Оценка имущества, вносимого в совместную деятельность

Действующее налоговое законодательство, регулируя вопросы учета доходов (расходов) от совместной деятельности (ст. 278 Налогового кодекса РФ), не содержит четкого указания на порядок оценки имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность и полученного при прекращении совместной деятельности. Рассмотрим, в каком порядке должна определяться налоговая база по налогу на прибыль у участника товарищества.

В качестве примера приведем следующую ситуацию. Организация стала участником простого товарищества и с этой целью в качестве первоначального вклада внесла объект недвижимого имущества, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составила 75 млн руб., по данным налогового учета — 25 млн руб.

Кроме того, участниками товарищества произведена денежная оценка первоначального вклада, которая составила 300 млн руб. (эта стоимость и отражена в обособленном бухгалтерском балансе простого товарищества).

Спустя год деятельность товарищества была прекращена.

При прекращении товарищества и распределении его общего имущества участник получает причитающуюся ему долю имущества (объект недвижимости и денежные средства), что приводит к возникновению у него доходов, однако в силу п. 9 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ такие доходы учитываются не в полном объеме, а за вычетом стоимости первоначального вклада.

В рассматриваемой ситуации при разделе общего имущества товарищества участник получил объект недвижимого имущества (остаточная стоимость которого по данным налогового учета товарищества составила 300 млн руб., при этом стоимость имущества, отраженная в акте о разделе имущества товарищества, составила 200 млн руб.), а также денежные средства в размере 70 млн руб.

Порядок определения стоимости имущества, полученного участником при разделе общего имущества товарищества, в главе 25 НК РФ не урегулирован, в связи с чем у участника есть два варианта — взять за основу стоимость имущества:

• указанную в акте о разделе имущества (200 млн руб.);
• по данным налогового учета передающей стороны (т.е. товарищества) (300 млн руб.).

Полагаем, что в данном случае нужно руководствоваться стоимостью, указанной в акте, т.е. 200 млн руб.

Во-первых, это согласуется с п. 5 ст. 274 НК РФ, в соответствии с которым внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса (в силу п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки).

Во-вторых, в п. 2 ст. 277 НК РФ прямо установлено, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков — акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Таким образом, поскольку в акте отражена стоимость возвращаемого имущества, превышающая стоимость первоначального вклада (200 млн руб. + 70 млн руб. — 300 млн руб.), у участника не возникает налоговых обязательств. В связи с этим никаких доходов или расходов участник в налоговом учете не отражает¹.

Возможные налоговые риски в данной ситуации, на наш взгляд, связаны с неопределенностью в вопросе, как следует оценивать первоначальный вклад участника в товарищество. Изучение положений законодательства, а также разъяснений Минфина России и арбитражной практики позволяет выделить два подхода к определению стоимости вклада:

· в оценке, согласованной участниками товарищества (300 млн руб.);

· по данным налогового учета передающей стороны (25 млн руб.).

Первый подход основан на том, что ввиду отсутствия в главе 25 НК РФ порядка оценки стоимости вклада участник руководствуется положениями п. 18 ПБУ 20/03², согласно которому вклады, внесенные участниками простого товарищества (совместной деятельности), учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором.

Данный способ оценки также согласуется с положениями ст. 1042 Гражданского кодекса РФ, установившей, что денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу немногочисленна (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18 июня 2009 г. № А12–155/2009, в котором суд принял сторону участников простого товарищества в отношении договорной оценки права пользования нематериальными активами).

Согласно второму подходу, который рекомендован налоговыми органами, передаваемое имущество должно оцениваться исходя из его стоимости по данным налогового учета участника. Свою позицию проверяющие основывают на ст. 277 НК РФ, в соответствии с которой имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В письме УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23–10/2/69744 было разъяснено, что «объект основных средств, являющийся вкладом первого товарища, в налоговом учете оценивается по остаточной стоимости этого объекта, определяемой по данным налогового учета передающей стороны, аналогично порядку, установленному п. 1 ст. 277 НК РФ для оценки имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал».

По нашему мнению, данный подход не лишен оснований, так как:

• при передаче вклада в уставный капитал хозяйственного общества у участника не учитываются расходы (аналогичное правило установлено и для участников простого товарищества);
• при ликвидации хозяйственного общества и распределении между участниками имущества каждый участник получает причитающуюся ему долю имущества, которая приводит к возникновению у него доходов, при этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ такие доходы учитываются не в полном объеме, а за вычетом стоимости его первоначального взноса (аналогичное правило установлено в подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ и для участников простого товарищества).

Следовательно, участники и хозяйственного общества, и простого товарищества получают аналогичные по своей природе доходы, поэтому вполне разумно установить для них аналогичные правила (в частности, касающиеся оценки имущества, передаваемого в хозяйственное общество (товарищество) и получаемого при ликвидации хозяйственного общества (прекращении товарищества)).

Соответственно если организация предпочитает безрисковый вариант, для целей налогообложения прибыли она должна руководствоваться стоимостью первоначального вклада по данным налогового учета (по аналогии с порядком определения стоимости имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК РФ)), т.е. 25 млн руб.

При таком варианте в налоговом учете будет получен доход (200 млн руб. + 70 млн руб. — 25 млн руб.), который включается в состав внереализационных доходов на основании п. 9 ст. 250 НК РФ.

¹ При этом отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

² Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Версия для печати