценки результатов деятельности.

Отчетные сегменты – это отдельные операционные сегменты или группа операционных сегментов, в отношении которых требуется отдельно представлять (раскрывать) сегментную информацию. Объединение одного или более операционных сегментов в единый отчетный сегмент разрешается (но не является обязательным) при выполнении определенных условий. Основным условием является наличие схожих экономических характеристик у рассматриваемых операционных сегментов (например, рентабельность, разброс цен, темпы роста продаж и т. д.). Чтобы установить возможность объединения нескольких операционных сегментов в один отчетный сегмент, необходимо применить существенное профессиональное суждение.

По всем раскрываемым сегментам от предприятия требуется предоставлять информацию об оценке прибыли или убытков в формате, анализируемом высшим органом оперативного управления, а также раскрывать информацию об оценке активов и обязательств, если эти показатели также регулярно анализируются руководством. Прочая раскрываемая информация о сегментах включает в себя доходы, полученные от клиентов по каждой группе одинаковых продуктов и услуг, доходы по географическим регионам и по степени зависимости от основных клиентов. Предприятия должны раскрывать и другие, более детальные показатели деятельности и использования ресурсов по отчетным сегментам, если эти показатели анализируются руководителем предприятия, принимающим операционные решения. Сверка итоговых значений показателей, раскрываемых по всем сегментам, с данными в основных формах финансовой отчетности обязательна для данных о выручке, прибыли и убытке и прочих существенных статей, проверку которых выполняет высший орган оперативного управления.

Вознаграждения работникам – МСФО (IAS) 19

Отражение в учете вознаграждений работникам, в частности пенсионных обязательств, является сложным вопросом. Зачастую сумма обязательств пенсионных планов с установленными выплатами является существенной. Обязательства имеют долгосрочный характер, и их трудно оценить, поэтому определение расхода за год также затруднено.

Вознаграждения работникам включают в себя все формы выплат, осуществляемых или обещанных компанией работнику за его работу. Выделяют следующие виды вознаграждения работникам: заработная плата (включает оклад, участие в прибыли, премии, а также оплачиваемое отсутствие на работе, например ежегодный оплачиваемый отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет); выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и выплаты по окончании трудовой деятельности (например, пенсии). Вознаграждения работникам в форме выплат, основанных на акциях, рассматриваются в МСФО (IFRS) 2 (глава 12).

Выплаты по окончании трудовой деятельности включают в себя пенсии, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Пенсионные отчисления подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

Признание и измерение сумм краткосрочных форм вознаграждения не вызывают затруднений, так как применение актуарных допущений не требуется и дисконтирование обязательств не осуществляется. Однако для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности, измерение является более сложной задачей.

Пенсионные планы с установленными взносами

Подход к учету пенсионных планов с установленными взносами достаточно простой: расходом признается сумма взносов, подлежащих оплате работодателем за соответствующий отчетный период.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Отражение в учете пенсионных планов с установленными выплатами является сложным процессом, так как для определения текущей величины обязательства и начисления расхода применяются актуарные допущения и расчетные методы оценки. Величина расхода, отражаемого за период, не обязательно равна сумме взносов в пенсионные фонды, внесенных в течение этого периода.

Обязательство, признанное в бухгалтерском балансе в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой приведенную стоимость пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости активов плана, скорректированной на величину непризнанных актуарных прибылей и убытков (см. далее описание «коридорного» принципа признания).

Чтобы рассчитать величину обязательства в отношении планов с установленными выплатами, в модели оценки выплат задаются оценочные показатели (актуарные допущения) демографических переменных (например, текучесть кадров и уровень смертности) и финансовых переменных (таких как будущее повышение зарплат и расходов на медицинское обслуживание). Затем расчетная сумма выплат дисконтируется до ее приведенной стоимости с использованием метода прогнозируемой условной единицы. Эти расчеты обычно осуществляют профессиональные актуарии.

В компаниях, осуществляющих фондирование пенсионных планов с установленными выплатами, активы плана оцениваются по справедливой стоимости, которая при отсутствии рыночных цен рассчитывается методом дисконтированных денежных потоков. Активы плана жестко ограничены, и только те активы, которые отвечают определению актива плана, могут быть зачтены против обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, то есть в бухгалтерском балансе отражается чистый дефицит (обязательство) или профицит (актив) пенсионного плана.

Активы плана и обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами переоцениваются на каждую отчетную дату. В отчете о прибылях и убытках отражается изменение в сумме профицита или дефицита, за исключением информации о взносах в план и выплат, сделанных в рамках плана, а также об объединениях бизнеса и переоценке прибыли и убытка. Переоценка прибыли и убытков включает в себя актуарные прибыли и убытки, доходы по активам плана (за вычетом сумм, входящих в состав чистых процентов по чистому обязательству или активу в рамках плана с установленными выплатами) и любое изменение воздействия предельной величины активов (за исключением сумм в составе чистых процентов по чистому обязательству или активу в рамках плана с установленными выплатами). Результаты переоценки признаются в составе прочего совокупного дохода.

Величина пенсионного расхода (дохода), подлежащая признанию в составе прибыли или убытка, состоит из следующих компонентов (за исключением случаев, когда требуется или разрешается их включение в стоимость активов):

• стоимость услуг (приведенная стоимость вознаграждения, заработанного действующими работниками за текущий период);
• чистые расходы по процентам (восстановление дисконта по обязательствам установленных выплат и ожидаемый доход от активов плана).

Стоимость услуг включает «стоимость текущих услуг», которая представляет собой увеличение приведенной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами в результате услуг работников в текущем периоде, «стоимость прошлых услуг» (в соответствии с определением ниже и включая любую прибыль или любой убыток в результате секвестра), а также любую прибыль или любой убыток по расчетам.

Чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами определяются как «изменение чистого обязательства (актива) по плану с установленными выплатами за период, возникающее с течением времени» (МСФО [IAS] 19, п. 8). Чистый процентный расход может рассматриваться как сумма ожидаемых процентных доходов по активам плана, процентных расходов по обязательствам в рамках плана с установленными выплатами (представляющих собой восстановление дисконта по обязательствам в рамках плана) и процентов, связанных с воздействием предельной величины активов (МСФО [IAS] 19, п. 124).

Чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами рассчитываются путем умножения суммы чистого обязательства (актива) в рамках плана с установленными выплатами на ставку дисконтирования. При этом будут использоваться те значения, которые были установлены на начало годового отчетного периода, с учетом любых изменений в чистом обязательстве (активе) в рамках плана с установленными выплатами, произошедших в течение периода в результате произведенных взносов и платежей (МСФО [IAS] 19, п. 123).

Ставка дисконтирования, применимая к любому финансовому году, представляет собой соответствующую ставку доходности по высококачественным корпоративным облигациям (или ставку доходности по государственным облигациям в соответствующих случаях). Можно считать, что чистые проценты по чистому обязательству (активу) в рамках плана с установленными выплатами включают ожидаемые процентные доходы по активам плана.

Стоимость прошлых услуг представляет собой изменение приведенной стоимости обязательства в рамках плана с установленными выплатами в связи с услугами работников, оказанными в предыдущие периоды, возникающее в результате изменений в плане (введение, отмена или изменение плана с установленными выплатами) либо секвестра (существенное сокращение числа работников, включенных в план). Как правило, стоимость прошлых услуг должна отражаться в составе расходов в случае внесения поправок в план или в результате секвестра. Прибыль или убыток по расчетам признается в отчете о прибылях и убытках при проведении расчетов.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 «МСФО (IAS) 19 «Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь» содержит руководство по оценке суммы, которая может быть отражена в качестве актива, когда активы плана превышают обязательство в рамках плана с установленными выплатами, в результате чего возникает чистый профицит. В Разъяснении также поясняется, какое влияние может оказать на актив или обязательство законодательное или договорное требование о минимальном размере финансирования.

Выплаты, основанные на акциях – МСФО (IFRS) 2

МСФО (IFRS) 2 применяется ко всем договорам по выплатам, основанным на акциях. Договор по выплатам, основанным на акциях, имеет следующее определение: «договор между компанией (или другой компанией группы, или каким-либо акционером любой компании группы) и другой стороной (в том числе сотрудником), который предоставляет другой стороне право получать:

• денежные средства или другие активы компании в сумме, размер которой устанавливается на основе цены (или стоимости) долевых инструментов (в том числе акций или опционов на акции) компании или другой компании группы, а также
• долевые инструменты (в том числе акции или опционы на акции) компании или другой компании группы».

Выплаты, основанные на акциях, наиболее широко применяются в программах поощрения работников, таких как опционы на акции. Кроме того, компании таким образом могут оплачивать другие расходы (например, услуги профессиональных консультантов) и приобретение активов.

Принцип оценки МСФО (IFRS) 2 основан на справедливой стоимости используемых в операции инструментов. Как оценка, так и учет вознаграждений может представлять трудности из-за необходимости применять сложные модели расчета справедливой стоимости опционов, а также из-за разнообразия и сложности планов выплат. Кроме того, стандарт требует раскрывать большой объем информации. Сумма чистой прибыли компании обычно уменьшается в результате применения стандарта, особенно у компаний, широко применяющих выплаты, основанные на акциях, как часть своей стратегии вознаграждения работников.

Выплаты, основанные на акциях, признаются в качестве расходов (активов) в течение периода в котором должны быть выполнены все указанные условия перехода по соглашению о платеже, основанном на акциях (так называемый период перехода). Выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами измеряются по справедливой стоимости на дату предоставления права на выплату для учета вознаграждения работников, а в случае если стороны, участвующие в сделке, не являются работниками компании, – по справедливой стоимости на дату признания полученных активов и услуг. Если справедливая стоимость полученной полученных товаров или услуги не может быть надежно оценена (например, если речь идет об оплате услуг работников или в случае обстоятельств, препятствующих точной идентификации товаров и услуг), компания отражает активы и услуги по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Дополнительно руководство должно учитывать, были ли получены или ожидаются к получению какие-либо неидентифицируемые товары и услуги, поскольку они также должны быть измерены в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Выплаты, основанные на акциях с расчетом долевыми инструментами, не подлежат переоценке после того, как определена справедливая стоимость на дату наделения правом.

Учет выплат, основанных на акциях с расчетом денежными средствами, проводится по-иному: компания должна измерять такого рода вознаграждение по справедливой стоимости взятого на себя обязательства.

Обязательство переоценивается по его текущей справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату исполнения, при этом изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Налоги на прибыль – МСФО (IAS) 12

МСФО (IAS) 12 рассматривает только вопросы, связанные с налогом на прибыль, включая текущие налоговые начисления и отложенный налог. Расход за период по текущему налогу на прибыль определяется налогооблагаемым доходом и принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой базы расходами, которые будут отражены в налоговой декларации за текущий год. Компания признает в бухгалтерском балансе задолженность в отношении текущих расходов по налогу на прибыль за текущий и предшествующий периоды в пределах неоплаченной суммы. Переплата текущего налога отражается компанией в составе активов.

Текущие налоговые активы и обязательства определяются той суммой, которую, по оценке руководства, предстоит уплатить в адрес налоговых органов или возместить из бюджета согласно действующим или по существу действующим налоговым ставкам и законодательным нормам. Налоги к уплате, рассчитанные от налогооблагаемой базы, редко совпадают с расходами по налогу на прибыль, рассчитанными на основе бухгалтерской прибыли до налогообложения. Несоответствия возникают, например, из-за того, что критерии признания статей доходов и расходов, изложенные в МСФО, отличаются от подхода налогового законодательства к этим статьям.

Учет отложенных налогов призван устранить данные несоответствия. Отложенные налоги определяются временными разницами между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью в финансовой отчетности. Например, если проведена положительная переоценка имущества и данный актив не был продан, возникает временная разница (балансовая стоимость актива в финансовой отчетности превышает стоимость приобретения, являющуюся налоговой базой по данному активу), представляющая собой основание для начисления отложенного налогового обязательства.

Отложенный налог признается в полном объеме по всем временным разницам, возникающим между налоговой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью, отраженной в финансовой отчетности, за исключением случаев, когда временные разницы возникают вследствие:

• первоначального признания гудвила (только для отложенных налоговых обязательств);
• не влияющего ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль первоначального признания актива (или обязательства) по операции, не являющейся объединением бизнеса;
• инвестирования в дочерние компании, филиалы, ассоциированные и совместные предприятия (при соблюдении определенных условий).

Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются согласно налоговым ставкам, применение которых ожидается в период реализации соответствующего актива или погашения обязательства, на основании налоговых ставок (и налогового законодательства), действовавших на отчетную дату или принятых по существу к тому моменту. Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств не допускается.

Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, как правило, должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств на конец отчетного периода. Предполагаемым способом возмещения стоимости земельных участков с неограниченным сроком полезного использования является операция продажи. По другим активам способ, с помощью которого предприятие предполагает возместить балансовую стоимость актива (путем использования, продажи или их комбинации), рассматривается на каждую отчетную дату. Если отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив возникает в результате инвестиционного имущества, которое оценивается с использованием модели справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то существует опровержимое допущение о том, что балансовая стоимость инвестиционного имущества будет возмещаться через продажу.

Руководство признает отложенные налоговые активы по вычитаемым временным разницам только в той степени, в какой существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, которая может быть уменьшена на сумму этих временных разниц. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков.

Текущий и отложенный налог на прибыль признаются в составе прибыли и убытка за период, кроме случаев, когда налог возникает вследствие приобретения бизнеса или операции, учитываемой за пределами прибыли или убытка, в составе прочего совокупного дохода или напрямую в составе капитала в текущем или ином отчетном периоде. Начисление налога, связанное, например, с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых активов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относится на счет прибылей и убытков, за исключением случаев, когда указанное начисление связано с операциями прошлых периодов, ранее отраженными на счетах капитала.

Прибыль на акцию – МСФО (IAS) 33

Прибыль на акцию – показатель, часто используемый финансовыми аналитиками, инвесторами и другими лицами для оценки прибыльности компании и стоимости ее акций. Прибыль на акцию, как правило, рассчитывается применительно к обыкновенным акциям компании. Таким образом, прибыль, приходящаяся на держателей обыкновенных акций, определяется путем вычитания из чистой прибыли ее части, приходящейся на держателей долевых инструментов более высокого (привилегированного) уровня.

Компания, обыкновенные акции которой свободно обращаются на рынке, должна раскрывать как базовую, так и разводненную прибыль на акцию в индивидуальной финансовой отчетности или в консолидированной финансовой отчетности, если она является материнской компанией. Кроме того, юридические лица, которые подают или находятся в процессе подачи финансовой отчетности на рассмотрение комиссии по ценным бумагам или другого регулирующего органа с целью эмиссии обыкновенных акций (то есть не с целью закрытого размещения), также должны придерживаться требований МСФО (IAS) 33.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли (убытка) за период, приходящейся на акционеров вышестоящей материнской компании, на средневзвешенное число обыкновенных акций, находящихся в обращении (с учетом поправки на премиальное распределение дополнительных акций между акционерами и бонусную составляющую в выпуске акций на льготных условиях).

Разводненная прибыль на акцию рассчитывается путем корректировки прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций на разводняющий эффект от конвертации потенциальных обыкновенных акций. Потенциальные обыкновенные акции – это финансовые инструменты и иные контрактные обязательства, которые могут привести к выпуску обыкновенных акций, например конвертируемые облигации и опционы (включая опционы работникам).

Показатели базовой и разводненной прибыли на акцию как в целом по компании, так и отдельно по продолжающейся деятельности единообразно раскрываются в отчете о совокупном доходе (или в отчете о прибылях и убытках, если компания представляет такой отчет отдельно) для каждой категории обыкновенных акций. Прибыль на акцию по прекращенной деятельности раскрывается отдельной строкой непосредственно в тех же формах отчетов или в примечаниях.

Баланс с примечаниями

Нематериальные активы – МСФО (IAS) 38

Нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Требование идентифицируемости соблюдается, когда нематериальный актив является отделимым (т. е. когда его можно продать, передать или защитить лицензией) или когда он является результатом договорных или других юридических прав.

Отдельно приобретенные нематериальные активы

Отдельно приобретенные нематериальные активы первоначально признаются по себестоимости. Себестоимость представляет собой цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты на подготовку актива к использованию по назначению. Считается, что цена покупки отдельно приобретенного нематериального актива отражает ожидания рынка относительно будущих экономических выгод, которые могут быть получены от актива.

Самостоятельно созданные нематериальные активы

Процесс создания нематериального актива включает стадию исследований и стадию разработки. Стадия исследований не приводит к признанию нематериальных активов в финансовой отчетности. Нематериальные активы, возникающие на стадии разработки, признаются, когда компания одновременно может продемонстрировать следующее:

• Техническую осуществимость разработки
• свое намерение завершить разработки;
• способность использовать или продать нематериальный актив;
• то, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды (например, наличие рынка для продукции, производимой при помощи нематериального актива, или для самого нематериального актива);
• наличие ресурсов для завершения разработок;
• свою способность надежно оценить затраты на разработки.

Все затраты, списанные на расходы на стадии исследований или стадии разработки, не могут быть восстановлены для включения в стоимость нематериального актива позднее, когда проект будет отвечать критериям признания нематериального актива. Во многих случаях затраты не могут быть отнесены на стоимость какого-либо актива и подлежат списанию на расходы по мере возникновения. Не отвечают критериям признания актива затраты, связанные с запуском деятельности, и затраты на маркетинг. Затраты на создание брендов, баз данных клиентов, наименований печатных изданий и рубрик в них и собственно гудвила также не подлежат принятию к учету в качестве нематериального актива.

Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса

Если нематериальный актив приобретается в ходе объединения бизнеса, считается, что соответствие критериям признания, вследствие чего нематериальный актив будет признан при первоначальном учете объединения бизнеса вне зависимости от того, был ли он ранее признан в финансовой отчетности приобретаемой компании или нет.

Оценка нематериальных активов после первоначального признания

Нематериальные активы амортизируются, за исключением активов с неопределенным сроком полезного использования. Амортизационные отчисления начисляются на систематической основе в течение срока полезного использования актива. Срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие обозримых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для предприятия чистый приток денежных средств.

Нематериальные активы с ограниченным сроком полезного использования тестируются на предмет обесценения только при наличии признаков возможного обесценения. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще не доступные для использования, тестируются на предмет обесценения как минимум ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения.

Основные средства – МСФО (IAS) 16

Объект основных средств признается активом, когда можно надежно измерить его себестоимость и вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с ним, высока. При первоначальном признании основные средства измеряются по себестоимости. Себестоимость состоит из справедливой стоимости уплаченного за приобретаемый объект вознаграждения (за вычетом любых торговых скидок и возмещений) и любых прямых затрат на приведение объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку).

Прямые затраты, относящиеся к приобретению объекта основных средств, включают затраты на подготовку площадки, доставку, установку и сборку, стоимость технического надзора и юридического сопровождения сделки, а также расчетную сумму затрат на обязательные демонтаж и утилизацию объекта основных средств и рекультивацию промышленной площадки (в той степени, в какой под такие затраты создается оценочный резерв). Основные средства (последовательно в пределах каждого класса) могут учитываться либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по фактическим затратам), либо по переоцененной стоимости за вычетом накопленной в последующем амортизации и убытков от обесценения (модель учета по переоценке). Амортизируемая стоимость основных средств, представляющая первоначальную стоимость объекта за вычетом расчетной оценки его ликвидационной стоимости, списывается систематически в течение срока полезного использования.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, включаются в балансовую стоимость актива, если они удовлетворяют общим критериям признания.

В состав объекта основных средств могут входить компоненты с различными сроками полезного использования. Амортизационные отчисления рассчитываются на основе срока полезного использования каждого компонента. В случае замены одного из компонентов замещающий компонент включается в балансовую стоимость актива в той степени, в какой он удовлетворяет критериям признания актива, и одновременно в пределах балансовой стоимости заменяемых компонентов отражается частичное выбытие.

Затраты на техническое обслуживание и капитальный ремонт объектов основных средств, который проводится регулярно в течение всего срока полезного использования объекта, включаются в балансовую стоимость объекта основных средств (в той степени, в какой они удовлетворяют критериям признания) и амортизируются в промежутках между ними.

КРМФО опубликовал Разъяснение (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», которое вносит ясность в порядок учета договоренностей с клиентами по передаче объектов основных средств исполнителю в качестве его условия бессрочного оказания услуг.

Затраты по займам

Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» предприятия должны капитализировать затраты по займам, которые напрямую относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, подлежащего капитализации.

Инвестиционное имущество – МСФО (IAS) 40

Для целей финансовой отчетности определенные объекты недвижимости классифицируются как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», поскольку характеристики такого имущества значительно отличаются от характеристик имущества, используемого владельцем. Для пользователей финансовой отчетности важна текущая стоимость такого имущества и ее изменения за период.

Инвестиционное имущество – это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся во владении с целью получения арендных платежей и/или прироста стоимости капитала. Все другое имущество учитывается в соответствии с:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в качестве основных средств, если данные активы используются в производстве товаров и услуг, либо
• МСФО (IAS) 2 «Запасы» в качестве запасов, если активы предназначены для продажи в порядке обычной деятельности компании.

При первоначальном признании объект инвестиционного имущества оценивается по фактическим затратам. После первоначального признания инвестиционного имущества руководство может выбрать в учетной политике модель учета по справедливой стоимости или модель учета по фактическим затратам. Выбранная учетная политика применяется последовательно ко всем объектам инвестиционного имущества предприятия.

Если предприятие выбирает учет по справедливой стоимости, то в процессе строительства или застройки инвестиционная собственность оценивается по справедливой стоимости, если такая стоимость может быть надежно определена; в противном случае инвестиционная собственность учитывается по фактическим затратам.

Справедливая стоимость – «это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в результате сделки, осуществляемой на организованном рынке между участниками рынка на дату оценки». Руководство по оценке справедливой стоимости приводится в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Изменения справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков того периода, в котором они возникли. Модель учета по фактическим затратам предполагает учет инвестиционного имущества по стоимости его приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (если таковые имеются), что соответствует правилам учета основных средств. Информация о справедливой стоимости такого имущества раскрывается в примечаниях.

Обесценение активов – МСФО (IAS) 36

Почти все активы – оборотные и внеоборотные – подлежат тестированию на возможное обесценение. Цель тестирования заключается в том, чтобы убедиться, что их балансовая стоимость не завышена. Основной принцип признания обесценения состоит в том, что балансовая стоимость актива не может превышать его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности использования. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это цена, которая была бы получена при продаже актива в результате сделки между участниками рынка, на дату оценки за вычетом затрат на выбытие. Руководство по оценке справедливой стоимости представлено в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Для определения ценности использования руководству необходимо оценить будущие потоки денежных средств до налогообложения, ожидаемые от использования актива, и дисконтировать их с использованием ставки дисконтирования до налогообложения, которая должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для актива.

Все активы подлежат тестированию на возможное обесценение при наличии признаков последнего. Некоторые активы (гудвил, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще не доступные для использования) подлежат обязательному ежегодному тестированию на обесценение даже при отсутствии его признаков.

При рассмотрении возможности обесценения активов анализируются как внешние признаки возможного обесценения (например, значительные неблагоприятные для компании изменения в сфере технологий, в экономических условиях или законодательстве или повышение процентных ставок на финансовом рынке), так и внутренние (например, признаки морального устаревания или физических повреждений актива или данные управленческого учета об имевшем место или ожидаемом ухудшении экономических показателей актива).

Возмещаемая стоимость должна рассчитываться для отдельных активов. Однако активы крайне редко генерируют потоки денежных средств независимо от других активов, поэтому в большинстве случаев тестирование на обесценение проводится в отношении групп активов, называемых единицами, генерирующими денежные средства. Единица, генерирующая денежные средства, определяется как наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от денежных потоков, генерируемых другими активами.

Балансовая стоимость актива сравнивается с возмещаемой стоимостью. Актив или генерирующая денежные средства единица считаются обесценившимися, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Сумма такого превышения (сумма обесценения) уменьшает стоимость актива или распределяется между активами генерирующей денежные средства единицы; убыток от обесценения признается на счете прибылей и убытков.

Гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса, распределяется между генерирующими денежные средства единицами или их группами, которые, как ожидается, могут получить выгоду от объединения. Однако наибольшей группой генерирующих денежные средства единиц, в отношении которой допускается тестирование гудвила на предмет обесценения, является операционный сегмент до объединения в отчетные сегменты.

Аренда – МСФО (IAS) 17

Договор аренды предоставляет одной стороне (арендатору) право пользования активом в течение согласованного периода в обмен на арендную плату в пользу арендодателя. Аренда является важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учет договоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность как арендатора, так и арендодателя.

Различают финансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгоды переходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят все значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, не подпадающая под критерии финансовой, является операционной арендой. Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее в учете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственно здания рассматриваются в МСФО отдельно.

При финансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своего актива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. На арендуемое имущество начисляется амортизация.

Арендатор признает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду, т. е. в сумме ожидаемых к получению минимальных арендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейся арендодателю.

При операционной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своем балансе, а арендные платежи, как правило, отражает на счете прибылей и убытков, распределяя их равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признавать сданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являются доходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей и убытков равномерно в течение срока аренды. Связанные операции, имеющие юридическую форму аренды , учитываются исходя из их экономического содержания.

Например, операции продажи с обратной арендой, когда продавец продолжает пользоваться активом, не будут арендой по своей сути, если «продавец» сохраняет за собой значительные риски и выгоды, связанные с владением активом, т. е. по существу те же права, что и до проведения операции.

Сущность таких сделок заключается в предоставлении финансирования продавцу-арендатору под гарантии права собственности на актив.

И наоборот, некоторые операции, не имеющие юридическую форму аренды, являются ею по существу, если (как говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4) выполнение договорных обязательств одной из сторон связано с использованием этой стороной конкретного актива, который контрагент может контролировать физически или экономически.

Запасы – МСФО (IAS) 2

Запасы первоначально признаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи. Себестоимость запасов включает импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению запасов, за вычетом любых торговых скидок и возмещений. Чистая цена продажи – это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат по продаже.

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» стоимость запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также тех запасов, которые были выделены под конкретный заказ, должна определяться для каждой единицы таких запасов. Стоимость всех прочих запасов определяется по формуле ФИФО «первое поступление – первый отпуск» (first-in, first-out, FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости. Использование формулы ЛИФО «последнее поступление – первый отпуск» (last-in, first-out, LIFO) не допускается. Компания должна использовать одну и ту же формулу расчета стоимости для всех однотипных по характеру и сфере применения запасов. Использование иной формулы расчета стоимости может быть оправданным в тех случаях, когда запасы имеют разную природу или применяются компанией в разных сферах деятельности. Выбранная формула расчета стоимости применяется последовательно от периода к периоду.

Резервы, условные обязательства и условные активы – МСФО (IAS) 37

Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) – это «существующее обязательство компании, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды». Резервы входят в понятие обязательства и определяются как «обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины».

Признание и первоначальное измерение

Резерв должен признаваться, когда у компании есть существующее обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в результате какого-либо прошлого события, и высока вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды (скорее будет иметь место, чем нет), для урегулирования такого обязательства; при этом его величина может быть надежно оценена.

Сумма, признанная в качестве оценочного резерва, должна представлять собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на отчетную дату, в размере ожидаемых объемов денежных средств, требуемых для погашения обязательства и приведенных (дисконтированных) с учетом влияния временной стоимости денег.

Существующее обязательство возникает в результате наступления так называемого обязывающего события и может иметь форму юридического или добровольно принятого обязательства. Обязывающее событие ставит компанию в положение, когда она не имеет иного выбора, кроме исполнения обязательства, вызванного этим событием. Если компания может избежать будущих затрат в результате своих будущих действий, у такой компании нет существующих обязательств и начисление резерва не требуется. Также компания не может признавать оценочный резерв лишь на основании своего намерения понести расходы когда-либо в будущем. Оценочные резервы не признаются и в отношении ожидаемых будущих операционных убытков, если только эти убытки не связаны с обременительным договором.

Для признания оценочного резерва необязательно дожидаться, когда обязательства компании примут форму «юридического» обязательства. Компания может иметь сложившуюся в прошлые годы практику, которая указывает другим сторонам на то, что компания принимает на себя определенные обязанности, и которая уже сформировала у этих сторон обоснованное ожидание того, что компания исполняет принятые обязательства (это означает, что компания имеет добровольно принятое на себя обязательство).

Если компания отвечает по договору, который является для нее обременительным (неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды), существующее обязательство по такому договору признается в качестве оценочного резерва. До создания отдельного оценочного резерва компания признает убытки от обесценения каких-либо связанных с обременительным договором активов.

Резервы на реструктуризацию

Специальные требования предусмотрены в отношении создания оценочных резервов по затратам на реструктуризацию. Оценочный резерв создается только в том случае, если: a) в наличии имеется подробный официально принятый план реструктуризации, определяющий основные параметры реструктуризации, и б) предприятие, начав выполнение плана реструктуризации или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создало у них обоснованные ожидания, что предприятие проведет реструктуризацию. План реструктуризации не создает существующего обязательства на отчетную дату, если он объявлен после этой даты, даже если объявление произошло до утверждения финансовой отчетности. У компании не возникает какого-либо обязательства по продаже части бизнеса до тех пор, пока компания не будет обязана совершить такую продажу, т. е. до заключения имеющего обязательную силу соглашения о продаже.

В сумму оценочного резерва включаются только прямые затраты, неизбежно связанные с реструктуризацией. Не подлежат резервированию затраты, связанные с продолжающейся деятельностью компании. Доходы от ожидаемого выбытия активов при измерении оценочного резерва на реструктуризацию не учитываются.

Возмещения

Оценочный резерв и ожидаемая сумма отражаются отдельно как обязательство и актив соответственно. Однако актив признается только в том случае, если считается практически бесспорным, что возмещение будет получено в случае исполнения компанией своей обязанности, при этом сумма признаваемого возмещения не должна превышать сумму оценочного резерва. Сумма ожидаемого возмещения должна быть раскрыта. Представление этой статьи в уменьшение возмещаемого обязательства разрешено только в отчете о прибылях и убытках.

Последующая оценка

На каждую отчетную дату руководство должно пересматривать величину оценочного резерва, основываясь на наилучшей по состоянию на отчетную дату оценке затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на отчетную дату. Увеличение балансовой стоимости оценочного резерва, отражающее течение времени (как следствие применения ставки дисконтирования), признается расходом по процентам.

Условные обязательства

Условные обязательства представляют собой возможные обязанности, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании, или существующие обязанности, оценочные резервы по которым не признаются, поскольку: a) не представляется вероятным, что для выполнения данных обязанностей потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или б) величина обязательства не может быть надежно измерена.

Условные обязательства не признаются в финансовой отчетности. Информация об условных обязательствах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели и признаки неопределенности в отношении величины или времени возможного выбытия ресурсов), за исключением случаев, когда возможность выбытия ресурсов весьма невелика.

Условные активы

Условные активы представляют собой возможные активы, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании. Условные активы не признаются в финансовой отчетности.

В случае, когда получение дохода является практически бесспорным, соответствующий актив не относится к условным активам и его признание уместно.

Информация об условных активах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели), если вероятность притока экономических выгод велика.

События после окончания отчетного периода – МСФО (IAS) 10

Для составления финансовой отчетности компаниям, как правило, требуется время, которое составляет промежуток между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с этим возникает вопрос о том, в какой степени следует отражать в финансовой отчетности события, произошедшие в промежутке между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности (т. е. события после окончания отчетного периода).

События после окончания отчетного периода являются либо корректирующими событиями, либо событиями, не требующими корректировки. Так называемые корректирующие события предоставляют дополнительные доказательства в отношении условий, существовавших на отчетную дату, например определение после окончания отчетного года суммы вознаграждения за активы, проданные до конца этого года. События, не требующие корректировки, относятся к условиям, возникшим после отчетной даты, например объявление о плане прекращения деятельности после окончания отчетного года.

Балансовая стоимость активов и обязательств на отчетную дату формируется с учетом корректирующих событий. Кроме того, поправка должна быть сделана и в том случае, когда события после отчетной даты указывают на неприменимость допущения о непрерывности деятельности. В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о значительных событиях после отчетной даты, не требующих корректировки, например таких, как выпуск акций или крупная покупка бизнеса.

Дивиденды, рекомендованные или объявленные после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, не признаются обязательством на отчетную дату. Информация о таких дивидендах должна раскрываться. Компания раскрывает дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и лиц, утверждающих ее выпуск. Если после выпуска отчетности собственники компании или иные лица уполномочены вносить изменения в финансовую отчетность, этот факт нужно раскрыть в отчетности.

Акционерный капитал и резервы

Капитал, наряду с активами и обязательствами, представляет собой один из трех элементов финансового положения компании. В Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО, капитал определяется как остаточная доля в активах компании после зачета всех ее обязательств. Термин «капитал» (equity) часто используется как общая категория для долевых инструментов компании и всех ее резервов. В финансовой отчетности капитал может обозначаться по-разному: как собственный капитал, инвестированный акционерами капитал, уставный капитал и резервы, собственные средства акционеров, фонды и т. п. Категория капитала объединяет компоненты с очень разными характеристиками. Определение долевых инструментов для целей МСФО и порядок их учета входят в сферу применения стандарта о финансовых инструментах МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности».

Долевые инструменты (например, обыкновенные акции, не подлежащие погашению) обычно отражаются в размере полученных ресурсов, представляющих собой справедливую стоимость полученного вознаграждения за вычетом затрат по сделке. После первоначального признания долевые инструменты не подлежат переоценке.

В состав резервов включают нераспределенную прибыль, а также резервы, связанные с учетом активов по справедливой стоимости, резервы хеджирования, резервы переоценки основных средств и резервы курсовых разниц, а также другие обусловленные нормативными требованиями резервы.

Собственные акции, выкупленные у акционеров Выкупленные собственные акции вычитаются из общей суммы капитала. Операции покупки, продажи, выпуска или погашения собственных долевых инструментов компании не отражаются на счете прибылей и убытков.

Неконтролирующая доля

Неконтролирующая доля (прежде определявшаяся как «доля меньшинства») представляется в консолидированной финансовой отчетности как отдельный компонент капитала, отличный от акционерного капитала и резервов, приходящихся на долю акционеров материнской компании.

Раскрытие информации

Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия различной информации в отношении капитала. Сюда относится информация об общей величине выпущенного акционерного капитала и резервов, представление отчета об изменениях капитала, информация о политике в области управления капиталом и информация о дивидендах.

Консолидированная и отдельная финансовая отчетность

Консолидированная и отдельная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 27

Применимо к компаниям в странах ЕС. Для компаний, работающих за пределами ЕС, см. «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10».

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» требует составления консолидированной финансовой отчетности в отношении экономически обособленной группы компаний (за редким исключением). Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой, материнской по отношению к ней, компанией. Контроль – это полномочия по определению финансовой и операционной политики компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия по осуществлению контроля, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.

Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т. е. с даты, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская компания и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.

Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность, за исключением случаев и выполняются все следующие условия:

• она сама является дочерней компанией (при отсутствии возражений со стороны какого-либо акционера);
• ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке;
• компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг в открытое обращение;
• материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или в тех случаях, когда некоторые дочерние компании имеют отличный от других компаний группы род деятельности.

Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса (см. раздел 25 «Объединения бизнеса – МСФО (IFRS) 3»).

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и зависимые компании должны отражаться по стоимости приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Материнская компания признает дивиденды, полученные от своей дочерней компании, как доход в отдельной финансовой отчетности, если она имеет право на получение дивидендов. Нет необходимости устанавливать, были ли выплачены дивиденды из прибыли дочерней компании, полученной до или после приобретения. Получение дивидендов от дочерней компании может быть индикатором того, что соответствующая инвестиция может быть обесценена, если сумма дивидендов превышает общий совокупный доход дочерней компании за период, в котором объявлены дивиденды.

Компании специального назначения

Компания специального назначения (special purpose entity, SPE) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность в заданном порядке таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности.

Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если существо отношений между материнской компанией и компанией специального назначения свидетельствует о том, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, или обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большей части рисков и получает бо'льшую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.

Консолидированная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10

Принципы консолидированной финансовой отчетности изложены в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». МСФО (IFRS) 10 определяет единый подход к понятию контроля и заменяет принципы контроля и консолидации, прописанные в первоначальной редакции МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» и Разъяснении ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».

В МСФО (IFRS) 10 прописаны требования в отношении того, когда предприятие должно составлять консолидированную финансовую отчетность, определяются принципы контроля, объясняется, как их применять, а также разъясняются требования к учету и к составлению консолидированной финансовой отчетности [МСФО (IFRS) 10, п. 2]. Основной принцип, лежащий в основе нового стандарта, состоит в том, что контроль существует и консолидация необходима только в том случае, если инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестирования, подвержен риску изменения доходов от своего участия в объекте и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 контроль определялся как полномочия по управлению компанией, в соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 12 – как подверженность рискам и возможность получать доходы. МСФО (IFRS) 10 сводит эти две концепции воедино в новом определении контроля и в концепции подверженности риску колебаний доходов. Основной принцип консолидации остается без изменений и состоит в том, что консолидированное предприятие представляет отчетность таким образом, как будто материнская компания и ее дочерние общества образуют единую компанию.

МСФО (IFRS) 10 содержит руководство по следующим вопросам, возникающим при определении того, кто осуществляет контроль над объектом инвестиций:

• оценка цели и структура предприятия – объекта инвестиций;
• характер прав – являются ли они реальными правами или правами защиты
• влияние риска изменения доходов;
• оценка прав голоса и потенциальных прав голоса;
• выступает ли инвестор в роли поручителя (принципала) или агента, когда реализует свое право на контроль;
• взаимоотношения между инвесторами и то, какое влияние эти взаимоотношения оказывают на контроль; и
• наличие прав и полномочий только в отношении определенных активов.

На некоторые компании новый стандарт окажет более значительное влияние, чем на другие. Для предприятий с несложной структурой группы процесс консолидации не должен измениться. Однако изменения могут коснуться компаний со сложной структурой группы или структурированных предприятий. С наибольшей степенью вероятности новый стандарт затронет следующие компании:

• предприятия с доминирующим инвестором, который не владеет большинством голосующих акций, а остальные голоса распределены среди большого количества прочих акционеров (фактический контроль);
• структурированные предприятия, известные также как компании специального назначения;
• предприятия, которые осуществляют эмиссию или имеют значительное количество потенциальных прав голоса.

В сложных ситуациях влияние на анализ на основе МСФО (IFRS) 10 будут оказывать конкретные факты и обстоятельства. МСФО (IFRS) 10 не содержит однозначных критериев и при оценке контроля предполагает рассмотрение многих факторов, таких как существование договорных соглашений и прав, принадлежащих другим сторонам. Новый стандарт можно было применить досрочно, требование о его обязательном применении вступило в силу с 1 января 2013 года (с 1 января 2014 года в странах ЕС).

МСФО (IFRS) 10 не содержит каких-либо требований к раскрытию информации в отчетности; такие требования содержатся в МСФО (IFRS) 12: этот стандарт значительно увеличил количество требуемых раскрытий. Предприятия, составляющие консолидированную отчетность, должны спланировать и внедрить процессы и средства контроля, необходимые в будущем для сбора информации. Это может повлечь за собой необходимость предварительного рассмотрения вопросов, затрагиваемых МСФО (IFRS) 12, таких как степень необходимого разукрупнения.

В октябре 2012 года Правление КМСФО внесло поправки в МСФО (IFRS) 10 (вступают в силу с 1 января 2014 года; не одобрены на дату выпуска данной публикации), связанные с подходом инвестиционных компаний к учету контролируемых ими предприятий. Компании, относящиеся к инвестиционным в соответствии с применимым определением, освобождаются от обязанности консолидировать контролируемые ими предприятия. В свою очередь, они должны отражать эти дочерние общества в учете по справедливой стоимости через счет прибылей и убытков в соответствии с МСФО (IFRS) 9

Объединения бизнеса – МСФО (IFRS) 3

ООбъединение бизнеса – это сделка или событие, в ходе которого предприятие («покупатель») получает контроль над одним и более бизнесом. МСФО (IAS) 27 определяет контроль как «полномочия по определению финансовой и операционной политики предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности». (В соответствии с МСФО (IFRS) 10, инвестор контролирует объект инвестиций, если инвестор подвержен риску изменения доходов либо имеет право на получение таких изменяющихся доходов от своего участия в объекте инвестиций и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы).

Определяя, какое из предприятий получило контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контроль над советом директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если предприятию принадлежит более 50% в капитале другого предприятия.

Объединения бизнеса могут быть структурированы по-разному. Для целей учета по МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения того, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение.

Объединения бизнеса, за исключением сделок под общим контролем, учитываются как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы:

• установление покупателя (покупающей компании);
• определение даты приобретения;
• признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроль;
• признание и измерение вознаграждения, выплачиваемого за приобретенный бизнес;
• признание и измерение гудвила или прибыли от покупки

Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100% капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит, прямо или косвенно, материнской компании консолидируемой группы. Покупателю предоставлен выбор, измерять ли долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.

Общая сумма вознаграждения по сделке включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Любые долевые финансовые инструменты, выпущенные в качестве вознаграждения, оцениваются по справедливой стоимости. Если какой-либо платеж был отложен во времени, он дисконтируется для отражения его текущей стоимости по состоянию на дату приобретения, если результат дисконтирования является существенным. Вознаграждение включает в себя только те суммы, которые были выплачены продавцу в обмен на контроль над предприятием. Оплата не включает в себя суммы, выплаченные с целью урегулирования уже существующих взаимоотношений, платежи, которые зависят от будущих услуг сотрудников, и затраты на приобретение.

Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное вознаграждение»). Условное вознаграждение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его классификации согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» – в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (после первоначального признания не подлежит последующей переоценке).

Гудвил отражает будущие экономические выгоды от тех активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и, следовательно, отдельно признаны на балансе. В случае если доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается по справедливой стоимости, балансовая стоимость гудвила включает и ту его часть, которая относится к доле владения, не обеспечивающей контроля. Если же доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается пропорционально стоимости идентифицируемых чистых активов, то балансовая стоимость гудвила будет отражать только долю материнской компании.

Гудвил отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для покупателя цене, гудвил, возможно, не возникнет, но будет отражена прибыль.

Выбытие дочерних предприятий, бизнесов и отдельных внеоборотных активов – МСФО (IFRS) 5

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» применяется, если осуществляется или планируется какая-либо продажа, включая распределение внеоборотных активов между акционерами. Критерий «предназначенные для продажи» в МСФО (IFRS) 5 применяется к внеоборотным активам (или выбывающим группам), стоимость которых будет возмещена в основном посредством продажи, а не продолжения использования в текущей деятельности. Он не применяется к активам, которые выводятся из эксплуатации, находятся в процессе ликвидации или утилизации. МСФО (IFRS) 5 определяет выбывающую группу как группу активов, предназначенных для одновременного, в ходе одной операции, выбытия посредством продажи либо иных действий, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате данной операции.

Долгосрочный актив (или выбывающая группа) классифицируется как предназначенный для продажи, если он доступен для немедленной продажи в своем текущем состоянии и такая продажа в высшей степени вероятна. Высокая степень вероятности продажи определяется выполнением следующих условий: есть свидетельства принятого на себя руководством обязательства продать актив, существует активная программа по поиску покупателя и реализации плана продажи, проводится активное экспонирование актива, выставленного на продажу по разумной цене, завершение операции продажи ожидается в течение 12 месяцев с даты классификации и действия, необходимые для выполнения плана, указывают на невысокую вероятность того, что произойдут значительные изменения в плане или что он будет отложен.

Долгосрочные активы (или выбывающие группы), классифицируемые как предназначенные для продажи:

• измеряются по наименьшей из двух величин – их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• не амортизируются;
• активы и обязательства выбывающей группы отражаются отдельно в бухгалтерском балансе (не допускается зачет между статьями активов и обязательств).

Прекращенная деятельность – это компонент предприятия, который с финансовой и операционной точки зрения может быть отделен в финансовой отчетности от остальной деятельности предприятия и:

• представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций,
• является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида деятельности или крупного географического района ведения операций или
• является дочерним предприятием, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи.

Деятельность классифицируется как прекращенная с того момента, когда достигнуто соответствие ее активов критериям классификации в качестве предназначенных для продажи или когда произошло выбытие этой деятельности из предприятия. Хотя информация, представленная в балансе, не пересчитывается и не переоценивается в части прекращенной деятельности, отчет о совокупном доходе должен быть пересчитан за сравнительный период.

Прекращенная деятельность представляется отдельно в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств. Дополнительные требования в отношении раскрытия информации о прекращенной деятельности предусмотрены для примечаний к финансовой отчетности.

Датой выбытия дочерней компании или выбывающей группы является дата перехода контроля. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются результаты деятельности дочерней компании или выбывающей группы за весь период до даты выбытия; доходы или убытки от выбытия рассчитываются как разница между (а) суммой балансовой стоимости чистых активов и относящегося к выбывающей дочерней компании или группе гудвила, а также сумм, накопленных в прочем совокупном доходе (например, курсовых разниц и резерва под изменение справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи); и(б) выручкой от реализации актива.

Инвестиции в ассоциированные предприятия – МСФО (IAS) 28

Согласно требованиям МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» доли участия в таких предприятиях должны отражаться в учете по методу долевого участия. Ассоциированное предприятие – это предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием инвестора, ни его совместным предприятием. Значительным влиянием считается право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций без осуществления контроля над указанной политикой.

Предполагается, что инвестор имеет значительное влияние, если ему принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций. И наоборот, если инвестору принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то предполагается, что инвестор не имеет значительного влияния. Эти предположения могут быть опровергнуты, если существуют убедительные доказательства обратного. Пересмотренный МСФО (IAS) 28 был выпущен после публикации МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» и содержит требование об учете долей в совместных предприятиях по методу долевого участия. Совместное предприятие – это совместная деятельность, в рамках которой стороны, осуществляющие совместный контроль, имеют права на чистые активы в рамках этой деятельности. Указанные поправки применяются с 1 января 2013 г. (для компаний в странах ЕС – с 1 января 2014 г.).

Ассоциированные и совместные предприятия учитываются по методу долевого участия, за исключением тех случаев, когда они отвечают критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие периоды.

Инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении).

Инвестиции в каждое отдельное ассоциированное или совместное предприятие тестируются как единый актив на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Если доля инвестора в убытках ассоциированного или совместного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки не признаются инвестором, за исключением тех случаев, когда у инвестора есть обязательство по финансированию ассоциированного или совместного предприятия или им была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного или совместного предприятия.

В отдельной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39.

Совместные предприятия – МСФО (IAS) 31

Для компаний за пределами ЕС применяется МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Совместное предпринимательство – это договорное соглашение между двумя или более сторонами, в рамках которого принятие стратегических финансовых и операционных решений требует единогласного одобрения сторон, осуществляющих совместный контроль.

Компания может заключить соглашение с другой стороной о совместном предпринимательстве (с образованием или без образования юридического лица) по многим причинам. В самой простой форме совместное предпринимательство не приводит к созданию отдельного предприятия. Например, «стратегические союзы», в рамках которых компании соглашаются взаимодействовать для продвижения своей продукции или услуг, также могут считаться совместным предпринимательством. Для определения наличия стратегического предпринимательства необходимо, прежде всего, определить наличие договорных отношений, направленных на установление контроля, между двумя или более сторонами. Совместное предпринимательство подразделяется на три категории:

• совместно контролируемые операции,
• совместно контролируемые активы,
• совместно контролируемые предприятия.

Подход к бухгалтерскому учету совместного предприятия зависит от категории, к которой оно относится.

Совместно контролируемые операции

Совместно контролируемая операция предусматривает использование активов и иных ресурсов участников вместо создания корпорации, товарищества или иного предприятия. [МСФО (IAS) 31, п. 13].

Участник совместно контролируемой операции должен признавать в своей финансовой отчетности:

• активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
• расходы, которые он несет, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведенных в рамках совместного предпринимательства.

Совместно контролируемые активы

Некоторые виды совместного предпринимательства предполагают совместный контроль его участников над одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными для целей данной совместной деятельности. Как и в случае с совместно контролируемыми операциями, эти виды совместного предпринимательства не предполагают учреждения корпорации, товарищества или иного предприятия. Каждый участник совместного предпринимательства получает контроль над своей частью будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе. [МСФО (IAS) 31, пп. 18 и 19].

В отношении свой доли участия в совместно контролируемых активах участник деятельности, совместно контролирующей активы, должен признавать в своей финансовой отчетности:

• свою долю совместно контролируемых активов, классифицированную в соответствии с характером этих активов;
• любые принятые им на себя обязательства;
• свою долю обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предпринимательства в отношении данного совместного предпринимательства;
• любой доход от продажи или использования своей доли в продукции совместного предприятия, а также свою долю расходов, понесенных совместным предприятием;
• любые расходы, понесенные им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве.

Совместно контролируемые предприятия

Совместно контролируемое предприятие — это вид совместного предпринимательства, который предполагает создание отдельного предприятия, например корпорации или товарищества. Участники передают активы или капитал в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем и, как правило, назначают членов правления или управляющего комитета для осуществления надзора за операционной деятельностью. Уровень переданных активов или капитала либо полученной доли участия не всегда отражает наличие контроля над предприятием. Например, если два участника вносят 40% и 60% первоначального капитала для целей создания совместно контролируемого предприятия и соглашаются делить прибыль пропорционально их взносам, совместное предприятие будет существовать при условии, что участники заключили соглашение о совместном контроле над экономической деятельностью предприятия.

Совместно контролируемые предприятия могут отражаться в учете либо по методу пропорциональной консолидации, либо по методу долевого участия. В случаях, когда участник передает неденежный актив в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем, применяются соответствующие инструкции и указания.

Другие участники совместного предпринимательства

Некоторые участники договорного соглашения могут не входить в число участников, осуществляющих совместный контроль. Такие участники являются инвесторами, которые отражают свои доли в бухгалтерском учете в соответствии с руководством, применимым к их вложениям.

Совместная деятельность – МСФО (IFRS) 11

Совместная деятельность это деятельность на основании соглашения, которое предоставляет двум или более сторонам право совместного контроля над деятельностью. Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений относительно значимой деятельности требует единогласного одобрения сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместная деятельность может классифицироваться как совместные операции или совместные предприятия. Классификация основывается на принципах и зависит от степени влияния сторон на деятельность. Если стороны имеют только права на чистые активы деятельности, то деятельность является совместным предприятием.

Участники совместных операций наделяются правами на активы и ответственностью по обязательствам. Совместные операции часто осуществляются не в рамках структуры отдельной организации. Если совместная деятельность выделяется в отдельное предприятие, оно может быть совместной операцией или совместным предприятием. В подобных случаях необходим дальнейший анализ организационно-правовой формы предприятия, сроков и условий, включенных в договорные соглашения, а иногда и других факторов и обстоятельств. Это происходит потому, что на практике другие факты и обстоятельства могут превалировать над принципами, определяемыми организационно-правовой формой отдельного предприятия.

Участники совместных операций признают свои активы и ответственность по обязательствам. Участники совместных предприятий признают свою долю участия в совместном предприятии по методу долевого участия.

Прочие вопросы

Раскрытие информации о связанных сторонах – МСФО (IAS) 24

В соответствии с МСФО (IAS) 24 компании должны раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами. К связанным сторонам компании относятся:

• материнские предприятия;
• дочерние предприятия;
• дочерние компании дочерних компаний;
• ассоциированные предприятия и прочие члены группы;
• совместные предприятия и прочие члены группы;
• лица, входящие в состав ключевого управленческого персонала предприятия или материнского предприятия (а также их близкие родственники);
• лица, осуществляющие контроль, совместный контроль или оказывающие значительное влияние на предприятие (а также их близкие родственники);
• компании, управляющие планами вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности.

Основной кредитор компании, имеющий влияние на компанию только в силу своей деятельности, не является ее связанной стороной. Руководство раскрывает название материнской компании и конечную контролирующую сторону (которая может быть физическим лицом), если она не является материнской компанией. Информация о взаимоотношениях между материнским предприятием и ее дочерними предприятиями раскрывается независимо от того, проводились между ними операции или нет.

Если операции со связанными сторонами проводились в отчетном периоде, руководство раскрывает характер взаимоотношений, делающих стороны связанными, и информацию об операциях и суммах остатков расчетов по операциям, включая договорные обязательства, необходимую для понимания их влияния на финансовую отчетность. Информация раскрывается суммарно по однородным категориям связанных сторон и по однородным типам операций, кроме случаев, когда для понимания влияния операций со связанными сторонами на финансовую отчетность компании требуется отдельное раскрытие какой-либо операции. Руководство раскрывает информацию о том, что операции со связанной стороной проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между несвязанными сторонами, только в случае, если такие условия можно обосновать.

Предприятие освобождается от выполнения требований к раскрытию информации в отношении операций со связанными сторонами и остатками по таким операциям, если отношения между связанными предприятиями обусловлены тем, что государство осуществляет контроль или имеет значительное влияние на предприятие; или существует другое предприятие, которое является связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль или имеют значительное влияние на предприятие. Если предприятие применяет освобождение от выполнения подобных требований, оно должно раскрыть название государственного органа и характер его взаимоотношений с предприятием. Оно также раскрывает информацию о характере и сумме каждой отдельной значительной операции, а также качественные или количественные показатели масштаба других операций, которые являются значительными не по отдельности, а в совокупности.

Отчет о движении денежных средств – МСФО (IAS) 7

Отчет о движении денежных средств является одной из основных форм финансовой отчетности (наряду с отчетом о совокупном доходе, бухгалтерским балансом и отчетом об изменениях в капитале). В нем отражается информация о поступлении и использовании денежных средств и их эквивалентов по видам деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая) в течение определенного периода времени. Отчет позволяет пользователям оценить способность компании генерировать денежные потоки и умение их использовать.

Операционной деятельностью является деятельность компании, приносящая ей основные доходы, выручку. Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и продажу внеоборотных активов (включая объединения бизнеса) и финансовых вложений, не являющихся денежными эквивалентами. Под финансовой деятельностью понимаются операции, приводящие к изменению структуры собственных и заемных средств.

Руководство может формировать данные о движении денежных средств от операционной деятельности прямым методом (отражая валовые денежные потоки по однородным группам поступлений) или косвенным (представляя корректировку чистой прибыли или убытков путем исключения влияния на них операций, не относящихся к операционной деятельности, неденежных операций и изменений в оборотном капитале).

Для инвестиционной и финансовой деятельности денежные потоки отражаются развернуто (т. е. отдельно по группам однотипных операций: валовые денежные поступления и валовые денежные платежи) за исключением нескольких специально оговоренных условий. Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, раскрываются по отдельности и классифицируются последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность в зависимости от характера платежа. Потоки денежных средств по налогу на прибыль показываются обособленно в составе операционной деятельности, если только соответствующий поток денежных средств не может быть отнесен к конкретной операции в рамках финансовой или инвестиционной деятельности.

Суммарный итог движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности представляет собой изменение остатка по счетам денежных средств и их эквивалентов за отчетный период.

Отдельно должна быть представлена информация о существенных неденежных операциях, таких как, например, выпуск собственных акций для приобретения дочерней компании, приобретение активов по бартеру, конвертация долга в акции или приобретение активов посредством финансовой аренды. Неденежные операции включают признание или сторнирование убытков от обесценения; начисление износа и амортизации; прибыли / убытки от изменения справедливой стоимости; начисление резервов за счет прибылей или убытков.

Промежуточная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 34

В МСФО не существует требования о публикации промежуточной финансовой отчетности. Однако в целом ряде стран публикация промежуточной финансовой отчетности либо обязательна, либо рекомендуется, в особенности публичным компаниям. Правила АИР не требуют применения МСФО (IAS) 34 при подготовке отчетности за шесть месяцев. Компании, зарегистрированные на АИР, могут либо готовить финансовую отчетность за шесть месяцев в соответствии с МСФО (IAS) 34, либо раскрывать информацию в минимальном объеме в соответствии с правилом 18 АИР.

В том случае, когда компания решает публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, применяется МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», в котором излагаются минимальные требования к содержанию промежуточной финансовой отчетности и принципы признания и измерения включенных в промежуточную финансовую отчетность хозяйственных операций и остатков по счетам баланса.

Компании могут готовить полный комплект финансовой отчетности по МСФО (в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») или сокращенную финансовую отчетность. Подготовка сокращенной финансовой отчетности представляет собой более распространенный подход. Сокращенная финансовая отчетность включает сокращенный отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), сокращенный отчет или отчеты о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе, если они представлены отдельно), сокращенный отчет о движении денежных средств, сокращенный отчет об изменениях акционерного капитала и выборочные примечания.

Как правило, компания применяет одну и ту же учетную политику для признания и оценки активов, обязательств, выручки, расходов, прибылей и убытков как для подготовки отчетности на промежуточные даты, так и для финансовой отчетности за текущий год.

Существуют особые требования к оценке определенных затрат, которые могут быть рассчитаны только на годовой основе (например, налоги, которые определяются на основании расчетной эффективной ставки за полный год), а также к использованию оценочных показателей в промежуточной финансовой отчетности. Убыток от обесценения, признанный в предыдущем промежуточном периоде в отношении гудвила или инвестиций в долевые инструменты или финансовые активы, отраженные по фактической стоимости, не сторнируется.

В качестве обязательного минимума в промежуточной финансовой отчетности раскрывается информация за следующие периоды (сокращенные или полные):

• отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) – по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительные данные на конец предшествующего финансового года;
• отчет о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе (либо, если они представляются отдельно, отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе) – данные за текущий промежуточный период и за текущий финансовый год до отчетной даты с представлением сравнительных данных за аналогичные периоды (промежуточный и за год до отчетной даты);
• отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала – за текущий финансовый период до отчетной даты с представлением сравнительных данных за аналогичный период предшествующего финансового года;
• примечания.

МСФО (IAS) 34 устанавливает некоторые критерии для определения того, какая информация подлежит раскрытию в промежуточной финансовой отчетности. Они включают в себя:

• существенность по отношению к промежуточной финансовой отчетности в целом;
• нестандартность и нерегулярность;
• изменчивость по сравнению с предыдущими отчетными периодами, оказавшую значительное воздействие на промежуточную финансовую отчетность;
• уместность для понимания оценочных показателей, использованных в промежуточной финансовой отчетности.

Основной целью является обеспечение пользователей промежуточной финансовой отчетности полной информацией, которая важна для понимания финансового положения и финансовых результатов компании за промежуточный период.

Концессионные соглашения на предоставление услуг - Разъяснение ПКР (SIC) 29 и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12

В настоящее время не существует отдельного стандарта МСФО в отношении договоров концессии в сфере общественных услуг, заключенных государственными органами с частным сектором. В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» интерпретируются различные стандарты, устанавливающие требования к учету концессионных соглашений на предоставление услуг; Разъяснение ПКР (SIC) 29 «Раскрытие информации: концессионные соглашения на предоставление услуг» содержит требования к раскрытию информации.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 применяется к договорам концессии в сфере общественных услуг, согласно которым какой-либо государственный орган (правообладатель) контролирует и/или регулирует услуги, предоставляемые частной компанией (оператором) с использованием инфраструктуры, контролируемой правообладателем.

Обычно в договорах концессии указывается, кому должен предоставлять услуги оператор и по какой цене. Кроме того, правообладатель должен контролировать остаточную стоимость всех существенных объектов инфраструктуры.

Поскольку объекты инфраструктуры контролируются правообладателем, оператор не отражает инфраструктуру в составе основных средств. Оператор также не признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в связи с передачей построенных им объектов инфраструктуры под контроль государственного органа. Оператор отражает финансовый актив в случае, если у него есть вытекающее из договора безусловное право на получение денежных средств независимо от интенсивности пользования инфраструктурой. Оператор отражает нематериальный в случае, если (лицензию) на взимание платы с пользователей общественных услуг.

Как в случае признания финансовых активов, так и в случае признания нематериального актива, оператор учитывает доходы и расходы, связанные с оказанием правообладателю услуг по строительству или модернизации объектов инфраструктуры, в соответствии с МСФО (IAS) 11. Оператор признает доходы и расходы, связанные с оказанием им услуг по использованию инфраструктуры, в соответствии с МСФО (IAS) 18. Договорные обязательства по поддержанию рабочего состояния инфраструктуры (за исключением услуг по модернизации) признаются в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Учет и отчетность по пенсионным планам - МСФО (IAS) 26

ФФинансовая отчетность по пенсионному плану, составленная в соответствии с МСФО, должна отвечать требованиям МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». Все прочие стандарты применяются к финансовой отчетности по пенсионным планам в той части, где их не заменяет собой МСФО (IAS) 26.

В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать:

• отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
• отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
• основные положения учетной политики;
• описание пенсионного плана и любых изменений в плане в течение данного периода (включая их влияние на отчетные показатели плана);
• описание политики финансирования пенсионного плана.

В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами должна включать:

• отчет, представляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающихся пенсий, а также итоговый профицит/дефицит пенсионного плана или ссылку на эту информацию в прилагаемом к финансовой отчетности актуарном отчете;
• отчет об изменениях в чистых активах, которые могут быть использованы для выплат;
• отчет о движении денежных средств;
• основные положения учетной политики;
• описание плана и любых изменений в плане за период (включая их влияние на отчетные показатели плана).

Кроме того, финансовая отчетность должна включать объяснение взаимосвязи между актуарной приведенной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а также описание политики финансирования пенсионных обязательств. Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взносами), отражаются по справедливой стоимости.

Оценка по справедливой стоимости - МСФО (IFRS) 13

КМСФО опубликовало МСФО (IFRS) 13 - концепцию оценки по справедливой стоимости, если она требуется или разрешается другими МСФО.

МСФО (IFRS) 13 определяет справедливую стоимость как «цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях сделки, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки» (МСФО (IFRS) 13, п. 9). Главное здесь то, что справедливая стоимость является выходной ценой с точки зрения участников рынка, которые удерживают актив или имеют обязательство на дату оценки. Такой подход основывается, скорее, на точке зрения участников рынка, чем на точке зрения самого предприятия, поэтому на справедливую стоимость не оказывают никакого влияния намерения предприятия в отношении оцениваемого по справедливой стоимости актива, обязательства или капитала.

Для оценки справедливой стоимости руководство должно определиться по четырем пунктам: конкретный актив или обязательство, которые являются объектом оценки (соответствующие своей единице учета); наиболее эффективное использование нефинансового актива; основной (или наиболее привлекательный) рынок; метод оценки.

С нашей точки зрения, многие из требований, изложенных в МСФО (IFRS) 13, в основном соответствуют практике оценки, которая уже применяется на сегодняшний день. Таким образом, МСФО (IFRS) 13 вряд ли приведет к многочисленным значительным изменениям.

Однако некоторые изменения МСФО (IFRS) 13 все-таки вводит, а именно:

• иерархия справедливой стоимости для нефинансовых активов и обязательств, подобная той, которую в настоящее время предписывает МСФО (IFRS) 7 для финансовых инструментов;
• требования об определении справедливой стоимости всех обязательств, в том числе производных обязательств, на основании предположения о том, что обязательство будет скорее передано другой стороне, чем урегулировано или погашено другим образом;
• отмена требования об использовании цены предложения и спроса для финансовых активов и финансовых обязательств соответственно, которые активно котируются на бирже; вместо этого должна использоваться наиболее репрезентативная цена в диапазоне спреда цен спроса и предложения;
• требования о раскрытии дополнительной информации, связанной со справедливой стоимостью.

В МСФО (IFRS) 13 рассматривается вопрос о том, как оценивать справедливую стоимость, но не оговаривается, когда может или должна применяться справедливая стоимость.

Комментари руководства

Положение о применении МСФО (IFRS Practice Statement) содержит необязательные к применению инструкции по представлению комментариев руководства. Данный документ не является МСФО. Комментарии руководства представляют собой отчет по комплекту финансовой отчетности с описанием целей предприятия и стратегий их достижения. Комментарии руководства содержат разъяснения в отношении финансового положения, показателей деятельности и потоков денежных средств компании за предыдущие периоды, а также информацию о перспективах развития предприятия.

В данном документе также установлены принципы, качественные характеристики и элементы комментариев руководства, необходимые для обеспечения пользователей финансовой отчетности полезной информацией. Предприятия могут адаптировать предлагаемую информацию к раскрытию в зависимости от конкретных обстоятельств.

Вопросы по отраслевой тематике

Сельское хозяйство - МСФО (IAS) 41

Сельскохозяйственная деятельность – это управление биотрансформацией биологических активов (живых животных и растений) в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции (отделяя ее от биологического актива или прекращая жизнедеятельность биологического актива) или производства дополнительных биологических активов.

Биологические активы измеряются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу, при этом изменение их балансовой стоимости отражается в составе прибылей и убытков от операционной деятельности. Сельскохозяйственная продукция измеряется по справедливой стоимости на момент ее заготовки за вычетом предполагаемых затрат на продажу. Затраты на продажу включают комиссионное вознаграждение брокеров и торговых дилеров, сборы, уплачиваемые регулирующим органам и товарным биржам, а также налоги и сборы, взимаемые с продажи государством. Затраты на продажу не включают транспортные и прочие расходы, связанные с выводом продукции на рынок, поскольку они, как правило, отражаются в оценке справедливой стоимости.

Справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 13. Одним из наиболее значительных изменений в оценке справедливой стоимости биологических активов, внесенных вступившим в силу МСФО (IFRS) 13, является выбор рынка, который предприятие должно рассматривать при оценке справедливой стоимости. До вступления в силу МСФО (IFRS) 13 при оценке справедливой стоимости МСФО (IAS) 41 предписывал использование оценок, ориентированных на предприятия. В отличие от МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 13 требует ориентироваться на основной для актива рынок. Оценка справедливой стоимости должна представлять цену на таком рынке (будь то непосредственно наблюдаемая цена или цена, рассчитанная с помощью другого метода оценки), даже если цена на другом рынке потенциально является более привлекательной по состоянию на дату оценки (МСФО (IFRS) 13, п. 18). В отсутствие основного рынка предприятие должно использовать цену на наиболее привлекательном рынке для соответствующего актива.

Добывающие отрасли - МСФО (IFRS) 6

В МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» рассматриваются вопросы подготовки финансовой отчетности компаний добывающих отраслей, ведущих геологоразведку и вынужденных оценивать запасы минеральных ресурсов. Положения стандарта не распространяются на прочие аспекты бухгалтерского учета в добывающих компаниях, в том числе на учет операций компании до приобретения лицензии на разведку минеральных ресурсов и операций компании после завершения стадии оценки запасов минеральных ресурсов (т. е. когда определена техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов).

Операции добывающих компаний, не относящиеся к сфере действия МСФО (IFRS) 6, отражаются в отчетности в соответствии с общеприменимыми стандартами (МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Стандарт требует, чтобы учетная политика, принятая в отношении затрат на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов, способствовала формированию уместной и надежной информации о соответствующей деятельности компании. В качестве уступки разрешается не применять некоторые правила, содержащиеся в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Это позволяет компаниям данного сектора в течение некоторого времени продолжить применение учетной политики, выбранной в соответствии с их национальными ОПБУ, не обязательно соответствующими принципам МСФО. Учетная политика может быть пересмотрена только в том случае, если вносимые изменения приведут к повышению значимости представляемой информации, но не скажутся на ее надежности или же повысят ее надежность без ущерба для значимости. Другими словами, изменения допустимы, если пересмотренная учетная политика более полно соответствует Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО.

Вопросы по отраслевой тематике

Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов (представляющие капитализированные затраты на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов), оцениваются по фактической стоимости и в зависимости от их характера относятся к основным средствам или нематериальным активам. Руководство должно применять выбранную классификацию последовательно от периода к периоду. После первоначального признания таких активов компания должна применить модель учета по фактическим затратам или модель учетапо переоценке согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» соответственно. Как только определена техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов, активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, перестают быть таковыми и должны быть переведены в состав активов разрабатываемых месторождений или списаны на расходы.

Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, тестируются на обесценение, если факты и обстоятельства указывают на то, что их балансовая стоимость может быть не возмещена, либо когда данные активы переводятся в состав активов разрабатываемых месторождений. Обесценение учитывается и раскрывается в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», однако связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов активы могут быть отнесены не только к какой-либо единице, генерирующей денежные средства, но и к не выходящей за пределы сегмента группе таких единиц. Руководство должно раскрыть принятую учетную политику, а также информацию о величине активов, обязательств, доходов и расходов, а также денежных средств от инвестиционной деятельности, связанных с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов.

Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения

В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» описывается учет затрат на удаление вскрышных пород в ходе открытой разработки рудника на этапе добычи.

Версия для печати